"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

Сельское хозяйство в отличие от других отраслей имеет особенности в составе и учете основных средств: главным видом основных средств здесь является земля, значительное место в процессе производства занимают такие виды основных средств, как продуктивные и рабочие животные, многолетние насаждения, имеются и другие особенности.

Методологические основы формирования бухгалтерской информации по учету основных средств определяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Министерством финансов Российской Федерации Приказом от 03.09.1997 N 65н. Общие положения учета основных средств, обязательные для всех отраслей и видов хозяйственных формирований, определяют Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Минфином России Приказом от 20.07.1998 N 33н.

Все отраслевые особенности учета основных средств в сельском хозяйстве обобщены Управлением бухгалтерского учета, отчетности и ревизионной работы Минсельхозпрода России в отраслевых методических рекомендациях и утверждены Приказом N 769 Минсельхозпрода от 16.12.1998.

Отраслевые методические рекомендации имеют 20 разделов: 1. Общие положения; 2. Особенности первичной документации по учету основных средств; 3. Особенности организации синтетического и аналитического учета основных средств в сельском хозяйстве; 4. Особенности корреспонденции счетов; 5. Особенности регистров по учету основных средств; 6. Методы начисления и учета амортизации; 7. Учет основных средств, приобретаемых на лизинговой основе; 8. Учет основных средств, находящихся на консервации; 9. Особенности учета основных средств в сельскохозяйственных организациях, созданных на долевой основе; 10. Особенности учета основных средств при совместной деятельности; 11. Особенности учета ремонта основных средств; 12. Особенности учета выбытия (списания) основных средств в сельском хозяйстве; 13. Учет земельных угодий; 14. Учет орошаемых и осушенных земель; 15. Учет капитальных затрат по коренному улучшению земель; 16. Учет арендованных и сданных в аренду земель; 17. Учет земельных участков, разделенных на паи (доли); 18. Особенности учета формирования основного стада взрослого продуктивного и рабочего скота; 19. Особенности учета животных на откорме, выбракованных из основного стада; 20. Особенности учета многолетних насаждений.

Кратко остановимся на содержании каждого раздела.

Первичная документация

В методических рекомендациях подчеркивается, что в сельском хозяйстве действуют все типовые первичные документы, утвержденные Госкомстатом России и перечисленные в Методических указаниях по учету основных средств. В то же время для сельского хозяйства рекомендован ряд специализированных форм первичного учета основных средств, отражающих особенности процесса производства в отрасли: акт приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию; акт на списание многолетних насаждений и инвентарная карточка учета многолетних насаждений; акт на выбраковку животного из основного стада - индивидуальный, групповой; акт на перевод животных из группы в группу; акт на оприходование земельных угодий.

Дается характеристика каждого из этих документов и сфера их применения.

Особенности организации синтетического

и аналитического учета

По счету учета основных средств в сельском хозяйстве выделяются следующие субсчета: 1. Собственные основные средства (кроме субсчетов 3 - 7); 2. Арендованное имущество; 3. Земельные участки и объекты природопользования; 4. Скот рабочий, продуктивные и другие животные; 5. Многолетние насаждения; 6. Объекты неинвентарного характера; 7. Прочие основные средства.

В рекомендациях дается подробная характеристика объектов учета по каждому из субсчетов.

Особенности корреспонденции счетов

По учету основных средств действует типовая корреспонденция счетов с особенностями, характерными для сельскохозяйственного производства. Это, в основном, операции, связанные с движением животных основного стада, и операции по лизингу.

Движение животных основного стада, по которым начисляется амортизация (рабочий скот - лошади, ослы, верблюды и т.п.), отражается в общеустановленном порядке: при поступлении - по дебету счета основных средств, при выбытии - по кредиту этого же счета и дебету счета списания (реализации) основных средств - 47 с одновременным списанием числящейся амортизации с дебета счета 02 в кредит счета 47.

