"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОРГАНАХ ВЛАСТИ США

Дефолт Нью - Йоркского муниципалитета по своим финансовым обязательствам в 1975 г. вызвал шок всего финансового рынка США. Действительно, несмотря на то что финансовая отчетность города представляла картину его полной экономической надежности, фактический дефицит муниципалитета составил около 5 млрд долл. Более того, несмотря на большое количество разнообразной информации в отчетных материалах, невозможно было определить действительное финансовое положение Нью - Йоркского муниципалитета.

Вследствие этого дефолта перед финансовым рынком встали следующие вопросы: почему финансовая отчетность не позволяла обнаружить нарушения, накапливающиеся годами? Насколько велика вероятность того, что аналогичные проблемы могут произойти с другими эмитентами - муниципалитетами? Таким образом, возникла острая необходимость в жестком регламентировании методов бухгалтерского учета и отчетности.

Аналогичные проблемы являются актуальными и для России. К 2000 г. планируется полный переход на новую систему бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов, в том числе органов власти, и в настоящее время идет активное обсуждение новых стандартов.

Существующая в России система бухгалтерского учета органов власти регулируется федеральным законодательством, определяющим конкретные требования к его организации. Жесткое закрепление структуры, форм и правил организации бухгалтерского учета в нормативных документах федерального правительства позволяет единообразно отражать финансовое состояние административно - территориальных образований. Однако громоздкость, излишняя детализация, несинхронные изменения нормативных актов и реальных рыночных отношений заставляют обратиться к мировой практике организации и принципов построения учета.

Бухгалтерский учет органов власти, как любого хозяйствующего субъекта, отражает объекты как обеспечивающие, так и составляющие деятельность органов власти. Поэтому, кроме традиционных функций - сбора доходов и финансирования расходной части бюджета, бухгалтерский учет отражает собственность и долгосрочные обязательства, эффективность их использования и управления. В настоящее время бюджетная классификация, установленная для всех уровней органов власти, определяет показатели доходов и расходов бюджета, не учитывая прочие активы и пассивы (собственность, долговые обязательства и т.п.). Соответственно, официально публикуемая отчетность обладает теми же недостатками. Проанализировать результативность финансово - экономической и социальной политики органов власти, т.е. выполнение ими основной своей функции, на основе доступной информации практически невозможно. Отчеты о социально - экономическом положении регионов хотя и составляются региональными статистическими управлениями, как правило, не публикуются и не консолидируются в годовую отчетность органов власти, как это делается в США.

Муниципальные бюджеты

Анализ бюджета муниципального органа власти позволяет определить, насколько успешно в результате своей финансовой деятельности муниципалитет выполняет возложенные на него задачи, и составить общее впечатление о применяемой муниципалитетом системе бухгалтерского учета. Разработка бюджета является важнейшим инструментом, применяемым органами власти при формировании денежной и социальной политики. Необходимо отметить, что в законодательной системе США, в отличие от России, содержание и структура муниципальных бюджетов не являются стандартизированными. В США некоторые правительственные субъекты в своих законодательных актах четко определяют структуру и содержание бюджета, в то время как другие муниципальные органы власти не вводят подобных ограничений. Система бухгалтерского учета является инструментом контроля за соответствием фактических результатов установленному бюджету.

В целом бюджетный процесс в США аналогичен российскому и состоит из нескольких этапов. Первый этап - это подготовка бюджета. В течение последних лет большинство бюджетов штатов и муниципалитетов составляются на так называемой приращенной основе (incremental basis). Это означает, что на основе данных бюджета за последний финансовый год составляется бюджетный прогноз на 1 - 2 года вперед. Затем проект бюджета представляется на рассмотрение законодательному органу: он может быть принят без изменений, либо с изменениями, либо возвращен на доработку.

Следующим этапом является исполнение бюджета. Финальный этап - составление в конце финансового года финансовой отчетности, которая, как правило, подвергается аудиторской проверке для определения ее точности и соответствия общепринятым принципам бухгалтерского учета, законодательству и различным требованиям бюджета.

