"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

КОНСОЛИДАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ

ИНОСТРАННЫХ ДОЧЕРНИХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Международная интеграция хозяйственно - экономических связей, интенсивное развитие транснациональных компаний, а также либерализация валютного регулирования и внедрение систем рыночного формирования обменного курса валют привели к росту операций в иностранной валюте как между различными компаниями, так и между головными и иностранными дочерними предприятиями. В последние годы российские компании нефтегазовой отрасли, внешней торговли, производители - экспортеры начали создавать дочерние предприятия за рубежом. В частности, это объясняется ужесточением налогового режима в РФ и развитием законодательной базы, регулирующей движение капитала и репатриацию прибыли.

В западных странах методика консолидации отчетности компаний, входящих в группу, достаточно отработана. Россия же делает лишь первые шаги в этом направлении, особенно это касается консолидации отчетности группы, имеющей иностранные дочерние компании. Так, Правительством РФ утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности; Минфином России приняты Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, которые развивают положения действующей Инструкции по применению Плана счетов в части консолидации отчетности предприятий, входящих в группу. Новое положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ только указывает на обязательность консолидации показателей деятельности обществ за пределами РФ (ст.31), а Методические рекомендации лишь кратко описывают порядок пересчета курсов валют и отнесения курсовой разницы (п.3.5 Приказа Минфина России от 30.12.1996 N 112).

Операции компании в иностранной валюте включают расчеты с контрагентами в иностранной валюте, а также деятельность, осуществляемую через дочернее предприятие, находящееся за пределами страны пребывания головной компании. Первый вид таких операций связан с покупкой сырья и оборудования, экспортом готовой продукции, вложением денежных средств в акции иностранных предприятий и финансовые инструменты, привлечением кредитов в иностранной валюте. Концепция учета подобных операций подробно разработана в наших нормативных документах и близка западным стандартам. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, определяет данный вид операций как хозяйственную деятельность, осуществляемую организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал или иное структурное подразделение, не являющееся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации. Второй вид операций связан с деятельностью иностранного дочернего предприятия. Оно ведет бухгалтерскую отчетность в иностранной валюте, и для консолидации в отчетность группы ее необходимо пересчитать в валюту головной компании.

В западных странах применяют несколько методов составления сводной бухгалтерской отчетности группы в зависимости от характера хозяйственных взаимоотношений головного предприятия с иностранным дочерним предприятием. Эти взаимоотношения определяются такими факторами:

степень влияния дочернего предприятия на денежные потоки головной компании;

степень зависимости хозяйственной деятельности дочернего предприятия от головного;

валюта, в которой осуществляются основные хозяйственные операции;

валютный риск, связанный со структурой финансовых операций головной и дочерней компаний.

Рассмотрим методы консолидации отчетности группы при двух моделях взаимоотношений:

относительная автономность иностранного предприятия;

тесная взаимозависимость деятельности дочерней и головной компаний.

За основу возьмем методы консолидации, принятые в Великобритании, так как они существенно не отличаются от международных и американских стандартов, но, на наш взгляд, в наибольшей мере отвечают российским экономическим условиям.

В первом случае группа рассматривается не как единая компания, а как инвестиции в различные автономные компании с разными условиями и валютами хозяйствования. Дочернее предприятие относительно независимо, его денежные потоки и прибыль тесно не связаны с потоками и финансовыми результатами головной компании. Таким образом, на финансовое состояние головной компании влияют чистые инвестиции и результаты деятельности дочернего предприятия, а не размеры его активов и пассивов. Консолидация в таком случае базируется на методе чистых инвестиций (net investment или closing rate), при котором пересчет статей баланса, отраженных по первоначальной стоимости, проводится по курсу на конец отчетного периода, и не является их переоценкой.

Метод чистых инвестиций позволяет:

показать, что головная компания создает дочернюю с целью извлечь доход, а не стратегически владеть ее активами и пассивами;

избегать существенного искажения финансового результата деятельности и информации о хозяйственных отношениях в процессе перевода в валюту отчетности головной компании;

учитывать разницу в экономическом и валютном климате головной и дочерней компаний.

