"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Итак, в самой величайшей крайности

правительство может лишить имения

неисправного налогоплательщика,

но никогда не должно касаться

его особы.

Н.И. Тургенев "У истоков финансового права"

Принципиальные нововведения в части взаимоотношений между государством и налогоплательщиком содержатся в положениях Налогового кодекса (НК), относящихся к ответственности за неисполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

Существовавшая до принятия НК финансовая ответственность, установленная ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", вызывала множество споров и нареканий из-за отсутствия ясности в изложении конкретных составов налоговых правонарушений.

Отмечался также ее достаточно жесткий характер для налогоплательщиков. Например, санкции за любое нарушение налогового законодательства по налогу на прибыль были равнозначны прекращению их деятельности.

В соответствии со ст.8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" часть первая НК применяется к отношениям, возникшим после введения ее в действие. Поэтому положения об ответственности за нарушение налогового законодательства подлежат применению только к правонарушениям, совершенным после 1 января 1999 г.

Налоговые санкции, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., взимаются в бесспорном порядке. Решения о взыскании налоговых санкций, вынесенные после указанного срока, принудительно исполняются только по решению суда (п.2 ст.8 названного Закона).

Общие положения по содержанию

концепции налоговой ответственности

Новая концепция налоговой ответственности закреплена НК в ст.ст.106 - 136, гл.15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений", гл.16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение", гл.18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах".

Анализ перечисленных статей позволяет выделить следующие основные положения, с которыми может столкнуться каждый налогоплательщик в случае применения к нему мер налоговой ответственности.

Понятие и признаки налогового правонарушения

Законодательство определяет налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности <*>. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п.п.2 и 3 ч.1 ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции".

Статья 106 НК определяет, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Налоговый кодекс разделяет материальный и формальный составы налогового правонарушения. Например, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК ("Неуплата или неполная уплата сумм налога"), в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода является материальным, а состав правонарушения, предусмотренный ст.116 НК ("Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе"), - формальным.

Материальный состав налогового правонарушения чаще всего обнаруживается при непоступлении налога в бюджет.

Как свидетельствует арбитражная практика, достаточно распространенными в последнее время являлись споры между налоговым органом и налогоплательщиком о том, имеет ли место ответственность, предусмотренная пп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", предусматривающая взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы, в том случае, если у предприятия недоимка налогов в конкретные периоды восполнялась переплатой в предшествующие либо в последующие периоды, а в целом за проверяемый период имела место переплата налоговых платежей. В данном случае Высшим Арбитражным Судом было дано специальное разъяснение, что если недоимка по налогу на добавленную стоимость по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды, состав налогового правонарушения, предусмотренный пп."а" п.1 ст.13 указанного Закона, отсутствует.

Формальный состав налогового правонарушения имеет место, например, в таком налоговом правонарушении, как непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В данном случае ответственность наступает независимо от того, возникла ли по этому налогу недоплата или переплата.

Как уже было отмечено, при производстве по делам о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Статьей 108 НК установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В ранее действовавшей ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" противоправным деянием в форме действия признавалось сокрытие и занижение объекта налогообложения, а в форме бездействия - неучет объекта налогообложения.

Налоговый кодекс в качестве примера активного противоправного деяния называет неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода (ст.122 НК), а примером пассивного противоправного деяния - нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов (ст.119 НК).

Лица, подлежащие ответственности за совершение

налоговых правонарушений

Как свидетельствует арбитражная практика, спор о субъектах налоговой ответственности часто является предметом судебного разбирательства.

По этому поводу, в частности, Письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" было дано специальное разъяснение о том, что ответственность, предусмотренная ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяется только к налогоплательщикам, т.е. лицам, имеющим тот или иной объект налогообложения и обязанным в связи с этим уплачивать соответствующий налог. Исходя из этого налоговая ответственность не могла применяться к лицам, которые по законодательству налогоплательщиками не являются.

Налоговый кодекс пошел по пути дальнейшего нормативного урегулирования данного вопроса.

Статья 107 НК определяет, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 НК. Глава 16 посвящена конкретным видам налоговых правонарушений, устанавливает, какие лица несут налоговую ответственность в случае совершения налогового правонарушения. Например, ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации будет нести налогоплательщик (ст.121 НК), а ответственность за невыполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налога - налоговый агент (ст.123 НК). Вместе с тем рассматриваются также и составы таких налоговых правонарушений, за нарушение которых могут нести ответственность и налогоплательщик, и налоговый агент (например, несоблюдение установленного НК порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК)).

Таким образом, в соответствии с НК субъектами налоговой ответственности являются:

- налогоплательщики (юридические и физические лица);

- налоговые агенты (юридические лица и граждане - предприниматели);

- банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды.

