"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ТОВАРОВ

С РАЗНЫМИ СТАВКАМИ НДС

Согласно п.41 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) "у организаций розничной торговли облагаемым оборотом является... сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога. Исчисление налога производится по расчетным ставкам в размере 16,67 и 9,09% к указанному выше облагаемому обороту".

Проблем не возникало, если организация розничной торговли продавала только такие товары, по которым ставка НДС составляла либо 10, либо 20%.

Если же продажа товаров велась по ценам с размером налога как 10, так и 20%, то налог за отчетный период (месяц, квартал) исчислялся с суммы до года по средней расчетной ставке. В Инструкции Госналогслужбы от 10.09.1995 N 39 приводится методика расчета этой ставки.

Изменения и дополнения N 6 к Инструкции N 39, утвержденные Приказом Госналогслужбы России от 07.08.1998 N БФ 3-03/170, предусматривают, что организации розничной торговли, реализующие товары, облагаемые по ставкам НДС 10 и 20%, должны вести раздельный учет реализации товаров и сумм налога, уплачиваемых по каждой из ставок. В случае отсутствия раздельного учета по видам реализуемых товаров организации розничной торговли должны осуществлять исчисление НДС со всего полученного дохода по ставке 16,67%.

В настоящее время в розничной торговле существует два способа исчисления НДС:

1. По расчетным ставкам 9,09 и 16,67% от валового дохода, полученного от реализации товаров, по которым ставка НДС составляет соответственно 10 и 20%.

2. По расчетной ставке 16,67% от общей суммы валового дохода, полученного от реализации всех товаров.

Второй способ исчисления НДС очень простой и может использоваться в организациях, в которых в общем объеме товарооборота товары со ставкой НДС 10% занимают небольшой удельный вес. В данном случае будет иметь место небольшая переплата НДС, но трудоемкость учета товаров будет меньше, поскольку не нужно вести их раздельный учет в зависимости от НДС (10 и 20%).

Если организация не хочет переплачивать даже незначительную сумму НДС или в общем объеме товарооборота удельный вес товаров со ставкой НДС 10% достаточно велик, следует применять первый способ исчисления НДС. Для этого нужно вести раздельный учет поступления и реализации товаров в разрезе ставок НДС 10 и 20%. Ниже мы хотим изложить нашу методику такого раздельного учета.

Как известно, в организациях розничной торговли товары могут учитываться по натурально - стоимостной или стоимостной схеме.

В первом случае приход и расход (в том числе и реализация) учитываются отдельно по каждому наименованию товаров (на основе выписки покупателям "мягких" чеков, использования штриховых кодов, проведения инвентаризации товаров на 1-е число каждого месяца и других способов). При этом, как правило, учетной ценой товаров является стоимость их приобретения.

Во втором случае приход и расход товаров учитываются в целом по всем товарам, т.е. информация о движении товаров по наименованиям отсутствует. Товары при этом учитываются обычно по продажным ценам. Стоимостная схема учета товаров в настоящее время используется в абсолютном большинстве магазинов.

Сначала покажем то общее, что присуще раздельному учету товаров независимо от того, по какой схеме они учитываются.

К счетам 41 "Товары" и 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" следует открыть два субсчета: один для товаров со ставкой НДС 10 %, второй - для товаров со ставкой НДС 20%. Например, это будут соответственно субсчета: 41-10 и 46-10, 41-20 и 46-20.

1. При поступлении товаров от поставщиков на покупную стоимость товаров делается запись:

Д-т субсч. 41-10, К-т сч. 60

по товарам со ставкой НДС 10%,

Д-т субсч. 41-20, К-т сч. 60

по товарам со ставкой НДС 20%.

2. При поступлении в кассу выручки от реализации товаров:

Д-т сч. 50, К-т субсч. 46-10

на сумму выручки от реализации товаров со ставкой НДС 10%,

Д-т сч. 50, К-т субсч. 46-20

на сумму выручки от реализации товаров со ставкой НДС 20%.

