"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)

ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НДС

Определение налоговых последствий внешнеэкономических сделок, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг <1>, вызывает затруднения у плательщиков налога на добавленную стоимость. Это связано, прежде всего, с неоднозначностью формулировок Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", порождающей различные варианты толкования порядка налогообложения. Представляется, что после вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) правоприменительная практика по спорным положениям налоговых законов претерпит существенные изменения. Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые противоречия законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Такие сделки по российскому законодательству могут быть оформлены как договоры подряда (гл.37 ГК РФ), на выполнение научно - исследовательских, опытно - конструкторских работ (гл.38 ГК РФ), возмездного оказания услуг (гл.39 ГК РФ), перевозки (гл.40 ГК РФ), транспортной экспедиции (гл.41 ГК РФ) и др.

Для целей налогообложения можно выделить два типа внешнеэкономических сделок, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

1. Российская организация выполняет работы (оказывает услуги) иностранному юридическому (физическому) лицу.

2. Иностранное юридическое лицо выполняет работы (оказывает услуги) российской организации.

В первом случае российская организация должна определить свои обязательства по налогу на добавленную стоимость, во втором - решить вопрос об удержании (неудержании) налога за иностранное юридическое лицо у источника.

Объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп."а" п.1 ст.3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"). У российских и иностранных организаций возникают обязательства по НДС, если местом реализации работ (услуг) является Россия. При реализации работ (услуг) за пределами Российской Федерации у организаций не возникает обязанностей по НДС в соответствии с российским законодательством <2>. Чтобы не уплачивать НДС с оборотов по реализации, необходимо документальное подтверждение того, что местом реализации работ (услуг) является иностранное государство.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Следует иметь в виду, что особый порядок расчетов по налогу на добавленную стоимость установлен с иностранными юридическими (физическими) лицами из стран СНГ.

Если иностранное юридическое лицо состоит на учете в российском налоговом органе, то при реализации товаров (работ, услуг) на территории России оно исчисляет и уплачивает НДС в порядке, установленном для российских организаций (согласно п.5 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1).

При реализации работ (услуг) на российской территории иностранным юридическим лицом, не состоящим на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет российскими организациями за счет средств, перечисляемых такому лицу (в соответствии с п.5 ст.7 указанного Закона). Наличие данной обязанности у российской организации определяется на основании документов, свидетельствующих о постановке (непостановке) иностранного юридического лица на учет в налоговом органе.

Согласно Письму Минфина России от 19.03.1997 N 04-06-05 указание иностранным юридическим лицом идентификационного номера налогоплательщика в первичных документах не является основанием для неуплаты НДС российскими организациями. Однако перечень документов, необходимых и достаточных для подтверждения факта постановки иностранного юридического лица на учет в российских налоговых органах, действующим законодательством не установлен.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рекомендует в качестве документа, подтверждающего постановку иностранного юридического лица на учет в налоговом органе, использовать информационное письмо налоговой инспекции с указанием ИНН, присвоенного иностранному юридическому лицу, в целях расчетов по НДС. В качестве такого подтверждающего документа может также служить копия свидетельства о регистрации фирмы в налоговом органе для иностранных юридических лиц, поставленных на учет до 15 ноября 1996 г., либо копия карты постановки на учет при оформлении документов после 15 ноября 1996 г. <3>. Для указанных целей также может быть использован третий экземпляр формы N 1011FE (Приложение N 1 к Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"), содержащей информацию об активных доходах постоянного представительства и отметку налогового органа о получении уведомления.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. п.2.6 Положения "Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций", утвержденного Письмом Госналогслужбы России от 20.09.1996 N ВА-4-06/57н.

Критерии оказания услуг (выполнения работ) на территории России зависят от сферы их оказания (выполнения) и определены в дополнениях, внесенных Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Положения п.5 ст.4 Закона от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. Закона РФ от 28.04.1997 N 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"), определяющие место реализации отдельных видов работ (услуг) <4>, можно представить в виде следующей таблицы.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В части первой Налогового кодекса Российской Федерации (п.2 ст.39) указано, что место и момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. До вступления ее в силу место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями закона о соответствующем налоге.