Привлечение к ответственности за совершение налогового

правонарушения; обстоятельства, исключающие привлечение

лица к ответственности за совершение

налогового правонарушения

Вопросу об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения посвящена ст.108 НК.

В Налоговом кодексе закреплены следующие положения действовавшего налогового законодательства.

1. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Письмом ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" было дано специальное толкование по применению понятия повторности совершения налогового нарушения: повторным признается аналогичное нарушение налогового законодательства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое правонарушение.

2. Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом.

В Уголовном кодексе содержатся нормы ответственности за нарушение налогового законодательства. В первую очередь, к ним относятся ст.198 "Уклонение гражданина от уплаты налога" и ст.199 "Уклонение от уплаты налогов с организаций".

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере.

Согласно п.6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах и за уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения.

Согласно п.10 указанного Постановления Пленума Верховного Суда РФ к ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Особо хотелось бы остановиться на вопросе об ответственности главного (старшего) бухгалтера. В соответствии с ч.4 ст.7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" главный (старший) бухгалтер обязан принимать к учету документы, не соответствующие, по его мнению, требованиям действующего законодательства, если ему дано прямое указание руководителя организации. При таких условиях главный (старший) бухгалтер не нарушает предписаний закона и не может быть привлечен к ответственности. Поэтому главный (старший) бухгалтер, который принимал участие в совершении преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, подчиняясь указаниям руководителя предприятия, в соответствии с ч.4 ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете", на основании ч.1 ст.48 УК РФ должен освобождаться от ответственности за вред, причиненный исполнением приказа, имеющего для него обязательную силу.

3. Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

Данное положение вытекает из п.4 ст.114 НК, согласно которой сумма штрафа, присужденного налогоплательщику или налоговому агенту за нарушение налогового законодательства, повлекшее задолженность по налогам (сборам), подлежит перечислению со счетов налогоплательщика или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней.

4. Налогоплательщик и налоговый агент вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные ими при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.

Данное положение было воспринято законодателем из п.13 Указа Президента РФ от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", согласно которому технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являлись налоговыми нарушениями.

Как показывает практика применения данного Указа, налогоплательщик освобождался от ответственности при наличии следующих условий: налогоплательщик самостоятельно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены суммы налога; в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам.

Налоговый кодекс вводит следующие новые положения.

- Презумпция невиновности налогоплательщика и налогового агента.

Каждый налогоплательщик и налоговый агент считаются невиновными в совершении налогового правонарушения, пока их виновность не будет доказана в суде и установлена вступившим в законную силу решением суда.

- Бремя доказывания вины налогоплательщика и налогового агента возложено на налоговые органы.

Налогоплательщик и налоговый агент не обязаны доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, поскольку законом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика и налогового агента, возложена на налоговые органы.

- Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика и налогового агента в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика и налогового агента.

Налогоплательщику и налоговому агенту достаточно доказать, что соответствующая норма налогового законодательства допускает толкование, являющееся более благоприятным для него, чем требует налоговый орган. При этом налогоплательщик и налоговый агент не обязаны доказывать, что именно такое толкование этой нормы имел в виду законодатель.

Обстоятельства, которые исключают привлечение лица к налоговой ответственности в том случае, если имеет место хоть одно из них, перечислены в ст.109 НК:

отсутствие события налогового правонарушения;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Форма вины при совершении налогового правонарушения

и обстоятельства, исключающие вину

Основополагающий принцип юридической ответственности гласит, что "без вины и нет ответственности". С введением в действие НК этот принцип применяется к ответственности за налоговые правонарушения. Еще Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п.п.2 и 3 ч.1 ст.11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" установил, что подлежат доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика, поскольку налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

В соответствии со ст.110 НК виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Как в уголовном и административном праве, законодатель устанавливает две формы вины: умысел и неосторожность. При этом умысел при совершении налогового правонарушения имеет место, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Неосторожность при совершении налогового правонарушения имеет место, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Следует обратить внимание на то, что вина согласно НК будет учитываться только при совершении налогового правонарушения, влекущего за собой применение налоговых санкций. Что касается недоимки и пени по уплате налога, то применительно к ним учет степени вины налогоплательщика или налогового агента рассматриваться не будет.

Ранее действовавшее законодательство по налоговой ответственности в части применения бесспорного порядка списания штрафных санкций освобождало налоговые органы от обязанности выявлять и доказывать вину конкретных должностных лиц, чьи действия привели к негативным для бюджета последствиям. С вступлением в силу НК указанные условия прекращают свое действие, так как взыскание штрафных санкций становится возможным только через судебные органы (ст.ст.104, 105 НК).

Как следует из ст.110 НК, вина как субъективный признак правонарушения имеет место во всех налоговых правонарушениях и подлежит доказыванию во всех случаях.