В последнее время удельный вес налога на собственность в доходах муниципалитетов стал снижаться, в то же время увеличилась доля таких внутренних доходов, как налог на прибыль, налог на продажу, местные налоги на ведение бизнеса, лицензионные сборы, плата за пользование услугами и т.д., и внешних, таких как государственные субсидии, финансовая помощь и доходы, разделяемые с другими уровнями власти. Необходимо отметить, что налог на собственность в США является очень действенным инструментом муниципальной власти, поскольку в случае его неуплаты муниципалитет имеет законное право экспроприировать соответствующее имущество в свою пользу. Внешние источники дохода, напротив, в наименьшей степени могут контролироваться органами власти соответствующего муниципалитета, поэтому в финансовой отчетности они рассматриваются особо.

Существующая в США классификация бюджетов по целям - текущие бюджеты (operating budgets) и основные бюджеты (capital budgets) - напоминает принятую в России экономическую классификацию расходов (бюджет текущих расходов и бюджет развития). Основной бюджет используется при долгосрочном финансовом планировании, при оценке финансирования предлагаемых муниципалитетом программ. Ежегодное составление основного бюджета специфицирует необходимые ассигнования на следующий финансовый год, а также прогнозирует их на будущие периоды (как правило, на пять лет).

В 1960-е годы была разработана Бюджетная система планирования и разработки программ (planning, programming budget system) для определения долгосрочных результатов текущей деятельности.

Регулирование муниципального бухгалтерского учета

С 1906 г. регулирование муниципального бухгалтерского учета в США осуществляла Ассоциация служащих системы муниципальных финансов (Municipal Finance Officers Association). В 1934 г. Ассоциация учредила Национальный комитет по правительственному бухгалтерскому учету (National Committee on Governmental Accounting), в задачу которого входила разработка стандартизированного набора принципов бухгалтерского учета правительственных субъектов. Главной задачей стандартизации стало обеспечение доступной для внешнего использования финансовой информации, а также возможность ее единого толкования конечными пользователями. Основные пользователи финансовой информации о правительственном субъекте - это население, лица, представляющие население в различных законодательных и иных советах, а также имеющие отношение к процессу финансирования правительственного субъекта налогоплательщики, кредиторы, другие правительственные субъекты, страховщики, аналитики и пр.

Результатом деятельности Национального комитета по правительственному бухгалтерскому учету стало создание Стандартов правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности (Governmental Accounting, Auditing & Financial Reporting Standards). В дальнейшем эти стандарты были разделены для определения сферы их применения на семь категорий: 1) общепринятые принципы бухгалтерского учета и их соответствие законодательству; 2) применение концепции фондов при бухгалтерском учете; 3) основные средства и долгосрочные обязательства; 4) база бухгалтерского учета; 5) бухгалтерский учет бюджетов; 6) классификация и терминология; 7) финансовая отчетность.

Одной из составных частей Стандартов правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности в США являются так называемые Общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles), определяющие минимальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Впрочем, выполнение данных принципов само по себе еще не означает возможности проведения адекватного сравнения финансовых документов различных муниципалитетов.

В 1984 г. Фондом финансового бухгалтерского учета (Financial Accounting Fund) был образован Совет по стандартам правительственного бухгалтерского учета (Governmental Accounting Standards Board) с целью дальнейшей стандартизации бухгалтерского учета и отчетности муниципальных правительственных субъектов. В основе деятельности Совета по стандартам правительственного бухгалтерского учета лежат следующие принципы:

- соблюдение интересов большинства, т.е. объективности, в процессе выработки своих решений и обеспечение точной и объективной информацией о деятельности муниципальных органов власти в результате применения стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

- наблюдение за тем, чтобы вырабатываемые стандарты и концепции удовлетворяли требованиям конечных пользователей финансовой информации, а также получили широкое признание среди различных муниципальных органов власти и их аудиторов;

- установление стандартов только в тех случаях, когда ожидаемая выгода от их применения превышает затраты на их внедрение;

- анализ возможности применения устанавливаемых стандартов всеми правительственными субъектами;

- внедрение стандартов только при условии минимальных отрицательных последствий для существующей системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

- анализ результатов внедрения стандартов и проведение гибкой политики в отношении внесения в них необходимых поправок, вплоть до полной отмены устаревших стандартов.