Таблица 1

Определение места реализации работ и услуг

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |        Вид работ (услуг)        |       Место реализации       |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Непосредственно связанные с      |Место нахождения недвижимого  |
   |недвижимым имуществом            |имущества (пп."а")            |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Связанные с движимым имуществом  |Место фактического            |
   |                                 |осуществления работ (услуг)   |
   |                                 |(пп."б")                      |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |В сфере культуры, искусства,     |Место фактического            |
   |образования, физической культуры |осуществления услуг (пп."в")  |
   |или спорта либо в иной аналогич— |                              |
   |ной сфере деятельности <5>       |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Если покупатель этих услуг имеет |Место экономической деятельно—|
   |место нахождения в одном государ—|сти покупателя услуг (пп."г") |
   |стве, а продавец — в другом      |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Работы (услуги), реализация      |Местом такой вспомогательной  |
   |которых носит вспомогательный    |реализации признается место   |
   |характер по отношению к          |реализации основных товаров,  |
   |реализации (основных) товаров,   |работ, услуг (пп."д", абз.2)  |
   |работ, услуг                     |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Иные работы (услуги) <6>         |Место осуществления экономиче—|
   |                                 |ской деятельности предприятия |
   |                                 |или физического лица, выполня—|
   |                                 |ющего эти работы (оказывающего|
   |                                 |услуги) (пп."д")              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |<5> Вызывает недоумение упоминание услуг "в иной аналогичной    |
   |сфере деятельности", так как понятие "аналогичной сферы" не     |
   |определено ни Законом, ни общими положениями налогового         |
   |законодательства.                                               |
   |<6> Положения этого подпункта применяются, если это не          |
   |противоречит хотя бы одному из пп."а" — "г".                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Классификация работ (услуг) по отношению к какой-либо сфере деятельности является сложной процедурой. В связи с тем что сферы деятельности не определены в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", возможно использовать понятийный аппарат неналоговых законов для отнесения работ (услуг) к одной из перечисленных групп. Логичность такого подхода подтверждает и п.1 ст.11 НК РФ, в котором задекларировано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации используются в Налоговом кодексе РФ в том же значении, что и в соответствующих отраслях законодательства.

При определении места реализации работ (услуг), связанных с имуществом, необходимо разделить его на движимое и недвижимое.

К недвижимому имуществу согласно п.1 ст.130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Иное имущество может быть отнесено к недвижимым вещам законом.

К работам (услугам), связанным с недвижимым имуществом, относятся строительные, строительно - монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.п.

Местом реализации услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается место нахождения такого имущества.

Пример 1. Иностранная организация выполняет строительные работы по реконструкции здания, находящегося на российской территории. Местом реализации таких работ признается место нахождения недвижимого имущества, если указанные работы непосредственно с ним связаны (согласно Письму Минфина России от 23.01.1996 N 04-03-17). Местом реализации строительных работ является Российская Федерация, и иностранная организация должна заплатить НДС с оборотов по их реализации (самостоятельно или через налогового агента).

Определение места нахождения морских и воздушных судов, отнесенных гражданским законодательством к недвижимости, вызывает затруднения у налогоплательщиков, поскольку оно может изменяться с течением времени.

Местом нахождения российских воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, предоставляемых по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем во временное владение и пользование иностранным арендаторам, признается место фактического управления и технической эксплуатации таких судов за пределами территорий государств - участников СНГ (Письмо Госналогслужбы России от 12.01.1998 N ВЗ-6-03/14). На основании указанного Письма можно сделать вывод о том, что услуги, связанные с российскими морскими и воздушными судами, при соответствующем документальном оформлении могут быть признаны реализованными за пределами России, если фактическая эксплуатация (управление) судами производится на территории иностранного государства.

Однако налоговые органы придерживаются иной точки зрения. Согласно Письму Госналогслужбы России от 25.05.1998 N 03-5-09/47 "О налоге на добавленную стоимость" местом нахождения недвижимого имущества (в том числе воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов) является место его государственной регистрации. Связанные с указанным имуществом услуги, оказываемые за пределами территории Российской Федерации, облагаются НДС (как непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся на российской территории). Признание иностранного государства местом реализации услуг по предоставлению судов внутреннего плавания во временное пользование иностранным арендаторам в случае их эксплуатации за пределами Российской Федерации рассматривается в указанном письме как исключение из общего правила.