3. При списании реализованных товаров:

Д-т субсч. 46-10, К-т субсч. 41-10

на стоимость товаров со ставкой НДС 10%,

Д-т субсч. 46-20, К-т субсч. 41-20

на стоимость товаров со ставкой НДС 20%.

Записи делаются при любой схеме учета товаров (натурально - стоимостной или стоимостной). Ниже укажем на особенности учета товаров в зависимости от применяемой схемы.

При использовании натурально - стоимостной схемы учет выручки от реализации товаров в разрезе ставок НДС 10 и 20% (операция 2) и определение стоимости реализованных товаров по учетным ценам (стоимости приобретения), подлежащей списанию со счета 41 "Товары" (операция 3), не представляют особого труда.

После составления записей 2 и 3 на кредите счета 46 будет отражена продажная стоимость реализованных товаров, на дебете счета 46 - стоимость этих же товаров по учетным ценам. Следовательно, кредитовое сальдо данного счета покажет: по субсчету 46-10 - валовой доход от реализации товаров со ставкой НДС 10%, а по субсчету 46-20 - то же по товарам со ставкой НДС 20%.

Для исчисления суммы НДС нужно сальдо субсчетов 46-10 и 46-20 умножить соответственно на расчетные ставки 9,09 и 16,67.

При стоимостной схеме учета товаров и использовании в качестве учетных цен продажных необходимо к счету 42 "Торговая наценка" открыть субсчета 42-10 и 42-20 для учета торговой надбавки на товары, по которым ставка НДС соответственно 10 и 20%.

При поступлении товаров от поставщиков кроме записи 1 следует сделать дополнительную запись на отражение в учете торговой надбавки на поступившие товары:

Д-т субсч. 41-10, К-т субсч. 42-10,

Д-т субсч. 41-20, К-т субсч. 42-20.

Как указывалось выше, при использовании натурально - стоимостной схемы учета товаров проблем с определением суммы выручки в разрезе товаров с разными ставками НДС не возникает. Однако при использовании стоимостной схемы учета (когда приход и особенно расход товаров учитываются в целом по всем товарам) эта проблема имеет место. Есть несколько вариантов ее решения.

Первый вариант предполагает использование отдельных счетчиков ККМ для учета реализации товаров с разными ставками НДС. Для этого кассир, работающий на ККМ, должен знать, на какие товары установлена ставка НДС 10 и на какие 20%. Желательно, чтобы у кассира был список товаров с такой ставкой НДС, которых в данном магазине меньше по наименованиям (например, список товаров со ставкой 20%). Следовательно, по товарам, не попавшим в данный список, ставка составляет 10%.

Применение указанного варианта предполагает наличие необходимого числа счетчиков ККМ, что не всегда возможно (например, при большом числе отделов (секций) магазина с разными бригадами материально - ответственных лиц и небольшим числом счетчиков у ККМ).

Кроме того, значительно усложняется работа кассиров: они должны получать от покупателя информацию о том, какие приобретаются товары; при печати чека помнить, на какой счетчик послать данную сумму и т.д., все это обуславливает достаточно большую вероятность ошибок в учете.

Второй вариант раздельного учета выручки от реализации товаров с разными ставками НДС основан на использовании формулы товарного баланса.

Р = Зн + П - В - Зк,

где: Р - реализация товаров за месяц; Зн - остаток товаров на начало месяца; П - поступление товаров за месяц; В - прочее выбытие или документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи, боя, лома товаров и т.п.); Зк - остаток товаров на конец месяца.

Расчет реализации по данной формуле можно делать разными способами.

1 способ. Общей суммой по товарам со ставкой 10% и общей суммой по товарам со ставкой 20%.

2 способ. Отдельно по каждому наименованию товаров с последующим подсчетом общей суммы реализации товаров с разными ставками НДС. Данный способ представляется наиболее доказательным для работников налоговых органов, но вместе с тем и более трудоемким.

