"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

ВКЛЮЧЕНИЕ РАСХОДОВ ПО ДОГОВОРУ АРЕНДЫ

В ИЗДЕРЖКИ АРЕНДАТОРА

По материалам судебно - арбитражной практики

Договоры аренды получили широкую распространенность в предпринимательской практике, однако отдельные вопросы, связанные с арендой, являются спорными. В первую очередь это касается вопросов включения в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора произведенных затрат по арендным сделкам. В данной статье на примере некоторых дел из практики Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрены как причины происхождения спорных ситуаций, так и окончательная оценка их судами.

Включение арендной платы в издержки производства и обращения у арендатора. Подпунктом "ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом последующих изменений и дополнений), установлено, что в себестоимость включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

Однако данный нормативный документ не дает однозначного ответа на вопрос о том, для какой из сторон договора аренды - арендатора или арендодателя - обязательно данное условие.

С одной стороны, понятие производственных основных фондов определено в п.4.23.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (с учетом последующих изменений и дополнений): "К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности". При этом в п.4.7 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 19.10.1995 N 115, разъясняется, что "к основным средствам непроизводственного назначения относятся числящиеся на балансе и не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности средства жилищного и коммунального хозяйства, здравоохранения, физической культуры, социального обеспечения, народного образования, культуры и т.п.".

В Письме Минфина России от 16.10.1992 N 16-26-61 "О включении в себестоимость продукции арендной платы" указывается, что арендная плата включается в издержки производства и обращения у арендатора в том случае, если у арендодателя сдаваемые в аренду фонды числятся в составе основных производственных фондов.

В Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" содержится следующее разъяснение:

"Арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин - предприниматель".

Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 "Основные средства".

Учитывая приведенную классификацию основных средств на производственные и непроизводственные и порядок отражения их в учете у арендодателя, налоговые органы в ряде случаев предъявляют штрафные санкции за занижение налогооблагаемой прибыли к арендаторам - налогоплательщикам, включившим в издержки производства и обращения арендную плату за использование в своих производственных целях арендованных объектов, числящихся в учете у арендодателя как непроизводственных.

Однако использование данной классификации основных средств только по ведомственной принадлежности арендодателя к непроизводственным отраслям народного хозяйства является неправомочным. В подтверждение данного вывода приведем конкретное арбитражное дело, по которому Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление от 10.03.1998 N 5096/97.

Суть рассмотренного судом дела сводится к следующему.

ГНИ признала неправомерным включение в себестоимость продукции (работ, услуг) у ЗАО платежей за аренду помещения у Дворца культуры. При этом ГНИ исходила из того, что помещение Дворца культуры относится к непроизводственным основным фондам, поэтому ЗАО, включив в свои издержки арендные платежи по "непроизводственным основным фондам", занизило свою налогооблагаемую прибыль.

Суд, исходя из того, что в себестоимость арендатора можно включать арендные платежи только по основным производственным фондам, которые:

- во-первых, числятся в качестве производственных у арендодателя;

- во-вторых, используются в предпринимательских целях арендатором,

констатировал, что "поскольку арендодатель осуществляет предпринимательскую деятельность, имеются основания считать здание, в котором он расположен, относящимся к основным производственным фондам".

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ постановил: "Изложенные обстоятельства позволяют признать правильным вывод суда первой инстанции о правомерном отнесении налогоплательщиком арендных платежей к затратам, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг)".

В Письме Госналогслужбы России от 03.04.1996 N ВН-8-07/238 применительно к образовательным учреждениям разъяснено, что некоммерческие организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог в том случае, если они имеют доходы от предпринимательской деятельности... Таким образом,.. получение доходов от сдачи имущества в аренду является предпринимательской деятельностью. При этом ст.47 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" установлено, что сдача в аренду основных средств и имущества образовательного учреждения относится к предпринимательской деятельности таких учреждений. А раз сдача объектов основных непроизводственных средств образовательным учреждением является для арендодателя предпринимательской деятельностью, то и сдаваемые в аренду объекты должны числиться в учете у арендодателя в качестве основных производственных средств.

В издержки производства и обращения организации - арендатора могут быть включены лишь затраты по аренде основных производственных фондов, т.е. таких фондов, которые используются в предпринимательских целях как арендатором, так и арендодателем.

Сдача в аренду основных непроизводственных фондов некоммерческой организацией социально - культурной сферы (учреждением культуры, образования, спорта и т.п.) является предпринимательской деятельностью арендодателя.

Поскольку непроизводственные фонды, сдаваемые в аренду арендодателем, фактически используются в его предпринимательской деятельности (по сдаче имущества в аренду), то они являются производственными фондами для арендодателя.

Включение арендной платы при аренде имущества у физических лиц в издержки производства и обращения у арендатора. В тех случаях, когда арендодателем является физическое лицо, а арендатором - юридическое лицо, для бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения у арендатора существенным является статус арендодателя.

Если физическое лицо - арендодатель зарегистрировано в установленном порядке в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и в свидетельстве о регистрации указан вид предпринимательской деятельности "сдача имущества в аренду", то расходы по такой аренде арендатор может включать в себестоимость продукции (работ, услуг) по статье "прочие расходы".

Если же физическое лицо - арендодатель не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, то расходы по такому арендному договору в себестоимость продукции (работ, услуг) у арендатора включать нельзя.

Данные выводы подтверждаются и существующей судебно - арбитражной практикой.