За время своего существования Совет по стандартам правительственного бухгалтерского учета выработал 32 регулирующие инструкции и 2 регулирующие концепции.

Концепция фондов в бухгалтерском учете

В США учет муниципальными органами власти бюджетных средств и имущества осуществляется раздельно по счетам фондов (funds) и бухгалтерским группам счетов (account groups). По мнению органов, регулирующих данную сферу, существуют веские основания для использования муниципалитетами концепции фондов. Это связано с тем, что доходы органов власти не ориентированы на получение прибыли и должны использоваться в соответствии с установленным порядком. Более того, раздельный учет денежных средств необходим для удостоверения того, что муниципалитет использует свои ресурсы должным образом.

Целью деятельности муниципальных органов власти является предоставление тех услуг, которые определены потребностями штата или муниципалитета в соответствии с политическими и законодательными ограничениями на федеральном, штатном и местном уровнях. В отличие от коммерческого предприятия, которое получает доход от предоставляемых товаров или услуг, источниками доходов муниципалитетов являются налоги, ассигнования, субсидии, а также средства от различных программ разделения доходов.

Существует большое количество ограничений, накладываемых на муниципальный орган власти в отношении производимых им расходов. Эти ограничения могут быть как внутренними (политические, конституционные и законодательные), так и внешними, которые накладываются либо органами власти более высокого уровня, либо соглашениями с другими правительственными единицами. Вследствие этого муниципальный орган власти не вправе неограниченно инвестировать свои доходы в те сферы, которые он сочтет подходящими.

Концепция фондов является дополнительным механизмом контроля расходования средств муниципалитета. Образование фондов может осуществляться как исходя из требований соответствующих законов, так и в целях улучшения финансового управления муниципалитетом. Каждый фонд представляет собой отдельную бухгалтерскую единицу с собственным балансом счетов, учитывающих денежные средства и другие финансовые ресурсы.

Фонды классифицируются по источникам доходов и использованию средств. В США фонды подразделяются на три категории: 1) правительственные (governmental funds); 2) собственности (proprietary funds); 3) попечительские (fiduciary funds).

Правительственные фонды являются расходуемыми (expendable), т.е. получаемые доходы отражаются на текущих счетах (current accounts) и распределяются в течение оговоренного периода времени. Оценка деятельности такого фонда проводится в большей степени на основе динамики его финансового положения (т.е. источников, использования и остатка финансовых ресурсов), нежели исходя из величины его чистого дохода.

Фонды собственности являются нерасходуемыми (nonexpendable). Муниципалитеты так же, как коммерческие предприятия, используют в качестве основы своей деятельности первоначально полученный капитал, соблюдая при этом баланс текущих расходов и доходов.

Попечительские фонды используются муниципалитетом в качестве доверительных управляющих (custodian) в отношении активов или ресурсов.

В соответствии со Стандартами правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности рекомендуется использовать восемь типов фондов в контексте упомянутых трех категорий.

I. Правительственные фонды:

1) основной фонд (general fund) - для учета основной деятельности муниципалитета, которая финансируется из налоговых и других основных источников. Вся деятельность муниципалитета, которая не отражается другими фондами, учитывается основным;

2) специальный доходный фонд (special revenue fund) - для учета средств из специальных источников доходов (исключая специальные фонды обложения, расходные трастовые фонды и основные капитальные проекты), которые по закону могут использоваться лишь в специально оговоренных целях;

3) фонд капитальных проектов (capital projects fund) - для учета финансовых ресурсов, направляемых на приобретение или строительство основных капитальных средств обслуживания (facilities), исключая те, которые финансируются фондами собственности, специальными фондами обложения и трастовыми;

4) специальный фонд обложения (special assessment fund) - для учета тех услуг, которые финансируются путем специального обложения частной собственности (например, строительство канализационной системы);

5) фонд обслуживания долга (debt service fund) - для учета обслуживания принципала и процентов по текущему долгу муниципалитета;