Такая позиция подтверждена Письмом Минфина России от 17.02.1998 N 04-03-08, в котором разъяснено, что освобождение от НДС услуг, оказываемых по договору аренды судов (фрахтование на время) с экипажем, предоставляемых во временное владение и пользование иностранным арендаторам, представляет собой льготу, применяемую с 24.01.1998 (с даты вступления в силу Изменений и дополнений N 5 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Еще одна точка зрения на порядок определения места реализации работ (услуг), связанных с морскими судами, изложена в Письме Минфина России от 29.06.1998 N 04-03-08, в котором работы по ремонту российских судов, выполняемые иностранными судоремонтными заводами, отнесены к работам, связанным с движимым имуществом. Согласно указанному документу местом реализации таких работ является место их фактического осуществления (территория иностранного государства). Следует признать логичность отнесения морских и воздушных судов к движимому имуществу для целей налогообложения <7>. Однако с указанной позицией нельзя согласиться. Поскольку морские суда отнесены гражданским законодательством к недвижимости, следовательно, нет основания для определения места реализации работ (услуг), связанных с их обслуживанием, в предложенном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> При внесении соответствующих изменений, предусматривающих отнесение указанных объектов к движимому имуществу, в нормативные документы, регулирующие порядок исчисления НДС, процедура определения места реализации таких работ (услуг) могла бы быть существенно упрощена. В настоящее время при определении обязательств по НДС большую часть противоречий порождает именно неясность процедуры определения места нахождения указанных объектов.

Таким образом, в настоящее время позиция компетентных органов по вопросу определения места реализации таких работ (услуг) неоднозначна. Можно рекомендовать налогоплательщикам в случае затруднений при определении места реализации работ (услуг) направлять запрос в налоговые органы. Согласно пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом, другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, исключает вину налогоплательщика. В этом случае налогоплательщик не несет ответственности за налоговое правонарушение.

Для подтверждения места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, необходимо оформить документы, содержащие информацию о непосредственной связи выполняемых работ (оказываемых услуг) с указанным имуществом, а также сведения о его местонахождении.

Особый порядок оформления первичных документов предусмотрен для подтверждения места реализации работ (услуг), связанных с морскими и воздушными судами. Согласно пп."а" п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" место нахождения российского воздушного или морского судна, судна внутреннего плавания, предоставляемого по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем во временное владение и пользование иностранным арендаторам, подтверждается следующими документами:

договором аренды российского транспортного средства с экипажем, заключенным российским судовладельцем - налогоплательщиком с иностранным лицом;

выпиской банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированной в налоговых органах;

копиями документов, подтверждающих фактическое оказание услуг за пределами государств - участников СНГ, заверенными в установленном порядке.

Только при наличии перечисленных подтверждающих документов указанные услуги, связанные с обслуживанием российских воздушных и морских судов, могут быть признаны реализованными за пределами государств - участников СНГ, а неуплата налога на добавленную стоимость с оборотов по их реализации - правомерной.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги (п.2 ст.130 ГК РФ).

Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается место их фактического осуществления.

Пример 2. Если российская организация ремонтирует транспортное средство в сервисном центре на территории Финляндии, местом реализации ремонтных работ является иностранное государство. НДС с оборотов по реализации таких услуг не уплачивается.

В качестве документов, подтверждающих связь оказываемых услуг (выполняемых работ) с тем или иным видом имущества, могут служить первичные учетные документы, в которых имеется ссылка на соответствующий имущественный объект (например, счет с указанием места проведения работ (оказания услуг), а также подписанный сторонами акт приемки, оформленный в соответствии с требованиями п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Поскольку в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не даны определения таких сфер деятельности, как культура, образование, искусство, спорт и физическая культура, представляется возможным использовать определения неналоговых законов, приведенные в следующей табл. 2.