При данном методе все статьи баланса дочерней иностранной компании пересчитываются по курсу на конец отчетного периода, а отчета о прибылях и убытках - по курсу либо на конец периода, либо по среднему за период. Возникающая при этом курсовая разница отражается в составе резервов собственных средств группы <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По нашим стандартам ее нужно отражать в составе добавочного капитала.

Стоимость деловой репутации фирмы (goodwill) возникает как разность между стоимостью приобретения инвестиций и стоимостью чистых активов по курсу на дату приобретения.

Доля меньшинства в чистых активах определяется как часть чистых активов дочерней компании по курсу на конец периода, включая пропорциональную часть курсовой разницы.

Во втором случае дочернее предприятие тесно связано с головным и по сути неотделимо от него. Оно, с одной стороны, в значительной степени определяет денежные потоки и результаты деятельности головной компании, а с другой - больше зависит от экономического климата головной компании, чем от страны месторасположения. Такая взаимозависимость может проявляться в том, что дочернее предприятие:

выступает в роли агента по продажам товаров головной компании на локальных рынках и переводит всю выручку последней;

поставляет сырье и материалы головной компании;

является частью вертикально интегрированной компании;

вынесено за границу с целью оптимизировать влияние налогового и валютного законодательства, а также привлечь финансирование и инвестиции для всей группы.

Эти операции пересчитывают по так называемому методу временных курсов (temporal), который аналогичен применяемому при учете операций предприятия в иностранной валюте. По этому методу неденежные активы отражают по первоначальной стоимости, а денежные активы и пассивы - по текущей стоимости. Он позволяет применять одинаковые курсы как при составлении отчетности дочернего предприятия, так и при ее консолидации в отчетность группы. Таким образом, временной метод приближается к концепции консолидации, рассматривающей группу как единое предприятие.

Все денежные статьи баланса (денежные средства и расчеты с дебиторами и кредиторами) пересчитываются по курсу на конец периода, а все неденежные статьи (основные средства, запасы и прочие) - по курсу на дату возникновения активов.

Износ основных средств, себестоимость реализованной продукции и дивиденды рассчитываются по курсу на день совершения операции. Все остальные статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по среднему курсу за год. Возникающая при этом курсовая разница относится на финансовые результаты деятельности компании за период.

Проиллюстрируем применение вышеописанных методов на двух примерах (данные условные).

Пример 1. Метод чистых инвестиций.

Допустим, российское ЗАО "Росток" приобрело 31 декабря 19_ г. 80% акций американской компании "Минт Инк" за 6000 долл., когда курс обмена составлял 4 руб. за 1 долл. США; резервный капитал "Минт Инк" на дату приобретения 2000 долл.

Согласно учетной политике ЗАО "Росток" стоимость деловой репутации фирмы относится на собственные средства в момент приобретения предприятия.

На 31 декабря 19_ г. упрощенные балансы <**> двух компаний были представлены в табл. 1.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Здесь и далее по тексту балансы и отчеты о финансовых результатах представлены в западном формате, который, очевидно, знаком нашему читателю и принципиально не отличается от принятого в России.

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |            Статьи баланса            |ЗАО "Росток",|"Минт Инк",|
   |                                      |     руб.    |   долл.   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Внеоборотные активы                   |             |           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Основные средства                     |    2 000    |   4 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Инвестиции в дочернее предприятие     |   24 000    |       0   |
   |"Минт ИНК"                            |             |           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Оборотные активы                      |             |           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Запасы                                |        1,000|   3 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Денежные средства                     |   15 000    |   7 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Итого активы                          |   42 000    |  14 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Пассивы                               |             |           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Заемные средства                      |        0    |   5 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Итого пассивы                         |             |           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Итого чистые активы                   |   42 000    |   9 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Капитал и резервы                     |             |           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Уставный капитал                      |   20 000    |   4 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Резервный капитал:                    |             |           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |до приобретения "Минт Инк"            |             |   2 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |после приобретения "Минт Инк"         |             |   3 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Итого резервный капитал               |   22 000    |   5 000   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Итого капитал и резервы               |   42 000    |   9 000   |
   L——————————————————————————————————————+—————————————+————————————
   

Таблица 2

Отчет о финансовых результатах за 19_ г.