3 способ. Составление расчета только по одной группе товаров (со ставкой НДС или 10, или 20%). Целесообразно это делать по группе товаров, занимающей наименьший удельный вес в общем товарообороте магазина. В этом случае реализация товаров другой группы будет определяться путем вычитания из общей суммы выручки магазина суммы реализации товаров, по которым она была рассчитана на основе использования формулы товарного баланса. Преимуществом данного способа является минимизация затрат на ведение раздельного учета.

К недостаткам данного варианта расчета реализации относится необходимость проведения инвентаризации товаров на 1-е число каждого месяца, что связано с дополнительными трудозатратами. Вторым недостатком является неточность расчета реализации, поскольку не все виды выбытия товаров (естественная убыль, кража и т.п.) поддаются документированию в момент их возникновения. Вследствие этого показатель "Р" по всем товарам, рассчитанный данным вариантом, в ряде случаев не будет равен общей сумме выручки, поступившей в кассу от реализации товаров, и его придется корректировать, взяв за основу показатель кассовой выручки.

Пример. Общая сумма выручки, поступившая в кассу магазина за месяц, равна 400 тыс. руб. Показатель реализации, рассчитанный на основе использования формулы товарного баланса, составил по товарам:

а) со ставкой НДС 10% - 311 тыс. руб.

б) со ставкой НДС 20% - 104 тыс. руб.

Итого - 415 тыс. руб.

Удельный вес в общей сумме реализации:

а) товаров со ставкой НДС 10% - 75% (311 х 100 : 415),

б) товаров со ставкой НДС 20% - 25% (104 100 : 415);

исходя из этого определим сумму выручки, поступившей в кассу магазина, по товарам:

а) со ставкой НДС 10% - 300 тыс. руб. (400 х 75 : 100),

б) со ставкой НДС 20% - 100 тыс. руб. (400 х 25 : 100).

Можно предложить еще один способ распределения выручки магазинов на две части: по товарам со ставкой НДС 10 и 20%.

По окончании месяца на основании записей по субсчетам 41-10 и 41-20 определяется сумма поступивших за месяц товаров со ставками НДС соответственно 10 и 20%, а также общая сумма поступления по всем товарам. Затем определяется удельный вес каждой группы товаров в общей сумме поступления. После этого рассчитываются удельные веса, которые находятся от общей суммы выручки, оприходованной в кассу магазина за месяц. Именно этот принцип был когда-то заложен в основу определения средней расчетной ставки НДС, которая в недавнем прошлом использовалась в розничной торговле при исчислении НДС.

Достоинствами данного способа являются исключительная простота, большая точность по сравнению с другими способами, меньшая трудоемкость и обеспечение возможности легкой проверки правильности расчетов. Его недостатком является некоторая неточность, поскольку структура поступления и структура реализации товаров с разными ставками НДС во многих случаях, хотя и незначительно, будут отличаться.

Все рассмотренные выше способы определения выручки в разрезе товаров с разными ставками НДС не могут претендовать на стопроцентную точность, имеют свои достоинства и недостатки.

Выбор того или иного варианта определения выручки от реализации товаров с разными ставками НДС зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности магазина (число отделов (секций), технические возможности ККМ, квалификация кассиров, широта ассортимента товаров, объем товарных запасов и др.).

По окончании месяца бухгалтер должен в обычном порядке рассчитать сумму валового дохода от реализации товаров (сумму реализованных торговых надбавок). Особенностью данного расчета будет являться то, что он должен составляться отдельно по товарам со ставкой НДС 10 и 20%.

Сумма реализованных торговых надбавок списывается со счета 42 "Торговая наценка" сторнировочной записью:

Д-т субсч. 46-10, К-т субсч. 42-10,

Д-т субсч. 46-20, К-т субсч. 42-20.

После этой записи кредитовое сальдо счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" покажет сумму валового дохода от реализации товаров со ставкой НДС 10% (субсчет 46-10) и 20% (субсчет 46-20).