При этом, как указано в п.4 этой статьи НК, воля юридического лица вырабатывается и выражается должностными лицами либо его представителями. Считается, что вина каждого юридического лица, а также любой организации в совершении правонарушения есть вина людей, которые, будучи уполномочены на осуществление стоящих перед данной организацией задач, совершают правонарушения.

Таким образом, согласно НК вина работника в этих случаях рассматривается как вина самой организации.

Статьей 111 НК перечислены обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним относятся следующие.

1. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

Впервые в налоговом законодательстве учтено обстоятельство непреодолимой силы, которое учитывалось в других отраслях законодательства и являлось безусловным основанием для освобождения от ответственности. Кроме того, законодатель в НК учитывает обстоятельства непреодолимой силы и в случае предоставления налогоплательщику отсрочки (рассрочки) в уплате налогов и сборов в порядке и на условиях, установленных ст.64 Кодекса.

2. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором оно не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Традиционно такие отрасли права, как уголовное и административное, освобождали от ответственности граждан, оказавшихся в ситуации, когда они не способны понимать значение своих действий.

При этом факт нарушения гражданином налогового законодательства в момент, когда он не способен понимать значения своих действий и руководить ими, должен быть доказан. В качестве таких доказательств обычно принимают заключения соответствующих медицинских органов, а в отдельных случаях и проведение экспертизы.

3. Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом либо другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Впервые в налоговом законодательстве среди обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, названы не соответствующие закону указания и разъяснения налоговых органов, в результате выполнения которых налогоплательщиком или налоговым агентом было нарушено налоговое законодательство.

Налоговые санкции и сроки применения мер

налоговой ответственности

Как установлено ст.114 НК, налоговые санкции устанавливаются в виде штрафов.

При наличии смягчающих обстоятельств (их перечень указан в п.1 ст.112 НК) размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом. При наличии отягчающего обстоятельства (п.2 ст.112 НК) размер штрафа увеличивается на 100%.

При применении налоговых санкций не действует принцип поглощения менее строгой санкции более строгой санкцией.

Пеня за нарушение налогоплательщиком и налоговым агентом установленных сроков уплаты налогов и сборов отнесена НК не к налоговым санкциям, а к одному из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств.

Согласно ранее действовавшему законодательству (ст.13 Закона об основах налоговой системы) пеня взыскивалась с налогоплательщика в случае налогового нарушения как финансовая санкция.

Однако п.5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" было разъяснено, что пени не являются мерами ответственности за налоговые нарушения, а представляют собой дополнительный платеж как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения в срок налоговых сумм.

Таким образом, в развитие названного решения Конституционного суда в ст.75 НК пеня теперь относится не к мерам ответственности, а к способу обеспечения налогового обязательства, суммы ее могут быть принудительно взысканы независимо от применения мер ответственности. Другими словами, пеня является компенсацией бюджетных потерь и ее начисление и применение не зависит от каких бы то ни было обстоятельств, препятствовавших своевременной уплате налога.

Статьей 75 НК пеня определяется как денежная сумма, которую налогоплательщик и налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Как было отмечено, пеня взимается независимо от применения других способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Размер процентной ставки пени равен одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,1% в день.

Как установлено НК, пени могут быть взысканы принудительно из денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества в порядке, установленном ст.ст.46 - 48 Кодекса. Принудительное взыскание пеней производится с физических лиц в судебном порядке, а с юридических лиц - в бесспорном порядке.

С введением в действие НК ранее существовавшие сроки давности, предусмотренные ст.24 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", существенно изменены. Теперь в соответствии со ст.113 НК налогоплательщик или иное обязанное лицо не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года.

Таким образом, общий срок давности по налоговым правонарушениям для всех налогоплательщиков (как физических, так и юридических лиц) и иных обязанных лиц составляет три года.

Взыскание налоговых санкций, в отличие от взыскания сумм налога и пени, производится в судебном порядке как с физических лиц, так и с юридических лиц. Исковое заявление налогового органа о взыскании налоговой санкции подается в суд после отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропуска этим лицом срока уплаты, указанного в направляемом ему требовании (ст.104 НК).

В Налоговом кодексе появился новый институт требований об уплате налога. В случае обнаружения налоговым органом неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговой обязанности налоговые органы вначале должны выставить письменное требование об уплате налога и предоставить налогоплательщику определенный срок для того, чтобы это требование исполнить. Данный срок дается налогоплательщику для того, чтобы либо согласиться с требованием налогового органа и выплатить необходимую сумму, либо для того, чтобы обжаловать требование. Требование может быть обжаловано как по факту (правомерность или неправомерность его выставления), так и по сумме, которая в нем указана. В любом случае на период рассмотрения жалобы налогоплательщика или иска в суде исполнение требования приостанавливается.