Таблица 2

Определение сферы деятельности

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |Сфера деятельности |                Определение                 |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Образование        |Целенаправленный процесс воспитания и       |
   |                   |обучения в интересах человека, общества,    |
   |                   |государства, сопровождающийся констатацией  |
   |                   |достижения гражданином (обучающимся)        |
   |                   |установленных государством образовательных  |
   |                   |уровней (образовательных цензов) (Закон РФ  |
   |                   |от 10.07.1992 N 3266—1 "Об образовании")    |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Деятельность       |Деятельность по сохранению, созданию,       |
   |в области культуры |распространению и освоению культурных       |
   |                   |ценностей (ст.3 Закона РФ от 09.10.1992     |
   |                   |N 3612—1 "Основы законодательства Российской|
   |                   |Федерации о культуре")                      |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Система            |Совокупность государственных и общественных |
   |физической культуры|форм деятельности, осуществляемой в целях   |
   |                   |физического воспитания населения (п.1 ст.11 |
   |                   |Закона РФ от 27.04.1993 N 4868—1 "Основы    |
   |                   |законодательства Российской Федерации о     |
   |                   |физической культуре и спорте")              |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Спорт              |Обобщенное понятие одного из компонентов    |
   |                   |физической культуры общества, исторически   |
   |                   |сложившегося в форме соревновательной       |
   |                   |деятельности и специальной практики,        |
   |                   |подготовки человека к соревнованиям (п.1    |
   |                   |ст.21 Закона РФ от 27.04.1993 N 4868—1      |
   |                   |"Основы законодательства Российской         |
   |                   |Федерации о физической культуре и спорте"). |
   |                   |Спортивная деятельность ориентирована на    |
   |                   |совершенствование физической                |
   |                   |подготовленности, духовных и волевых        |
   |                   |качеств личности, на организацию            |
   |                   |физкультурно — спортивных зрелищных         |
   |                   |мероприятий и досуга населения (п.2 ст.21   |
   |                   |указанного Закона). Согласно п.1 ст.23      |
   |                   |Закона РФ от 27.04.1993 N 4868—1            |
   |                   |профессиональный спорт — это                |
   |                   |коммерческо — спортивная деятельность,      |
   |                   |предусматривающая экономическую             |
   |                   |эффективность и высокую                     |
   |                   |информационно — развлекательную ценность    |
   |                   |спортивно — зрелищных мероприятий           |
   L———————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

Местом реализации услуг, оказываемых в сфере культуры, искусства, образования, спорта и физической культуры, является страна, в которой они были фактически оказаны.

Пример 3. Коммерческий директор организации получил высшее экономическое образование за рубежом. Местом реализации образовательных услуг при наличии соответствующим образом оформленных оправдательных документов может быть признано иностранное государство. В этом случае услуги иностранного учебного заведения НДС не облагаются.

При документальном оформлении расходов на проведение культурных и спортивных мероприятий, а также образовательных программ целесообразно указывать место их проведения. Подтверждением того, что оказанные услуги относятся к сфере образования, могут служить документы, свидетельствующие о признании образовательного учреждения на международном уровне, а также документы о присвоении определенного квалификационного уровня сотруднику, прошедшему обучение.

Согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1, если покупатель работ (услуг) находится в одном государстве, а продавец - в другом, то местом реализации следующих работ (услуг) признается место экономической деятельности покупателя:

- по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав <8>;

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Патентно - лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав освобождены от НДС в случае их реализации на территории Российской Федерации (согласно пп."к" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1).

- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг <9>;

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Какие услуги понимаются под "аналогичными", в нормативных документах не установлено.

- по предоставлению персонала, если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя;

- по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);

- услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию, предприятие или физическое лицо) для выполнения вышеназванных услуг.

В пп."г" п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 даны определения следующих перечисленных услуг:

инжиниринговые услуги - это инженерно - консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико - экономических обоснований, проектно - конструкторские разработки и подобные услуги);

услуги по обработке информации - услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователей результатов обработки информации.

При применении пп."г" п.5 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 возникают затруднения при определении государства, которое будет считаться "местом экономической деятельности" покупателя услуг. Понятие "место экономической деятельности" не определено ни в указанном Законе, ни в Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39.

В Письме Минфина России от 27.03.1998 N 04-03-08 разъяснено, что территория России является местом экономической деятельности иностранного покупателя как в случае его фактического присутствия на территории Российской Федерации, так и в случае получения им дохода или выгоды на российской территории от потребления оказанных услуг.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 14.03.1997 N 04-03-08, согласно которому иностранное юридическое лицо получает выгоду на российской территории от потребления услуг российской организации по продвижению импортных товаров на российский рынок и консультированию по вопросам реализации. Такая выгода связана с изучением рынка сбыта, поиском в России покупателей иностранных товаров. Каким образом определяется географическая принадлежность выгоды, получаемой иностранным юридическим лицом, в Письме Минфина России от 14.03.1997 N 04-03-08 не разъяснено.

Представляется, что указанные Письма расширительно трактуют нормы Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1, касающиеся определения места экономической деятельности. При заключении внешнеэкономических сделок стороны действуют в рамках предпринимательской деятельности, целью которой является получение дохода или выгоды от их исполнения. Таким образом, иностранное юридическое лицо, заключая договор с российской организацией на выполнение работ (оказание услуг), в большинстве случаев получает на российской территории доход или выгоду (хотя бы и скрытую). В противном случае оно теряет интерес к заключению сделки непосредственно с российским партнером. Следовательно, практически всегда можно доказать наличие выгоды или дохода иностранного лица на российской территории в связи с приобретением работ (услуг) у российской организации.