II. Фонды собственности:

6) предпринимательский фонд (enterprise fund) - для учета таких операций, которые финансируются и осуществляются схожим с коммерческими предприятиями образом, т.е. затраты (включая амортизацию) на предоставление товаров или услуг населению на длительной основе финансируются или возмещаются в основном за счет взимания платы за пользование товарами или услугами;

7) внутриправительственный фонд обслуживания (intragovernmental service fund) - для учета товаров или услуг, предоставляемых одним отделом или агентством правительственного субъекта другим отделам или агентствам этого же или иного правительственного субъекта на основе возмещения затрат (cost - reimbursement basis).

III. Попечительские фонды:

8) трастовые фонды: а) расходуемые (expendable trust funds), б) нерасходуемые (nonexpendable trust funds), в) пенсионные (pension trust funds) и агентские фонды (agency funds) - для учета активов, которыми правительственный субъект владеет на правах доверительного управляющего или агента физических лиц, частных организаций, других правительственных субъектов и/или других фондов.

Количество используемых муниципалитетом фондов должно соответствовать его устройству и деятельности. Излишнее число фондов делает финансовое и административное управление муниципалитетом громоздким и негибким.

В российском законодательстве определена возможность создания бюджетных фондов. Однако это является лишь структурным разделением, не находящим требуемого отражения в бюджетном учете и отчетности.

Основные средства и долгосрочные обязательства

Основная цель правительственного бухгалтерского учета - это отразить, какое количество ресурсов является доступным и каким образом они используются. Бюджетный учет в России построен таким образом, что основные средства и долгосрочные обязательства практически не находят в нем своего отражения. В российской практике бюджетного учета отсутствует понятие активов и пассивов, оценка стоимости имущества не производится и учет его соответствующими фондами еще только начинает развиваться. Порядок учета долгосрочных обязательств субъектов Российской Федерации и муниципальных образований не определен. Привлечение и погашение долга по-разному отражаются в бюджетных отчетах различных органов власти, поэтому сравнить их практически невозможно.

В США активы, принадлежащие муниципалитету и не используемые им при предоставлении услуг, относятся к основным средствам (general fixed assets). Необходимо отметить, что основные средства муниципалитетов отличаются от основных средств компаний. Это связано, в частности, с тем, что основные средства муниципалитетов (такие, как дороги, мосты и т.д.) не могут быть преобразованы в наличность в любой момент по желанию. В этой связи бухгалтерский учет основных активов также отличается, особенно в части, касающейся их амортизации. Суть различия состоит в том, что амортизация не является ни источником, ни использованием ресурсов муниципалитета.

Аналогично основным активам долгосрочные обязательства разделяются на те, которые учитываются на счетах фондов, и те, которые отражаются в бухгалтерских группах счетов. К первым относится задолженность муниципалитета, которая напрямую связана с фондами собственности, специального обложения и трастовыми и будет выплачиваться из средств этих фондов. В целом таким обязательством является долг конкретного фонда, несмотря на то что он может быть обеспечен полной кредитоспособностью всего муниципалитета. Вся прочая долгосрочная задолженность муниципалитета отражается в основной бухгалтерской группе счетов долгосрочного долга. Включение такого долгосрочного долга в финансовую отчетность фондов может привести, как и в случае с основными средствами муниципалитета, к искажению выводов относительно его действительного положения.

Методы бухгалтерского учета

Существуют три основных метода, применяемых в бухгалтерском учете муниципалитетов: 1) кассовый (cash basis); 2) начислений (accrual basis); 3) модифицированных начислений (modified accrual basis).

При использовании кассового метода доходы муниципалитета относятся на тот период времени, когда происходит фактическое получение денежных средств. Соответственно расходы относятся на тот момент, когда фактически осуществляется платеж. Кассовый метод наиболее подвержен недобросовестным манипуляциям; более того, ведение бухгалтерского учета на данной базе не согласуется с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. Тем не менее в соответствии с законодательством некоторых штатов и местных органов власти в отношении определенных фондов бухгалтерский учет ведется именно на базе наличности.

