"АКДИ "Экономика и жизнь", N 2, 1999

КАК ПРАВИЛЬНО ОФОРМИТЬ ВОЗВРАТ ТОВАРА

ИНОСТРАННОМУ ПОСТАВЩИКУ?

Финансовый кризис, разразившийся в нашей стране в конце прошлого года, "спутал карты" многим российским предпринимателям. Как правило, большинство из них не только не может рассчитывать на получение прибыли от заключенных ранее, казалось бы выгодных, сделок, но и вынуждены вносить изменения в их условия, чтобы окончательно не разориться. В самом тяжелом положении в этой связи оказались предприятия - импортеры, работающие по контрактам, предусматривающим отсрочку платежа по приобретенным товарам. С ростом курса доллара задолженность перед иностранным поставщиком стремительно растет, а покупательная способность российских потребителей падает.

В подобной ситуации оказался и один из наших читателей. Российская организация по договору купли - продажи с отсрочкой платежа получила товар от иностранного партнера. За часть поступившего товара оплата была произведена. В отношении оставшегося товара возникли сложности с его реализацией, и иностранный партнер согласился принять его без предъявления к нам финансовых санкций. Товар предполагается передать представителю инофирмы на территории РФ. Как же правильно учесть эти операции при отражении в бухгалтерском учете и налогообложении?

При рассмотрении предложенной читателем ситуации прежде всего необходимо установить, право какой страны (покупателя или продавца) применяется к сделке купли - продажи, заключенной между российским предприятием и иностранным партнером.

В соответствии с п.1 ст.166 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных ВС СССР 31.05.1991 N 2211-1, права и обязанности сторон по внешнеэкономическим сделкам определяются по праву страны, избранному ее участниками (при заключении сделки или в силу последующего соглашения). Если данный вопрос сторонами не урегулирован, то к сделке купли - продажи применяется право страны, в которой был учрежден продавец или которая является основным местом его деятельности.

Решение вопроса о том, право какой страны применяется к условиям упомянутой в вопросе сделки, представляется очень важным для установления порядка возврата товара, а также для исполнения иных договорных обязательств продавца и покупателя.

Если в заключенном договоре купли - продажи не определено, право какой страны применяется, то отдельным соглашением можно установить, что при исполнении обязательств по данной сделке стороны руководствуются правом РФ.

Следующий существенный для данной ситуации момент - сам факт возврата продавцу приобретенного у него ранее товара. Дело в том, что в соответствии с требованиями российского гражданского законодательства предприятие стало собственником товара с момента его получения (если в договоре не определен особый момент перехода права собственности (ст.223 ГК РФ)). В подобной ситуации, когда продавец и покупатель надлежащим образом исполнили свои договорные обязательства, возврат товара продавцу, с точки зрения правил бухгалтерского учета и налогообложения, является реализацией (п.1 ст.39 НК РФ); при этом предполагается возникновение объекта обложения НДС, налогом на прибыль и оборотными налогами. Платежи по данным налогам возникнут у предприятия в том случае, если в период между приобретением и возвратом товара произошел значительный рост курса доллара, поскольку покупная стоимость товара в рублевом выражении будет значительно ниже той рублевой стоимости товара, по которой он будет возвращен продавцу.

Вместе с тем товар может быть возвращен поставщику и без отражения покупателем данной операции на счетах реализации. В ГК РФ специально предусмотрен целый ряд ситуаций, когда по сделке купли - продажи на вполне законных основаниях покупатель имеет право вернуть продавцу товар, а продавец обязан его принять без налоговых последствий для сторон. Речь идет о расторжении договора купли - продажи вследствие неисполнения (ненадлежащего исполнения) одной из сторон договора своих обязательств, например:

1. Нарушение продавцом обязательств, предусмотренных договором:

- несвоевременное представление либо отказ от представления принадлежностей или документов, относящихся к товару (ст.464 ГК РФ);

- передача покупателю товара в меньшем количестве, чем это предусмотрено договором (п.1 ст.466 ГК РФ);

- передача товара с нарушением условия об ассортименте (п.2 ст.468 ГК РФ);

- передача товара с существенными нарушениями требований к его качеству (п.2 ст.475 ГК РФ);

- невыполнение требований о доукомплектовании товара (п.2 ст.480 ГК РФ).

2. Нарушение покупателем, получившим товар, обязанности по его оплате (п.3 ст.488 ГК РФ).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете предприятия - покупателя возврата товара продавцу вследствие нарушения последним условий о качестве товара.