Движение животных основного стада, по которым не начисляется амортизация (продуктивный скот и часть рабочего скота - волы, буйволы, олени), при их выбытии со счета основных средств на внутрихозяйственные нужды (откорм, забой, перевод на другую ферму и т.п.) по счету 47 не отражается, так как происходит простое перемещение внутри хозяйства, а амортизация по этим животным не начисляется. Соответствующие операции оформляются прямыми записями с кредита счета основных средств в дебет счетов по каналам движения: при переводе на откорм - в дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме", при передаче на забой - в дебет субсчета 20-3 "Промышленное производство", при передаче на другую ферму делается внутренняя запись по счету основных средств. Счет 47 при этих операциях не затрагивается, так как по дебету и кредиту будет отражена одна и та же сумма, а транзитные операции по счетам международными стандартами не рекомендуются.

При выбытии животных основного стада за пределы хозяйства (реализация, бартер и т.п.) операция обязательно проводится через счет 47: на дебет счета списывается балансовая стоимость животных, по кредиту в корреспонденции со счетами учета расчетов отражается договорная (реализационная) стоимость. Отличие от обычных операций выбытия основных средств в данном случае состоит лишь в том, что по продуктивным животным основного стада, а также по части рабочего скота - волы, буйволы, олени, амортизация не начисляется. При этом имеется в виду, что стоимость этих животных полностью возмещается за счет их мяса при забое, начисление амортизации является излишним.

Особенности регистров по учету основных средств

Типовой порядок отражения в регистрах всех операций, связанных с движением основных средств, для сельскохозяйственных предприятий оказался неприемлемым, так как основная часть операций по выбытию основных средств - это операции по реализации животных основного стада. Поэтому счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", равно как и счет 48 "Реализация прочих активов", включены в журнал - ордер N 11-АПК, где сосредоточены все счета, связанные с операциями по реализации.

Счет 01 "Основные средства" ведется, естественно, в журнале - ордере N 13-АПК. Но и здесь имеются особенности. Основную часть операций по кредиту счета 01 составляют операции по выбытию животных (выбраковка, реализация, забой, постановка на откорм и т.п.), и прежде чем записать в журнал - ордер, их группируют в специальной ведомости аналитического учета животных (ф. N 73-АПК). В этой ведомости ведется учет движения всех видов животных по половозрастным группам, в том числе отдельно учитывают движение животных основного стада, учитываемых на счете 01 "Основные средства". Месячные итоги оборотов по кредиту из этого раздела ведомости переносят в журнал - ордер N 13-АПК.

Обороты по счетам 47 и 48 накапливают в отдельных реестрах и ведомостях (ф. N N 64-АПК и 65-АПК). Месячные итоги кредитовых оборотов по счетам 47 и 48 из ведомости N 65-АПК переносят в журнал - ордер N 11-АПК.

Регистром аналитического учета по объектам основных средств по местам их эксплуатации (нахождения) и материально - ответственным лицам является инвентарный список основных средств.

Методы начисления и учета амортизации

Начисление амортизации по объектам основных средств производится в соответствии с типовым Положением ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (разд.3 "Амортизация основных средств"). В сельском хозяйстве может использоваться любой из четырех рекомендованных способов начисления амортизационных отчислений: линейный; уменьшения остатка; списания стоимости основных средств по сумме лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). По каждому из этих способов даны конкретные примеры применительно к объектам основных средств сельского хозяйства.

В связи с особенностями отрасли, сезонностью производства в сельскохозяйственных организациях имеются особенности в порядке отражения амортизации.

Для начисления амортизации применяются специализированные ведомости и расчеты: ф. N 48-АПК "Ведомость расчета амортизации и отчислений в резерв на ремонт основных средств", ф. N 49-АПК "Ведомость начисления амортизации и отчислений в резерв на ремонт (без автотранспорта)", ф. N 50-АПК "Ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в резерв на ремонт".

В ф. N 48-АПК расчет делается в соответствии с принятым в хозяйстве способом начисления амортизации. Определив базисные годовые суммы амортизации, берут 1/12 от годовой суммы по каждому виду основных средств, определяют месячный размер амортизационных отчислений и проставляют эти суммы в ведомости за январь по каждому виду, группе, наименованию основных средств.

Для определения сумм амортизации за февраль и последующие месяцы ведут ф. N 49-АПК (без автотранспорта), в которой делаются лишь корректировки сумм в случае поступления или выбытия отдельных объектов.