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |           Названия статей            |ЗАО "Росток",|"Минт Инк",|
   |                                      |     руб.    |   долл.   |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Выручка от реализации товаров         |    30 000   |   25 000  |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Себестоимость реализации товаров      |    25 000   |   20 000  |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Амортизация                           |       500   |    1 000  |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Прибыль до налогообложения            |     4 500   |    4 000  |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Налоги                                |     2 500   |    2 000  |
   +——————————————————————————————————————+—————————————+———————————+
   |Нераспределенная прибыль отчетного    |     2 000   |    2 000  |
   |периода                               |             |           |
   L——————————————————————————————————————+—————————————+————————————
   

Курс обмена на 31 декабря 19_ и 19_ гг. составлял соответственно 4,2 руб. и 5 руб. за 1 долл. США.

Средний курс обмена в 19_ г. составлял 4,5 руб. за 1 долл. США.

После пересчета показателей отчета "Минт Инк" в рубли консолидированный баланс ЗАО "Росток" и "Минт Инк" будет выглядеть как в табл. 3.

Таблица 3

     
   ——————————————————T—————————————T——————————T—————————T———————————¬
   |      Статьи     |ЗАО "Росток",|  "Минт   |  "Минт  |  Группа,  |
   |     баланса     |     руб.    |  Инк",   |  Инк",  |    руб.   |
   |                 |             |  долл.   |  руб.   |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Внеоборотные     |             |          |         |           |
   |активы           |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Основные средства|    2 000    |   4 000  |  20 000 |   22 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Инвестиции       |   24 000    |       0  |       0 |        0  |
   |в "Минт Инк"     |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Оборотные активы |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Запасы           |    1 000    |   3 000  |  15 000 |   16 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Денежные средства|   15 000    |   7 000  |  35 000 |   50 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Итого активы     |   42 000    |  14 000  |  70 000 |   88 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Пассивы          |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Заемные средства |        0    |   5 000  |  25 000 |   25 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Доля меньшинства |        0    |       0  |       0 |    9 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Итого пассивы    |        0    |   5 000  |  25 000 |   34 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Итого чистые     |   42 000    |   9 000  |  45 000 |   54 000  |
   |активы           |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Капитал и резервы|             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Уставный капитал |   20 000    |   4 000  |  16 000 |   20 000  |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Резервный        |             |          |         |           |
   |капитал:         |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |до приобретения  |             |   2 000  |   8 000 |           |
   |"Минт Инк"       |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |после            |             |   3 000  |  21 000 |           |
   |приобретения     |             |          |         |           |
   |"Минт Инк"       |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Итого резервный  |   22 000    |   5 000  |  29 000 |   34 000  |
   |капитал          |             |          |         |           |
   +—————————————————+—————————————+——————————+—————————+———————————+
   |Итого капитал и  |   42 000    |   9 000  |  45 000 |   54 000  |
   |резервы          |             |          |         |           |
   L—————————————————+—————————————+——————————+—————————+————————————
   

Пояснения к балансу (см. табл. 3):

Все статьи активов и обязательств "Минт Инк" были переведены в рубли по курсу на конец года и консолидированы в отчетность группы путем суммирования.

Доля меньшинства была рассчитана как 20% от чистых активов "Минт Инк" (20% от 45 000 = 9000).

Сумма резервного капитала складывается, руб.:

Резервный капитал ЗАО "Росток" 22 000

Резервный капитал "Минт Инк" после 16 800

приобретения (80% от 21 000)

За вычетом стоимости деловой репутации фирмы 4 800

Итого резервный капитал 34 000

Расчет стоимости деловой репутации фирмы, руб.:

Стоимость приобретения 24 000

За вычетом:

уставный капитал (80%) 12 800

резервный капитал до приобретения (80%) 6 400

Стоимость деловой репутации фирмы 4 800

Консолидированный отчет о финансовых результатах за 19_ г. представлен в табл. 4.

