"АКДИ "Экономика и жизнь", N 2, 1999

ЛЬГОТА ПО КАПИТАЛЬНЫМ ВЛОЖЕНИЯМ:

ПРОТИВОСТОЯНИЕ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Вопросы, связанные с предоставлением льготы по налогу на прибыль, используемой на капитальные вложения, неоднократно освещались на страницах нашего издания.

Порядок и условия предоставления этой льготы регулируются Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

В данной статье мы не будем излагать общий порядок и все условия предоставления этой льготы (они уже неоднократно освещались), а остановимся лишь на одном моменте, заслуживающем внимание в последнее время, в связи с которым могут возникнуть разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами.

* * *

Согласно п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России N 37, при предоставлении льготы по налогу на прибыль, используемую на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету 02 "Износ основных средств".

До недавнего времени приведенный порядок расчета затрат, подлежащих льготированию, не вызывал особых затруднений. Однако в связи с последними изменениями в нормативном регулировании бухгалтерского учета основных средств следует по-новому посмотреть на порядок этого расчета.

Как известно, с введением в действие с 1 января 1998 г. Положения по бухгалтерскому учету основных средств "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, у предприятия появилась возможность начислять амортизационные отчисления по группе однородных объектов основных средств и отражать их в бухгалтерском учете одним из способов, предложенным в п.4.2 ПБУ 6/97: линейным, способом уменьшения остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Отражение в бухгалтерском учете начисленных сумм амортизации производится по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п.66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н).

Одновременно с этим отраженная в бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений подлежит корректировке для целей налогообложения исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 (см. Письмо Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768G, Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции N 37).

Таким образом, предприятию необходимо иметь расчет двух сумм амортизационных отчислений: для составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения.

В этой связи возникает вопрос: какую сумму амортизации следует вычитать из произведенных затрат, направленных на капитальные вложения - рассчитанную одним из способов и отраженную в бухгалтерском учете или исчисленную по установленным нормам для целей налогообложения прибыли?

Заметим, что на нормативном уровне данный вопрос не урегулирован.

Для ответа на поставленный вопрос рассмотрим две точки зрения на данную проблему.

1. Амортизационные отчисления, участвующие в определении суммы затрат по капитальным вложениям при применении льготы, согласно п.4.1.1 Инструкции N 37, должны корректироваться, т.е. приниматься для расчета рассматриваемой льготы по налогу на прибыль в сумме, исчисленной из упомянутых выше Единых норм амортизационных отчислений. Такая точка зрения основывается на следующем.

Поскольку Госналогслужба России предлагает корректировать амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли, их корректировка должна распространяться на все операции, имеющие непосредственное отношение к исчислению налога на прибыль. Так, льгота по капитальным вложениям предоставляется при исчислении налога на прибыль, а значит, и сумма амортизационных отчислений, участвующая в исчислении этой льготы в рамках одного и того же налога, также должна корректироваться.

В данном случае формулировка п.4.1.1 Инструкции N 37, определяющая, что "из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию... по счету "Износ основных средств", дает основание придерживаться иного мнения и не принимается во внимание, поскольку она имела место задолго до возникновения этого вопроса.

2. Существует и другое мнение, противоположное вышеизложенному. Его аргументация основывается на выяснении сути рассматриваемой льготы по налогу на прибыль. Рассмотрим этот вопрос более подробно.

Предоставление предприятиям льготы по капитальным вложениям дает им тем самым возможность возместить (восстановить) затраты (собственные средства), направленные на приобретение основных средств, c целью их производственного развития и иных аналогичных мероприятий. Соответственно, льгота предоставляется только в той части затрат, которые не были возмещены через суммы начисленной амортизации (амортизационные отчисления включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и возмещаются предприятию - продавцу покупателем в продажной стоимости продукции (работ, услуг)). Именно с этой целью при предоставлении льготы по капвложениям из фактически произведенных затрат исключаются суммы начисленного износа.

При таком подходе к решению этого вопроса не возникает необходимости в корректировке отраженных в бухгалтерском учете амортизационных отчислений, используемых при расчете льготы по капитальным вложениям, так как они фактически возмещены покупателем. Ведь, наверное, никому не придет в голову при формировании продажной цены товара (продукции, работ, услуг) учитывать амортизацию с учетом корректировки для целей налогообложения.

В данном случае применение амортизации, исчисленной с учетом правил бухгалтерского учета, для целей налогообложения прибыли не должно смущать налогоплательщика. Амортизационные отчисления, о которых идет речь в п.4.1.1 Инструкции N 37, не имеют отношения непосредственно к расчету налогооблагаемой прибыли, а участвуют только в расчете предоставляемой льготы по капитальным вложениям.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, вторая точка зрения представляется более обоснованной и не искажает смысла предоставления данной льготы по налогу на прибыль. Вероятно, именно такой точки зрения будут придерживаться налоговые органы, поскольку при расчете льготы возможно принимать начисленную амортизацию в большей сумме (так как срок полезного использования, в течение которого погашается объект основных средств, принимаемый при ее исчислении, как правило, меньше срока, установленного согласно нормам) по сравнению с амортизацией, определяемой для целей налогообложения. Следовательно, льготируемая сумма затрат будет меньше.

Подписано в печать М.Бойкова

10.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——