В соответствии с методом начислений доходы муниципалитета относятся на тот период, когда они заработаны (earned) и определены (measurable). Расходы относятся на тот период, в котором они возникают. Бухгалтерский учет по этому методу ведется, как правило, на счетах предпринимательских фондов, внутриправительственных фондов обслуживания и фондов капитальных проектов.

Однако доходы трастовых и агентских фондов, а также специальных фондов обложения не могут учитываться по методу начислений. К ним применяется модифицированный метод начислений, являющийся, по сути, гибридом первых двух. Доходы относятся на период, когда они фактически получены, т.е. становятся измеримыми и доступными (measurable and available). Расходы (за исключением процентного долга по долгосрочным обязательствам муниципалитета) относятся на тот период, в котором они возникают. Процентный долг по долгосрочным обязательствам относится на тот период, в котором он подлежит выплате. По модифицированному методу начислений бухгалтерский учет ведется на счетах основных фондов, специальных доходных фондов и фондов обслуживания долга.

Некоторые муниципалитеты используют различные методы в комбинации для избежания дефицита в конце отчетных периодов. В частности, во время расследования дефолта муниципалитета Нью - Йорка в 1975 г. было выяснено, что последний учитывал свои доходы по методу начислений, а расходы - по кассовому методу. Таким образом он задерживал исполнение определенных платежей, являющихся его законными обязательствами, чтобы не допустить появления бюджетного дефицита. Помимо этого, некоторые ожидаемые доходы учитывались в объеме, который значительно превышал полученный впоследствии.

Использование относительно простого кассового метода, единственно принятого для органов власти в России, не приветствуется ни Стандартами правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности, ни Американским институтом государственных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants). Метод начислений позволяет муниципалитету вести бухгалтерский учет более точно; помимо этого, он облегчает понимание финансовой отчетности лицам, не являющимся экспертами в правительственном бухгалтерского учете. Тем не менее его исключительное применение может создать проблемы с выполнением требований бюджетного и финансового бухгалтерского учета. Другой возможной проблемой использования метода начислений является то, что вследствие различных причин муниципалитет может не получить того объема доходов, который был им уже учтен. Основное правило метода начислений, таким образом, состоит в том, что доходы должны учитываться только тогда, когда можно точно определить их объем, источник и дату получения.

Финансовая отчетность

Финансовая отчетность муниципалитета - показатели его деятельности за истекший финансовый год. Отчетность составляется в соответствии с законами, которым подчиняется муниципалитет, а также с его собственным установленным порядком. Общей целью финансовой отчетности является представление точной информации о финансовой деятельности и положении муниципалитета. Необходимо отметить, что любой правительственный субъект согласно законам США обязан предоставлять общественности для ознакомления свою бухгалтерскую отчетность.

В настоящее время финансовая отчетность органов власти штатов и местных правительств все чаще подвергается внешней аудиторской проверке. В дополнение к аудиту отчетных документов Ассоциация служащих сферы муниципальных финансов на протяжении многих лет выпускает так называемый сертификат соответствия (certificate of conformance), который удостоверяет то, что финансовая деятельность муниципалитета, во-первых, в достаточной степени контролируется самим муниципалитетом, а во-вторых, соответствует Стандартам правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности.

Необходимо отметить, что аудиторская проверка документов финансовой отчетности муниципалитетов не обязательна. Помимо этого, в соответствии с законодательством того или иного муниципального образования бухгалтерский учет может вестись либо исключительно самим муниципалитетом, либо государственным или иным внешним бухгалтером.

В России независимая аудиторская проверка проводилась лишь в нескольких регионах для получения международного кредита. Проверки проводятся в основном структурными подразделениями органов власти, и их результаты являются закрытыми. Кроме того, такие внутренние проверки нельзя назвать независимыми, поскольку их результаты могут отражать политические противоречия внутри различных структур региональных органов власти.