Таблица 4

     
   —————————————————————T—————————————T————————T—————————T——————————¬
   |  Названия статей   |     ЗАО     |  "Минт |  "Минт  |  Группа, |
   |                    |  "Росток",  |  Инк", |  Инк",  |    руб.  |
   |                    |     руб.    |  долл. |  руб.   |          |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Выручка от          |    30 000   | 25 000 | 112 500 |  142 500 |
   |реализации товаров  |             |        |         |          |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Себестоимость       |    52 000   | 20 000 |  90 000 |  115 000 |
   |реализации товаров  |             |        |         |          |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Амортизация         |       500   |  1 000 |   4 500 |    5 000 |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Прибыль до          |     4 500   |  4 000 |  18 000 |   22 500 |
   |налогообложения     |             |        |         |          |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Налоги              |     2 500   |  2 000 |   9 000 |   11 500 |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Прибыль после       |     2 000   |  2 000 |   9 000 |   11 000 |
   |налогообложения     |             |        |         |          |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Доля меньшинства    |             |        |         |    1 800 |
   +————————————————————+—————————————+————————+—————————+——————————+
   |Нераспределенная    |             |        |         |    9 200 |
   |прибыль отчетного   |             |        |         |          |
   |периода             |             |        |         |          |
   L————————————————————+—————————————+————————+—————————+———————————
   

Пояснения к отчету о финансовых результатах (см. табл. 4):

Все статьи "Минт Инк" были переведены в рубли по среднему курсу за год и консолидированы в отчетность группы путем суммирования.

Доля меньшинства была рассчитана как 20% от прибыли "Минт Инк" после ее налогообложения (20% от 9000 = 1800).

Расчет курсовой разницы, руб.:

Чистые активы "Минт Инк" на конец года 45 000

За вычетом:

чистые активы "Минт Инк" на начало года 29 400

нераспределенная прибыль отчетного периода 9 000

Положительная курсовая разница 6 600

Пояснения к расчету курсовой разницы:

Чистые активы "Минт Инк" на начало года рассчитаны как (9000 долл. - 2000 долл.) x 4,2 = 29 400.

Данная курсовая разница не отражается в отчете о прибылях и убытках за год, а раскрывается в отчете о движении собственных средств группы как отдельная статья.

Пример 2. Метод временных курсов.

Используем те же данные, что и в предыдущем примере, дополнив их следующей информацией, касающейся "Минт Инк": основные средства были приобретены до 31 декабря 19_ г.; остаток запасов на начало года - 4000 долл.; они были приобретены по курсу 4,1 руб. за 1 долл. США; запасы на конец года - 3000 долл.; они были приобретены по курсу 4,8 руб. за 1 долл. США.

Исходя из этих данных консолидированный баланс на 31 декабря 19_ г., составленный с помощью метода временных курсов, будет выглядеть следующим образом (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   ——————————————————T——————————————T—————————T—————————T———————————¬
   |      Статьи     | ЗАО "Росток",|  "Минт  |  "Минт  |  Группа,  |
   |     баланса     |     руб.     |  Инк",  |  Инк",  |    руб.   |
   |                 |              |  долл.  |   руб.  |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Внеоборотные     |              |         |         |           |
   |активы           |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Основные средства|    2 000     |  4 000  |  16 000 |   18 000  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Инвестиции в     |   24 000     |      0  |       0 |        0  |
   |"Минт Инк"       |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Оборотные активы |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Запасы           |    1 000     |  3 000  |  14 400 |   15 400  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Денежные средства|   15 000     |  7 000  |  35 000 |   50 000  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Итого активы     |   42 000     | 14 000  |  65 400 |   83 400  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Пассивы          |              |         |         |    9 200  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Заемные средства |        0     |  5 000  |  25 000 |   25 000  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Доля меньшинства |        0     |      0  |       0 |    8 080  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Итого пассивы    |        0     |  5 000  |  25 000 |   33 080  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Итого чистые     |   42 000     |  9 000  |  40 400 |   50 320  |
   |активы           |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Капитал и резервы|              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Уставный капитал |   20 000     |  4 000  |  16 000 |   20 000  |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Резервный        |              |         |         |           |
   |капитал:         |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |до приобретения  |              |  2 000  |   8 000 |           |
   |"Минт Инк"       |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |после            |              |  3 000  |  16 400 |           |
   |приобретения     |              |         |         |           |
   |"Минт Инк"       |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Итого резервный  |   22 000     |  5 000  |  24 400 |   30 320  |
   |капитал          |              |         |         |           |
   +—————————————————+——————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Итого капитал    |   42 000     |  9 000  |  40 400 |   50 320  |
   |и резервы        |              |         |         |           |
   L—————————————————+——————————————+—————————+—————————+————————————
   