Поскольку многие фирмы осуществляют хозяйственную деятельность одновременно на территории нескольких государств, представляется необходимым уточнение понятия "место экономической деятельности" в нормативных документах, регламентирующих исчисление НДС.

Пример 4. Не состоящее на учете в российском налоговом органе иностранное юридическое лицо, зарегистрированное в иностранном государстве, заказывает российской организации разработку бизнес - плана и проектной документации для строительства завода на территории Российской Федерации.

С одной стороны, такое юридическое лицо осуществляет свою основную деятельность на территории иностранного государства, с другой - на российской территории имеют место отдельные хозяйственные операции (предполагается ведение деятельности).

Компетентные органы трактуют положения Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 не в пользу иностранных налогоплательщиков, признавая местом реализации подобных услуг Российскую Федерацию. Так, в Письме Минфина России от 02.03.1998 N 04-03-08 отмечено, что консультационные услуги, оказанные иностранным компаниям по вопросам налогообложения в Российской Федерации, стратегии работы на российском рынке, инвестиционной деятельности, а также проблемам нормативного регулирования сертификации и маркировки импортной продукции, облагаются НДС.

Однозначна позиция в отношении определения места реализации консультационных услуг, потребленных иностранными компаниями, имеющими в России филиалы или представительства (Письмо Минфина России от 02.03.1998 N 04-03-08). Местом реализации таких услуг признается Российская Федерации и, следовательно, они облагаются НДС.

Пример 5. Организация заключила с иностранным юридическим лицом договор об оказании комплекса услуг по продвижению ее товаров на зарубежные рынки (маркетинг, организация сбыта, поиск и привлечение покупателей, организация выставок и рекламных компаний). В договоре не выделена цена рекламных услуг. Вознаграждение иностранной компании рассчитывается как процент от выручки на рынке иностранного государства.

С одной стороны, комплекс указанных услуг может быть отнесен к рекламным и "иным аналогичным" услугам, местом реализации которых является место экономической деятельности покупателя - российского юридического лица (Российская Федерация), и указанные услуги должны облагаться НДС.

С другой стороны, маркетинг, услуги по продвижению на рынки, а также услуги по организации участия в выставках не упомянуты в пп."а" - "г" п.5 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1. Следовательно, место их реализации должно определяться в соответствии с пп."д" п.4 ст.5 указанного Закона. То есть местом их реализации является место осуществления экономической деятельности иностранного юридического лица, оказывающего услуги (территория иностранного государства), и они не облагаются НДС <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Правомерность такого подхода к определению места реализации указанных услуг подтверждают ответы налоговых органов на вопросы плательщиков.

На основании изложенного можно порекомендовать российским организациям в хозяйственных договорах с иностранными юридическими лицами отдельно устанавливать цены на рекламные и прочие услуги по продвижению товаров (услуг). При соответствующем документальном оформлении налогом на добавленную стоимость облагается только стоимость рекламных услуг, а услуги по поиску покупателей и продвижению товаров на зарубежные рынки не подлежат налогообложению.

Пример 6. Иностранная компания подбирает за рубежом персонал для работы на предприятии с иностранными инвестициями, который будет работать в месте экономической деятельности покупателя услуг - на территории Российской Федерации. Местом реализации таких услуг является России, и они облагаются НДС.

Пример 7. Российское юридическое лицо арендует у иностранной автотранспортной организации принадлежащие ей грузовые автомашины. Для услуг по сдаче в аренду транспортных средств транспортными организациями сделано исключение из порядка определения места реализации: местом реализации таких услуг является место экономической деятельности продавца услуг (иностранное государство). Обороты по реализации указанных услуг не облагаются НДС.

Местом реализации работ (услуг) вспомогательного характера признается место реализации основного товара (работы, услуги).

Неясно, что подразумевал законодатель под "местом реализации основного товара", так как при определении обязательств по НДС при реализации товаров не предусмотрено применение положений п.5 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1. Разъясняющие письма компетентных органов также не содержат ответа на этот вопрос, однако даются практические рекомендации по определению места реализации вспомогательных работ (услуг) <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См. например, Письма Минфина России от 22.07.1998 N 04-03-08, от 02.03.1998 N 04-03-08.