Одним из положений новейшей редакции Стандартов правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности, разработанной Национальным комитетом по правительственному бухгалтерскому учету, стала разработка понятия пирамиды финансовой отчетности, которая определяет необходимую и факультативную финансовую отчетность муниципальных органов власти. Каждому правительственному субъекту рекомендуется публиковать обобщенный годовой финансовый отчет (comprehensive annual financial report), охватывающий деятельность всех фондов и бухгалтерских групп счетов. В этот отчет должны быть включены общие финансовые отчеты (general purpose financial statements) по типам фондов и бухгалтерским группам счетов. Как правило, такие отчеты используются для получения общей картины финансовой деятельности и положения муниципалитета и содержат менее детализированные данные по сравнению с обобщенным годовым финансовым отчетом. Общие финансовые отчеты могут издаваться как вместе с обобщенным годовым финансовым отчетом, так и отдельно от него.

Неотъемлемой частью финансовой отчетности муниципалитетов являются комментарии (notes), которые содержат резюме по реализуемой муниципальным органом власти финансовой политике и методам бухгалтерского учета и пояснения по основным статьям бухгалтерских документов. Комментарии к финансовой отчетности способствуют анализу тех аспектов, которые потенциально влияют на общее финансовое положение муниципалитета.

В настоящее время существует большое разнообразие видов и состава финансовой отчетности, представляемой муниципалитетами. Предписываемые Национальным комитетом по правительственному бухгалтерскому учету и Американским институтом общественных бухгалтеров положения о необходимых типах отчетности выполняются далеко не всеми органами власти. В нынешних условиях в США назрела необходимость стандартизации методов бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Проблема ее реализации состоит в том, что законодательство, которому подчиняется тот или иной муниципалитет, противоречит положениям Стандартов правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности и общепринятым принципам бухгалтерского учета. В иных случаях препятствием служит недостаток ресурсов в распоряжении муниципального органа власти для внедрения стандартизированных процедур или отсутствие должного мониторинга бухгалтерских и информационных систем.

Важным направлением развития муниципального бухгалтерского учета является агрегированная финансовая отчетность. Так, Положение 1 Национального комитета по правительственному бухгалтерскому учету предписывает каждому муниципалитету независимо от количества созданных им фондов представлять отчетность всех фондов в агрегированном виде по восьми типам фондов в соответствии с классификацией Стандартов правительственного бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности.

Следует отметить, что органы власти штатов и местные правительства расходятся во мнении, какую степень агрегированности финансовой отчетности следует применять при муниципальном бухгалтерском учете - смешанную отчетность (combined statements) или консолидированную отчетность (consolidated statements). Первый вид предполагает составление раздельной отчетности по всем фондам и бухгалтерским группам счетов, в то время как второй вид подразумевает слияние всех восьми фондов и двух бухгалтерских групп счетов в одну экономическую единицу. В настоящее время регулирующие органы рекомендуют муниципальным органам власти использовать первый вид отчетности. Это связано с тем, что консолидированная отчетность противоречит требованиям законодательства о статусе каждого фонда как отдельной бухгалтерской единицы.

Еще одной проблемой консолидации муниципальной отчетности является следующее. Процедура консолидации корпорации в отчетных целях основывается на определении прав собственности - корпорация, владеющая 50% или более акционерного капитала дочерней компании, отражает деятельность последней в своих документах финансовой отчетности как часть своей деятельности. На уровне же муниципалитета подобная процедура невозможна. Более того, законодательство может специально выделять определенные правительственные подразделения или агентства в качестве самостоятельных юридических лиц.

Исходя из вышеизложенного очевидно, что подготовка агрегированной финансовой отчетности муниципального органа власти, которая бы не искажала реального финансового положения муниципалитета, является непростой задачей.

Таким образом, основная цель дальнейшего развития системы бухгалтерского учета и отчетности региональных органов власти состоит в создании такой системы отчетности, которая бы обеспечила пользователей необходимой информацией для принятия финансовых решений, а также понимания ими принципов бухгалтерского учета, лежащих в основе отчетности. Во главу угла должно быть поставлено не только количество предоставляемой информации, но и ее качество.

Подписано в печать И.В.Костиков

15.02.1999 "Александр В. Костиков

и партнеры"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——