Пояснения к балансу (см. табл. 5):

Все денежные статьи активов и обязательств "Минт Инк" были переведены в рубли по курсу на конец года, неденежные статьи активов - по курсу на день совершения операции и консолидированы в отчетность группы путем суммирования.

Доля меньшинства была рассчитана как 20% от чистых активов "Минт Инк" (20% от 40 400 = 8080).

Резервный капитал составил, руб.:

Резервный капитал ЗАО "Росток" 22 000

Резервный капитал "Минт Инк" после 13 120

приобретения (80% от 16 400)

За вычетом стоимости деловой репутации фирмы 4 800

Итого резервный капитал 30 320

Стоимость деловой репутации фирмы рассчитывается как прежде, руб.:

Стоимость приобретения 24 000

За вычетом:

уставный капитал (80%) 12 800

резервный капитал до приобретения (80%) 6 400

Стоимость деловой репутации фирмы 4 800

Пояснения к отчету о финансовых результатах (см. табл. 6):

Все статьи, кроме себестоимости реализации товаров и износа основных средств, были переведены в рубли по среднему курсу за год и консолидированы в отчетность группы путем суммирования.

Таблица 6

Консолидированный отчет о финансовых результатах

за 19_ г.

     
   ————————————————————T—————————————T—————————T—————————T——————————¬
   |     Статьи        |     ЗАО     |  "Минт  |  "Минт  |  Группа, |
   |                   |  "Росток",  |   Инк", |   Инк", |   руб.   |
   |                   |     руб.    |   долл. |   руб.  |          |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Выручка от         |   30 000    |  25 000 | 112 500 |  142 500 |
   |реализации         |             |         |         |          |
   |товаров            |             |         |         |          |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Себестоимость      |   25 000    |  20 000 |  87 500 |  112 500 |
   |реализации товаров |             |         |         |          |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Амортизация        |      500    |   1 000 |   4 000 |    4 500 |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Положительная      |        0    |       0 |     400 |      400 |
   |курсовая разница   |             |         |         |          |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Прибыль до         |    4 500    |   4 000 |  21 400 |   25 900 |
   |налогообложения    |             |         |         |          |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Налоги             |    2 500    |   2 000 |   9 000 |   11 500 |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Прибыль после      |    2 000    |  24 000 |  12 400 |   14 400 |
   |налогообложения    |             |         |         |          |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Доля меньшинства   |             |         |         |    2 480 |
   +———————————————————+—————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Прибыль отчетного  |             |         |         |   11 920 |
   |периода            |             |         |         |          |
   L———————————————————+—————————————+—————————+—————————+———————————
   

Таблица 7

Расчет себестоимости реализации товаров

     
   ————————————————————————————————————T———————————T———————T————————¬
   |              Статьи               |Доллары США|  Курс |  Рубли |
   +———————————————————————————————————+———————————+———————+————————+
   |Остаток запасов на начало года     |   4 000   |  4,1  | 16 400 |
   +———————————————————————————————————+———————————+———————+————————+
   |Покупки за год                     |  19 999   |  4,5  | 85 500 |
   +———————————————————————————————————+———————————+———————+————————+
   |Остаток запасов на конец года      |   3 000   |  4,8  | 14 400 |
   +———————————————————————————————————+———————————+———————+————————+
   |Себестоимость реализации товаров   |  20 000   |       | 87 500 |
   L———————————————————————————————————+———————————+———————+—————————
   

Покупки за год были пересчитаны по среднему курсу за год.