Форма N 50-АПК применяется для ежемесячного начисления сумм амортизации по автотранспорту пропорционально объему выполненных работ.

Начисленные на основании указанных ведомостей суммы амортизации ежемесячно относят в затраты соответствующих производственных подразделений. По многим видам основных средств (особенно в растениеводстве) начисленную амортизацию невозможно отнести на один объект, так как многие виды основных средств выполняют работы под различные объекты учета затрат (тракторы, комбайны, почвообрабатывающие машины и др.). Поэтому их распределяют на конкретные объекты учета затрат пропорционально выполненным работам или другим основаниям. Для этого используется специальная ведомость распределения затрат в растениеводстве (ф. N 110-АПК), где по каждой однородной группе основных средств указывается принцип распределения затрат, количество базовых единиц для распределения, и путем перемножения определяется сумма амортизации, приходящаяся на каждый объект затрат (зерновые, картофель и т.д.).

Амортизацию и другие затраты по содержанию основных средств в животноводстве относят, как правило, прямо на соответствующие объекты затрат по видам и группам животных.

Для отражения сумм начисленной амортизации используют: ведомость распределения амортизации, отчислений в резерв на ремонт и других распределяемых затрат - ф. N 74-АПК (для отнесения в регистры аналитического и синтетического учета); лицевой счет (производственный отчет) подразделения и сводный по хозяйству; журнал - ордер N 10-АПК, где отражаются сводные кредитовые обороты по счетам учета затрат на производство и взаимосвязанным с ними счетам (для отражения кредитовых оборотов по каждому счету, в том числе по счету 02, отводится отдельная графа).

Учет основных средств, приобретенных

на лизинговой основе

Приобретение основных средств на лизинговой основе в сельскохозяйственных предприятиях строится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.10.1997 "О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе Российской Федерации".

В соответствии с этим Постановлением в федеральном бюджете предусмотрены ассигнования для обеспечения агропромышленного комплекса машиностроительной продукцией и племенным скотом на основе лизинга. При этом средства направляются на формирование Федерального лизингового фонда АПК. Средства этого фонда предоставляются компаниям, осуществляющим лизинговую деятельность, на возвратной основе. Заемщики средств лизингового фонда кроме бюджетных средств привлекают также банковские кредиты, собственные и другие средства.

Порядок учета лизинговых операций установлен Письмом Минсельхозпрода России от 01.07.1998 N 5-31/1122 "Об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций у лизингодателя", согласованным с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Этим Письмом установлено, что лизингодатель бюджетные средства, полученные из лизингового фонда на возвратной основе, учитывает на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств на счетах в банках. К счету 96 открывается специальный субсчет "Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе".

При перечислении средств лизингового фонда поставщикам машиностроительной продукции и племенного скота лизинговая компания (лизингодатель) дебетует счет учета расчетов с поставщиками и подрядчиками и кредитует счет учета денежных средств в банке. При этом счет 96, субсчет "Бюджетные средства лизингового фонда, полученные на возвратной основе", не уменьшается.

Поступившую в организацию агропромышленного комплекса машиностроительную продукцию и продуктивный скот через лизинговые компании на основании счета - фактуры и акта приемки основных средств за исключением сумм НДС относят на счет учета капитальных вложений, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - в дебет. Сумма НДС относится в дебет счета 19, а общая сумма отражается по кредиту счета 76, субсчет "Арендные обязательства".

В тех случаях, когда по договору лизинга организация агропромышленного комплекса приобретает молодняк племенного скота, требующий определенных затрат на доращивание до перевода в основное стадо, то молодняк животных за исключением сумм НДС относят в дебет счета 11 по учету животных на выращивании и откорме.

Дополнительные затраты лизингополучателя, связанные с получением лизингового имущества (оплата труда с начислениями при разгрузке, доставке, сборке машин и оборудования, доставка их автотранспортом и другие расходы), при приобретении машиностроительной продукции и взрослого продуктивного скота относят на дебет счета капитальных вложений, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", а при приобретении молодняка скота - на дебет счета учета животных на выращивании и откорме. При этом кредитуют соответствующие счета учета расчетов, денежных средств, материальных ценностей и др.