Ниже покажем, как применяется методика раздельного учета товаров с разными ставками НДС при использовании стоимостной схемы учета товаров и продажных цен в качестве учетных.

Пример. Сальдо субсчетов магазина на 1 января (руб.):

41-10 - 10 000,

41-20 - 15 000,

42-10 - 2000,

42-20 - 2500.

Факты хозяйственной жизни магазина за январь.

1. Поступили от поставщиков по покупным ценам товары со ставкой НДС 10% на 21 000 руб. и со ставкой НДС 20% на 28 000 руб. Торговая надбавка на поступившие товары со ставкой НДС 10% - 4500 руб.; 20% - 7500 руб.

Д-т субсч. 41-10, К-т сч. 60 - 21 000,

Д-т субсч. 41-10, К-т субсч. 42-10 - 4500,

Д-т субсч. 41-20, К-т сч. 60 - 28 000,

Д-т субсч. 41-20, К-т субсч. 42-20 - 7500.

2. Поступила в кассу выручка от реализации товаров со ставкой НДС 10% - 22 000 руб., 20% - 30 000 руб.

Д-т сч. 50, К-т субсч. 46-10 - 22 000,

Д-т сч. 50, К-т субсч. 46-20 - 30 000.

3. Списаны реализованные товары:

Д-т субсч. 46-10, К-т субсч. 41-10 - 22 000,

Д-т субсч. 46-20, К-т субсч. 41-20 - 30 000.

4. Списана реализованная торговая надбавка.

Для этого составим ее расчет по способу среднего процента:

     
   ——————T————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |N    |         Показатели         |    Товары со ставкой НДС    |
   |стро—|                            +—————————————T———————————————+
   |ки   |                            |     10%     |      20%      |
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  1. |Торговая надбавка на остаток|    2 000    |     2 500     |
   |     |товаров на 1 января         |             |               |
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  2. |Торговая надбавка на товары,|    4 500    |     7 500     |
   |     |поступившие за январь       |             |               |
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  3. |Предварительное сальдо по   |    6 500    |    10 000     |
   |     |счету 42 на 1 января        |             |               |
   |     |(стр. 1 + стр. 2)           |             |               |
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  4. |Реализация товаров за январь|   22 000    |    30 000     |
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  5. |Остаток товаров на 1 февраля|   13 500 <*>|    20 500 <**>|
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  6. |Итого товаров (стр. 4 +     |   35 500    |    50 500     |
   |     |+ стр. 5)                   |             |               |
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  7. |Средний процент             |       18,31 |        19,80  |
   |     |реализованной торговой      |             |               |
   |     |надбавки                    |             |               |
   |     |(стр. 3 х 100 : стр. 6)     |             |               |
   +—————+————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |  8  |Торговая надбавка на        |    4 028    |     5 940     |
   |     |реализованные товары        |             |               |
   |     |(стр. 7 х стр. 4 : 100)     |             |               |
   L—————+————————————————————————————+—————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> 10 000 + 21 000 + 4500 - 22 000 = 13 500

<**> 15 000 + 28 000 + 7500 - 30 000 = 20 500

     
                                             —————¬
        Д—т субсч. 46—10, К—т субсч. 42—10 — |4028|,
                                             L—————
   

-----¬ Д-т субсч. 46-20, К-т субсч. 42-20 - ¦5940¦. L--- ———— 5. Начислен бюджету НДС на реализованные товары:

Д-т субсч. 46-10, К-т сч. 68 - 366 (4028 х 9,09 : 100),

Д-т субсч 46-20, К-т сч. 68 - 990 (5940 х 16,67 : 100).

Мы думаем, что предложенные выше варианты раздельного учета товаров с разными ставками НДС вполне могут использоваться и для раздельного учета товаров, облагаемых и необлагаемых налогом с продаж в тех субъектах Российской Федерации, которые данный налог ввели.

Подписано в печать В.В.Патров

15.02.1999 Профессор

Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——