Обращение налоговых органов в суд возможно не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ст.115 НК).

Налоговый кодекс вводит возможность непосредственного обращения в суд налогоплательщика после того, как выявлена его задолженность. Тем не менее юридическая практика показывает, что налогоплательщик не пострадает, если предварительно он обратится с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Как правило, большинство споров разрешается уже на этом этапе. При этом важно отметить некоторые преимущества административного обжалования. Во-первых, экономятся деньги налогоплательщика, которые он должен был бы уплатить как государственную пошлину. Во-вторых, налогоплательщик становится более подготовленным в ходе рассмотрения такой жалобы к судебному процессу.

Исполнение решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве.

В соответствии с п.1 ст.47 НК процедура по взысканию налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя (заместителя) налогового органа в соответствии с Федеральный законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Таким образом, внесудебный порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика заменяется судебным. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" процедура по взысканию налогов судебными приставами вводится в действие с 2001 г. До этого времени право принудительного исполнения решений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика возложено на органы налоговой полиции в соответствии с Федеральным законом от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" и на налоговые органы в части взыскания налога за счет денежных средств у организаций - должников.

Следует отметить также то, что в отличие от ранее действовавшего законодательства НК значительно снижен размер налоговых санкций.

Обзор существенных изменений, внесенных НК в составы налоговых правонарушений, позволяет отметить, что весомые изменения внесены в статьи НК, связанные с нарушениями установленного порядка учета объектов налогообложения (ст.ст.120, 122 НК).

С введением в действие НК утратили силу такие правонарушения, как сокрытие или занижение дохода (прибыли) либо сокрытие или неучет иного объекта налогообложения. Вместо этого универсального состава появились новые конкретные составы налоговых правонарушений.

Ближе всего к прежнему составу правонарушения, предусмотренные ст.122 НК: неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым органом.

Как было отмечено выше, подобные составы налоговых правонарушений относятся к материальным, поскольку в результате их совершения ущемляются финансовые интересы государства.

Что касается определения самого деяния как занижения налогооблагаемой базы, то практика применения ранее действовавшего налогового законодательства выработала определенные критерии для определения занижения объекта налогообложения. В частности, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеет место, когда выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена в бухгалтерском учете правильно, а налогооблагаемая база рассчитана неверно. Обычно такое занижение происходит при неправомерном отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат и расходов, не предусмотренных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями).

К группе составов по нарушению установленного порядка учета объектов налогообложения можно отнести и состав правонарушения, предусмотренный п.3 ст.120 Кодекса: грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода и если они повлекли занижение дохода. При этом под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

К сожалению, нет достаточной ясности в вопросе о таком противоправном деянии, как систематическое или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, повлекших занижение дохода. Поэтому представляется логичным при анализе данного правонарушения обратиться к законодательству о бухгалтерском учете. В частности, ст.18 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, могут быть привлечены к административной или уголовной ответственности за:

уклонение от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

искажение бухгалтерской отчетности;

несоблюдение сроков представления бухгалтерской отчетности.

По нашему мнению, ближе всего к раскрытию содержания деяния о систематическом или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, приведшем к занижению дохода, относится искажение бухгалтерской отчетности, которое определяется как изменение сведений, подлежащих отражению в составе бухгалтерской отчетности, а также включение в нее данных, недостоверно отражающих фактические результаты бухгалтерского учета и реальное положение дел, либо игнорирование при составлении отчетности сведений, которые являются существенными. Искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если эти документы подготовлены к представлению пользователям и оформлены в установленном порядке.

Что касается субъективной стороны данных составов налоговых правонарушений, т.е. совершения данного правонарушения с умыслом или по неосторожности, представляется уместным обратиться к ранее существовавшей практике применения налогового законодательства. В частности, согласно пп."а" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" при установлении судом умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в 5-кратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

Письмом Госналогслужбы России от 06.12.1993 N ВГ-6-14/344 названы следующие действия налогоплательщиков, которые могли являться основаниями для предъявления налоговым органом иска в суд в связи с умышленным сокрытием или занижением налогоплательщиком дохода (прибыли):

непредставление в течение 2-х и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, а также неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счете);

уничтожение документов или отказ их предъявить;

наличие в местах реализации продукции (товара), не оформленной бухгалтерскими и другими документами (накладными).

Субъектами налоговой ответственности по данным составам налоговых правонарушений являются налогоплательщики, поскольку на них законом возложена обязанность по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

В заключение хотелось бы отметить, что по сравнению с ранее действовавшей ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" статьи НК, посвященные ответственности за налоговые правонарушения, являются безусловно более разработанными с правовой точки зрения и, что самое главное, направленными на учет интересов как государства, так и налогоплательщика - собственника.

Подписано в печать Л.А.Голомазова

15.02.1999 Юрист

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——