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, учтенные на счете учета капитальных вложений, списываются в дебет счета учета основных средств на отдельный субсчет "Арендованное имущество".

На сумму погашенных арендных платежей дебетуют счет учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами, субсчет "Арендные обязательства", лицевой счет лизинговой компании и кредитуют счет учета денежных средств на счетах в банках.

Начисление амортизационных отчислений по основным средствам, приобретенным на условиях лизинга, организации агропромышленного комплекса производят исходя из первоначальной стоимости объекта, учтенной на счете учета основных средств по субсчету "Арендованное имущество", и из сроков аренды.

При полном погашении лизинговых платежей лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя. На его стоимость дебетуют счет учета основных средств, субсчет "Собственные основные средства", и кредитуют этот же счет, субсчет "Арендованное имущество". На сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу дебетуют счет учета амортизации основных средств, субсчет "Амортизация имущества, полученного по лизингу", и кредитуют этот же счет, но по субсчету "Амортизация собственных основных средств".

При досрочном выкупе лизингового имущества у лизингодателя лизингополучатель также досрочно начисляет амортизационные отчисления, на сумму которых дебетует счет расходов будущих периодов или при наличии финансовых источников счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и др. и кредитует счет учета амортизации основных средств, субсчет "Амортизация имущества, полученного по лизингу".

Суммы, отнесенные на счет учета расходов будущих периодов, равномерно списываются в течение ранее установленного срока договора лизинга на счета учета издержек производства и обращения.

При возврате лизингового имущества лизингодателю, при внесении всех лизинговых платежей на балансовую стоимость лизингового имущества дебетуют счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и кредитуют счет 01, субсчет "Арендованное имущество". На сумму начисленной амортизации дебетуют счет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного по лизингу", и кредитуют счет 47.

Если договором лизинга предусмотрено производить погашение лизинговых платежей продукцией лизингополучателя по согласованным ценам, то на себестоимость поставленной продукции в счет лизинговых платежей дебетуют счет учета реализации продукции и кредитуют счета учета готовой продукции, товаров, производственных запасов и т.п. На договорную стоимость продукции, поставленной лизингодателю, с учетом НДС дебетуют счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами, субсчет "Арендные обязательства", лицевой счет соответствующей лизинговой компании (лизингодателя) и кредитуют счет учета реализации продукции. На сумму НДС дебетуют счет учета реализации продукции (работ, услуг) и кредитуют счет учета расчетов с бюджетом, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Учет основных средств на консервации

В связи с тем, что в настоящее время многие производственные мощности в сельскохозяйственных организациях не используются, руководители сельскохозяйственных организаций, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, переводят эти основные средства на консервацию.

В соответствии с п.4.2 указанного Положения при переводе основных средств на консервацию на срок свыше 3 месяцев по ним прекращается на этот период начисление амортизации, инвентарная карточка учета основных средств по данному объекту перемещается в отдельную картотеку.

Затраты по содержанию законсервированных производственных объектов относят за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, дебетуя при этом счета данных источников и кредитуя счета учета материалов, оплаты труда с отчислениями и т.п.

После истечения срока консервации инвентарные карточки возвращают в основную картотеку, и по этим объектам возобновляется начисление амортизации в общем порядке.

Особенности учета основных средств организаций,

созданных на долевой основе

В соответствии с действующим законодательством участники сельскохозяйственных формирований имеют имущественные паи и земельные доли, которые переданы им в коллективно - долевое пользование при реформировании колхозов и совхозов.

Имущественные паи учредителей состоят из основного и оборотного имущества, которое в стоимостном выражении по каждому участнику закреплено в уставном капитале сельскохозяйственной организации.

Объекты основных средств в натуральной форме не распределяются между участниками и находятся в коллективном пользовании, ответственность за их сохранность несет администрация сельскохозяйственной организации.

Последующее поступление и выбытие объектов основных средств не изменяет размера имущественного пая участников, если оно не связано с изменением уставного капитала.

Имущественные паи и земельные доли участников сельскохозяйственной организации, находящиеся в коллективном пользовании, в натуральном выражении учитываются в реестре участников, где по каждому из них отражены суммы имущественного пая с указанием площади (без месторасположения и вида сельхозугодий). За каждым участником закрепляется постоянный регистрационный номер.