Так, например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.02.1996 N 2299/95 констатировал, что "поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно". Аналогичные выводы сделаны Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 27.02.1996 N 4342/95, от 07.05.1996 N 760/96 и от 25.06.1996 N 3651/95.

Следует также учитывать и мнение Генеральной прокуратуры Российской Федерации, изложенное в п.4 Обзора практики надзорного опротестования Генеральной прокуратурой Российской Федерации судебных актов по арбитражным делам о нарушениях налогового законодательства (Письмо от 26.11.1996 N 38-15-96): "Включение в состав затрат по производству платы за аренду личного автотранспорта физических лиц, не являющихся предпринимателями, неправомерно и повлекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли".

В издержки производства и обращения организации - арендатора могут быть включены затраты по аренде у физических лиц имущества (используемого в производственных целях арендатором) только в том случае, если физические лица - арендодатели зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей и в свидетельстве об их государственной регистрации среди видов деятельности присутствует и сдача имущества в аренду.

Включение затрат на ремонт арендованных основных средств в издержки производства и обращения у арендатора. Подпунктом "е" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по "поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта)". Однако в данном нормативном документе не уточнено, ремонт каких именно производственных основных средств можно включать в издержки производства и обращения: только собственных или в том числе и арендованных.

Налогоплательщикам, осуществляющим свою предпринимательскую деятельность в сфере торговли, необходимо напомнить, что п.2.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2 по согласованию с Минфином России, предусмотрено, что "расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения), если это предусмотрено договором аренды, относятся на издержки обращения и производства".

Вместе с тем в соответствии со ст.616 ГК РФ "арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды". При этом данной статьей установлено, что "арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды".

Таким образом, обязанность арендатора по ремонту арендованных основных средств должна быть предусмотрена договором, на чем и будет базироваться правомерность включения арендатором в издержки производства и обращения ремонтных расходов по арендованным основным средствам. В Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" разъяснено, что "при условии, что в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт, арендатор вправе включать в себестоимость затраты по всем видам ремонта арендованных основных средств производственного характера".

Тем не менее в ряде случаев налоговые органы полагают, что в себестоимость продукции (работ, услуг) можно включать ремонтные расходы только по основным производственным средствам, находящимся в собственности организации. Так, например, в Письме Минфина России от 19.01.1995 было разъяснено, что "затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов, являющихся собственностью предприятия как юридического лица по Закону Российской Федерации "О предприятиях и предпринимательской деятельности", включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)".

Подобные налоговые споры разрешаются в арбитражном суде. В качестве примера приведем случай, рассмотренный в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

Арбитражным судом был рассмотрен конфликт, суть которого сводится к следующему: налоговая инспекция признала неправомочным включение в себестоимость продукции (работ, услуг) налогоплательщика затрат по ремонту компьютеров, которые не являются собственностью налогоплательщика и в этой связи не отражены в бухгалтерском учете на балансовых счетах в составе собственного имущества.

По мнению налогового органа, только отражая основные средства в балансе, налогоплательщик вправе при исчислении прибыли включать в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) затраты по поддержанию этих средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов) на основании пп."е" п.2 Положения о составе затрат.

Налогоплательщик же исходил из того, что компьютеры фактически использовались им в производственном процессе и затраты по их ремонту реально осуществлялись.

Суд, удовлетворив правомерность иска налогоплательщика к налоговой инспекции, констатировал, что для включения затрат на ремонт основных средств "достаточно самого факта использования основных средств в производственном процессе", при этом требование налоговых органов по обязательному отражению этих основных средств на балансе у налогоплательщика является неправомочным.

В издержки производства и обращения организации - арендатора могут быть включены затраты по ремонту арендованных основных производственных средств в том случае, если договором аренды эта обязанность возложена на арендатора.

* * *

Анализ налоговых споров по арендным сделкам позволяет сделать вывод, что большинство конфликтов проистекает из-за ошибочной трактовки нормативных документов как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах в первую очередь оцениваются условия договора аренды, которыми определяется порядок налогообложения арендатора.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии со ст.26 Федерального закона от 21.07.1997 N 1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (вступил в силу с 31.01.1998).

Согласно ст.13 этого Закона регистрация права аренды объекта недвижимости возможна только при наличии государственной регистрации ранее возникших прав собственности на данный объект в едином государственном реестре прав.

С заявлением о государственной регистрации прав аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды и в течение месяца получить соответствующие документы. Для государственной регистрации права аренды необходимо представить договор аренды вместе с планом земельного участка (при аренде земли) или поэтажным планом зданий с указанием арендуемых площадей (при аренде зданий и сооружений). При этом следует иметь в виду, что за государственную регистрацию договора аренды регистрирующими органами взимается соответствующая плата, которая согласно разъяснению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10.11.1998 N 04-02-16, должна производиться за счет собственных средств юридического лица, обратившегося за регистрацией (т.е. за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов).

Согласно Письму Минфина России от 20.06.1997 N 04-02-14 организации вправе включать плату за аренду и субаренду офисных помещений в состав издержек обращения только после государственной регистрации договора в соответствии с законодательством.

Таким образом, момент государственной регистрации договора аренды весьма существенен, так как только с даты государственной регистрации договора суммы начисленной арендной платы за объекты недвижимости, являющиеся производственными основными фондами, могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшать тем самым налогооблагаемую прибыль арендатора.

Так, например, в уже упоминавшемся Письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 разъяснено, что "несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность... Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг)".

Подписано в печать А.Н.Медведев

15.02.1999 Аудитор, консультант

специализированного

адвокатского бюро "Адвокат"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——