Доля меньшинства была рассчитана как 20% от прибыли "Минт Инк" после ее налогообложения (20% от 12 000 = 2400).

Расчет курсовой разницы, руб.:

Чистые активы "Минт Инк" на конец года 40 400

За вычетом:

чистые активы "Минт Инк" на начало года 28 000

(расчет см. ниже)

нераспределенная прибыль отчетного периода 12 000

Положительная курсовая разница 400

Таблица 8

Расчет чистых активов "Минт Инк" на начало года

     
   ————————————————————————————————————————T———————————T————T———————¬
   |            Статьи баланса             |Доллары США|Курс| Рубли |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————+———————+
   |Основные средства                      |   5000    | 4  |20 000 |
   |(4000 долл. + 1000 долл.)              |           |    |       |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————+———————+
   |Запасы                                 |   4000    | 4,1|16 400 |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————+———————+
   |Прочие чистые денежные активы / пассивы|  (2000)   | 4,2|(8 400)|
   +———————————————————————————————————————+———————————+————+———————+
   |Итого чистые активы                    |   7000    |    |28 000 |
   |(9000 долл. — 2000 долл.)              |           |    |       |
   L———————————————————————————————————————+———————————+————+————————
   

Таким образом, оба метода консолидации отчетности иностранных дочерних предприятий в сводную бухгалтерскую отчетность группы направлены на соблюдение принципа учета по первоначальной стоимости; представление отчетности предприятий как единой группы; отражение влияния валютного климата; сохранение взаимосвязей группы, как они сформированы до перевода в валюту отчетности; представление отчетности в единой валюте.

Как видно из примеров, финансовые результаты компании значительно различаются в зависимости от применяемого метода консолидации отчетности иностранного дочернего предприятия (см. табл. 9).

Таблица 9

     
   ——————————————————————————————————T————————————————T—————————————¬
   |         Статьи баланса          |  Метод чистых  |    Метод    |
   |и отчета о финансовых результатах|инвестиций, руб.|  временных  |
   |                                 |                | курсов, руб.|
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Чистые активы                    |     54 000     |   50 320    |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Резервный капитал                |     34 000     |   30 320    |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Чистая прибыль                   |      9 200     |   11 920    |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Амортизация                      |      5 000     |    4 500    |
   +—————————————————————————————————+————————————————+—————————————+
   |Курсовая разница                 |      6 600     |      400    |
   L—————————————————————————————————+————————————————+——————————————
   

На результаты, полученные по этим методам, влияет конъюнктура валютного рынка. Так, при падающем рубле метод чистых инвестиций дает положительную курсовую разницу, а временных курсов - отрицательную. При повышении курса рубля картина обратная.

Вместе с тем западные стандарты предписывают использовать метод чистых инвестиций при относительной автономности дочернего предприятия и временной метод - при тесной взаимозависимости головной и дочерней компаний. Предприятие не вправе выбирать в каждой конкретной ситуации метод, наиболее выгодно отражающий финансовое состояние группы.

В России пока применяют только метод чистых инвестиций, который независим от характера взаимоотношений в группе. Использование второго метода консолидации отчетности (временных курсов) позволило бы российским компаниям более достоверно отражать деятельность иностранных дочерних предприятий, тесно взаимосвязанных с головным; приблизило бы наши методы и принципы составления консолидированной отчетности к международным стандартам.

Подписано в печать А.М.Ашуркова

15.02.1999 Начальник департамента

стратегического планирования

и инвестиций ФПХ "ОБИП"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——