1. Дебет 41 Кредит 60 - поступление товара к покупателю и возникновение задолженности перед иностранным продавцом.

При формировании покупной стоимости импортного товара предприятие - покупатель учитывает в ее составе наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке (п.2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общепита (см. Письмо Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256).

Полученный товар и обязательства, возникшие перед поставщиком, отражаются в бухгалтерском учете в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату поступления товаров на предприятие (п.3.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50). Пересчет стоимости товаров после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (п.3.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

2. Дебет 80 (83) Кредит 60 - отражение курсовой разницы, возникшей на дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится на дату составления бухгалтерской отчетности - месяц, квартал, год, а также на дату совершения операции в иностранной валюте (п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств...").

Порядок отражения возникающих курсовых разниц в бухгалтерском учете определяется учетной политикой предприятия. Курсовые разницы могут зачисляться в прибыль или убыток (счет 80) в том отчетном периоде, в котором они были выявлены, либо единовременно в конце отчетного года, а в течение года могут учитываться в составе доходов будущих периодов (счет 83).

По общему правилу для целей налогообложения прибыли возникающие положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные - уменьшают (см. п.п.14, 15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552; п.2.9 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления налога на прибыль предприятий и организаций"; п.п.4.11, 5.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции N 37).

Вместе с тем в настоящее время Госналогслужбой России изданы два Письма, регламентирующие порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения:

- от 01.10.1998 N СШ-6-02/683 "По уплате налога на прибыль c курсовых разниц";

- от 24.12.1998 N ВГ-6-02/907 "По уплате налога на прибыль с курсовых разниц".

В соответствии с этими документами положительные курсовые разницы, образовавшиеся за III и IV кварталы 1998 г., должны учитываться в Расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 г. Отрицательные курсовые разницы в части превышения над положительными учитываются в течение 1998 г., в иных случаях (например, когда положительных разниц не возникало) - также по итогам года. В этой связи следует обратить внимание на то, что указанные Письма Госналогслужбы России не являются нормативными актами.

3. Дебет 62 Кредит 46 - товар отгружен покупателям.

4. Дебет 46 Кредит 68 (76) - начислен НДС с оборота по реализации.

5. Дебет 46 Кредит 41 - списана покупная стоимость реализованного товара.

6. Дебет 46 Кредит 44 - списаны издержки, приходящиеся на реализованный товар.

7. Дебет 46 Кредит 80 - финансовый результат от реализации товара.

8. Дебет 60 Кредит 52 - частичная оплата товара поставщику.

9. Дебет 80 (83) Кредит 60 - списана курсовая разница, выявленная на дату совершения валютной операции.

Датой совершения валютной операции в данном случае будет дата списания денежных средств с валютного счета предприятия в банке (см. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств...")).

10. Дебет 63 Кредит 41 - предъявление поставщику претензии на возврат товара по покупной (контрактная стоимость и расходы по приобретению товара) стоимости.

11. Дебет 63 Кредит 80 (83) - отражение курсовой разницы, возникшей на дату предъявления претензии (переоценивается только валютная задолженность).

12. Дебет 60 Кредит 63 - уменьшена задолженность перед поставщиком на стоимость возвращенного товара на дату признания им претензии.

13. Дебет 80 (83) Кредит 60 - отражение курсовой разницы, возникшей на дату признания претензии поставщиком.

Необходимо обратить внимание на то, что расходы, связанные с приобретением товара, могут быть погашены за счет собственных средств покупателя. Данная ситуация может возникнуть в следующих случаях:

1) покупатель не предъявил подобных требований поставщику;

2) у покупателя нет законных оснований требовать возмещения произведенных расходов (например, в соответствии с договором купли - продажи применяется право страны - продавца, которое не предусматривает такой возможности, а в договоре специально данный вопрос не урегулирован).

В подобной ситуации следует сделать следующую запись в бухгалтерском учете:

Дебет 80 Кредит 41 - отнесение на убытки предприятия произведенных покупателем затрат на приобретение товара. Для целей налогообложения данные расходы приниматься не будут. В этом случае проводка 10 должна быть сделана на контрактную стоимость товара.

14. Дебет 63 Кредит 80 (83) - списание курсовой разницы, выявленной на дату признания претензии поставщиком.

Подписано в печать Е.Тимохина

10.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——