Хотя критерии для признания работ (услуг) вспомогательными по отношению к основным товарам (работам, услугам) не определены, в правоприменительной практике существует ряд случаев, когда услуги (работы) признаются вспомогательными. Как отмечено в Письме Минфина России от 22.07.1998 N 04-03-08, "согласно международной практике местом реализации товаров, которые не могут быть по техническим, технологическим или иным причинам доставлены покупателю иначе как в разобранном виде, признается место монтажа, установки или сборки товаров в том случае, если монтаж, установка или сборка производятся поставщиком этих товаров". В соответствии с указанным Письмом такого рода работы (услуги) считаются вспомогательными и по российскому законодательству.

Пример 8. Российская организация приобрела производственную линию у иностранного поставщика. В договоре поставки предусмотрено, что поставщик за отдельную плату монтирует указанное оборудование и обучает российский персонал.

В Письме Минфина России от 26.12.1997 N 04-03-08 разъяснено, что услуги по монтажу оборудования и обучению российского персонала носят вспомогательный характер по отношению к реализации оборудования, ввезенного на таможенную территорию Российской Федерации. Местом реализации услуг по монтажу и обучению персонала является территория Российской Федерации, следовательно, указанные услуги облагаются НДС.

Местом реализации работ (услуг), не перечисленных в пп."а" - "г" п.5 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1, является место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы (оказывающего услуги).

Трактовка этой нормы осложнена необходимостью определения "места экономической деятельности", что порождает на практике те же проблемы, что и применение пп."г" п.5 ст.4 указанного Закона.

Пример 9. Российская организация оказывает иностранному юридическому лицу услуги по перевозке грузов. Местом реализации таких услуг является место экономической деятельности российской организации.

Порядок определения "места экономической деятельности" российских организаций при осуществлении таких хозяйственных операций уточнен в Письме Минфина России от 10.07.1998 N 04-03-08. Если российские перевозчики оказывают услуги по перевозке грузов за пределами территории государств - участников СНГ, реальная производственная деятельность транспортной организации осуществляется за пределами территории Российской Федерации, поэтому местом экономической деятельности перевозчиков следует считать территорию зарубежных государств.

Следуя указанному Письму, можно предположить, что если перевозка осуществляется по территории Российской Федерации, то у российской организации возникают обязательства по НДС, а если груз провозится по территории иностранного государства, то налог не уплачивается.

Однако такая трактовка порядка определения налоговых обязательств неоднозначна: в случае перевозки частично по территории иностранного государства, а частично - по российской территории местом экономической деятельности одновременно являются оба государства.

Российской организации - подрядчику (заказчику, покупателю) можно предложить следующую процедуру определения налоговых последствий внешнеэкономической сделки, предметом которой является возмездное выполнение работ (оказание услуг).

1. Следует получить информацию о постановке иностранного юридического лица на налоговый учет в Российской Федерации. Если оно состоит на налоговом учете, у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога у источника и его перечислению в бюджет, поскольку такое иностранное юридическое лицо самостоятельно рассчитывается с бюджетом по налоговым платежам. Если иностранное лицо не состоит на учете в налоговом органе, российская организация должна решить вопрос о необходимости удержания налога на основании следующих процедур.

2. Руководствуясь договором с иностранным юридическим лицом, а также первичными документами (актами выполненных работ, сметами, проектной документацией, программами мероприятий и т.п.), определить характер выполняемых работ (оказываемых услуг).

3. Определить место реализации работ (услуг) в соответствии с п.5 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1.

4. Если местом реализации признается иностранное государство, у иностранной организации не возникает обязательств по НДС в соответствии с российским законодательством. Если местом реализации работ (услуг) является Российская Федерация, иностранное юридическое лицо обязано уплатить указанный налог, который должен быть удержан у источника.

Иностранное юридическое лицо, состоящее на учете в российских налоговых органах, определяет место реализации работ (услуг) в аналогичном порядке, руководствуясь договором (контрактом), первичными учетными документами и положениями п.5 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Следует отметить, что при выполнении работ (оказании услуг) местом реализации которых признается иностранное государство, суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ценностей, приобретенных на территории Российской Федерации и использованных для выполнения таких работ (оказания услуг), возмещению (зачету) из бюджета не подлежат, а относятся на издержки производства и обращения в соответствии с п.20 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Подписано в печать М.В.Семенова

15.02.1999 Эксперт аудиторской фирмы "МКД"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——