Реестр составляется в двух экземплярах, первый хранится вместе с учредительными документами организации; второй находится в бухгалтерии и является регистром аналитического учета уставного капитала. В дальнейшем в реестр записывают все изменения в составе участников, их имущественные и земельные доли. В конце реестра указывают общую сумму имущественного пая, площадь и стоимость земельной доли (при наличии оценки).

Участникам организации выдается выписка из реестра, подписанная руководителем и главным бухгалтером аграрного формирования.

Особенности учета основных средств

при совместной деятельности

Совместная деятельность (по договору простого товарищества) в сельском хозяйстве получила значительное распространение при выполнении деятельности, объемы которой не под силу одному предприятию.

Имущество участников договора о совместной деятельности учитывается на отдельном балансе у того участника, которому поручено ведение общих дел.

Передача участником основных средств (зданий, сооружений, скота и др.) в качестве взноса по договору о совместной деятельности оформляется актом приема - передачи. Как правило, в актах наряду с балансовой стоимостью указывается также договорная оценка основных средств и сумма амортизации за период использования имущества.

На основании составленных актов участники совместной деятельности списывают переданное имущество со счетов учета основных средств и зачисляют на счета учета долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. В связи с разной балансовой и оценочной стоимостью передаваемых объектов эти операции проводят через счет 47 списания (реализации) основных средств.

Если балансовая стоимость передаваемых объектов основных средств отличается от договорной, то выведенная разница на счете 47 относится на кредит счета 87 "Добавочный капитал" либо списывается за счет нераспределенной прибыли по счету 88.

При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество распределяется между участниками согласно договору о совместной деятельности. Поступившие объекты участник зачисляет в состав основных средств по балансовой стоимости в корреспонденции со счетом 78-3.

Особенности учета ремонта основных средств

Учет ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях ведется на счете учета вспомогательных производств, где выделено два субсчета: "Ремонтные мастерские", "Ремонт зданий и сооружений".

Затраты на ремонт относятся непосредственно на издержки производства либо списываются за счет специального резерва по счету "Резервы предстоящих расходов и платежей". В этом случае ежемесячно делают отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.

На суммы отчислений в резерв ежемесячно делается запись по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета резервов предстоящих расходов и платежей. После завершения ремонта фактические затраты на ремонт списываются за счет созданного резерва: дебет счета учета резервов предстоящих расходов и платежей, субсчет "Резерв на ремонт", кредит счета учета вспомогательных производств, субсчета 1 и 2.

Аналитический учет затрат на ремонт ведут в открываемых лицевых счетах ф. N 83-АПК, синтетический учет - в журнале - ордере N 10-АПК и в Главной книге.

Учет выбытия основных средств

Учет выбытия основных средств в сельскохозяйственных организациях строится в соответствии с рекомендациями типового Плана счетов, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. В то же время здесь имеются существенные отраслевые особенности.

Учет выбытия основных средств ведется на счете списания (реализации) основных средств, но с выделением двух субсчетов: "Реализация основных средств" и "Прочее выбытие основных средств".

На основании первичных документов по реализации и прочему выбытию основных средств производятся записи в специализированный реестр ф. N 64-АПК. Записи в реестре делают по трем разделам: отправлено (отпущено, выполнено); принято к оплате; отметка об оплате. По окончании месяца итоговые данные по каждому из трех разделов переносят в ведомость учета реализации, выбытия основных средств и прочих активов (ф. N 65-АПК). Ведомость открывается на несколько месяцев с выведением месячных промежуточных итогов.

Синтетический учет операций по счету учета списания основных средств сосредоточен в журнале - ордере N 11-АПК. Это связано с тем, что основу операций по выбытию основных средств в сельском хозяйстве составляют операции по реализации скота основного стада, которые проводятся через счет 47. Операции же по реализации любых ценностей методологически правильно отражать в едином регистре - в данном случае в журнале - ордере N 11-АПК.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 4, 1999)

Подписано в печать В.В.Медведев

15.02.1999 Начальник Управления

бухгалтерского учета, отчетности

и ревизионной работы

Минсельхозпрода России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——