"АКДИ "Экономика и жизнь", N 2, 1999

В ТЕХ СЛУЧАЯХ, КОГДА НЕДОИМКА ПО НДС В ОДНИ ОТЧЕТНЫЕ

ПЕРИОДЫ ВОСПОЛНЯЛАСЬ ПЕРЕПЛАТОЙ В ДРУГИЕ ПЕРИОДЫ,

ФИНАНСОВЫЕ САНКЦИИ К НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ЗА НЕУЧЕТ

ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ

(ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ

ОТ 24.02.1998 N 3852/97)

Одним из самых сложных налогов в налоговой системе Российской Федерации является налог на добавленную стоимость. Плательщиками данного налога являются практически все субъекты предпринимательства вне зависимости от сферы осуществляемой ими деятельности.

На страницах нашего издания неоднократно освещались проблемы, связанные с исчислением и уплатой НДС, однако многие вопросы (особенно касающиеся порядка составления налоговых расчетов (деклараций) по НДС) требуют более детального рассмотрения.

На практике достаточно часто налогоплательщиками неправильно составляются налоговые расчеты (декларации), в которых обороты по реализации учитываются либо не в том отчетном периоде или не в полном объеме, что приводит в дальнейшем к применению к ним со стороны налоговых органов финансовых санкций.

Предваряя комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ, необходимо отметить, что при рассмотрении вопросов о применении к налогоплательщику норм налоговой ответственности арбитражный суд ссылается на положения Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), поскольку спор рассматривался в 1998 г. С 1 января 1999 г. Закон N 2118-1 в этой части утратил силу (ст.2 Федерального закона от 16.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации") в связи с вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Между тем предлагаемый вниманию читателей арбитражный спор не потерял актуальности и сегодня.

Дело в том, что по общему правилу положения НК РФ применяются к тем правоотношениям, которые возникли после его введения в действие (ст.8 Вводного закона). Что касается правоотношений, возникших до 1 января 1999 г., то к ним нормы НК РФ об ответственности за совершение налоговых правонарушений будут применяться только в том случае, если они устраняют или смягчают налоговую ответственность (п.3 ст.5 НК РФ).

Таким образом, вполне возможна ситуация, когда при рассмотрении арбитражного спора в 1999 г. суд должен будет обратиться к положениям Закона N 2118-1.

* * *

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к государственной налоговой инспекции о признании недействительным ее решения в части взыскания сумм заниженного налога на добавленную стоимость, штрафа в размере той же суммы и пеней за несвоевременную уплату налога в бюджет.

Решение налогового органа было принято по акту документальной проверки филиала акционерного общества.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в ходе проверки установила факты недоплат и переплат налога на добавленную стоимость в отдельные отчетные периоды.

В акте документальной проверки ГНИ содержатся данные о том, что акционерное общество занизило оборот по реализации продукции (работ, услуг) в отдельные месяцы, что привело к недоплате в бюджет налога на добавленную стоимость в эти месяцы, а также завысило в одном месяце суммы, подлежащие вычету при расчете НДС.

В иные месяцы проверяемого периода, как установила ГНИ, имела место переплата налога в связи с завышением оборотов по реализации продукции (работ, услуг).

Финансовые санкции были исчислены налоговым органом путем сложения сумм недоплат налога по месяцам без учета сумм переплаты, и на соответствующие суммы недоплат ГНИ начислила штраф в размере этих сумм.

Решением арбитражного суда в иске акционерному обществу было отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Принимая решение по данному делу, арбитражный суд исходил из того, что акционерное общество в отдельные налоговые периоды (месяцы) при составлении налоговых деклараций указывало обороты по реализации товаров (работ, услуг) не в полном объеме, что повлекло за собой недоплату налога на добавленную стоимость в эти периоды.

Последующее включение в декларации не учтенных ранее оборотов, по мнению суда первой инстанции, не влияет на факт недоплаты налога в конкретные месяцы, поскольку налог на добавленную стоимость не исчисляется нарастающим итогом.

На основании изложенного арбитражный суд пришел к выводу, что налоговая инспекция правомерно применила штраф, предусмотренный пп."а" п.1 ст.13 Закона N 2118-1, в отношении сумм недоплат в конкретные месяцы безотносительно к переплатам налога в иные отчетные периоды.

В протесте первого заместителя Председателя ВАС РФ предлагалось все принятые судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение. Президиумом ВАС РФ протест был удовлетворен с учетом следующих обстоятельств.

Из содержания ст.11 Закона N 2118-1 следует, что обязанностью налогоплательщика является своевременная и в полном размере уплата законно установленных налогов. Эта обязанность прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Исполнение этой обязанности обеспечивается мерами государственного принуждения. Неисполнение налоговой обязанности влечет применение к налогоплательщику финансовых санкций.

Ответственность налогоплательщика установлена ст.13 Закона N 2118-1, согласно которой налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде взыскания суммы налога и штрафа в размере той же суммы за сокрытие или неучет объекта налогообложения. За задержку уплаты налога с налогоплательщика взыскиваются пени за каждый день просрочки платежа.

Отсюда следует, как указал Президиум ВАС РФ, что Законом установлены самостоятельные виды ответственности за нарушения налогового законодательства, подлежащие применению в зависимости от состава правонарушения, а именно:

взыскание штрафа - в случае если проверкой выявлено нарушение, повлекшее недоплату налога в бюджет (в этом случае взыскивается и налог);

взыскание пеней - в случае если налог уплачен в бюджет несвоевременно, в том числе в результате сокрытия или неучета объекта налогообложения.

Из расчетов налогового органа следует, что недоплата налога налогоплательщиком в конкретные периоды восполнялась переплатой НДС в предшествующие либо последующие периоды. Объекты налогообложения, не учтенные истцом в одни периоды, учтены им в другие периоды. Причем эти объекты отражены им самостоятельно и независимо от налоговой полиции. Отсюда следует, что на момент проверки обязательство уплатить налог истцом в основном исполнено.

На этом основании Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что допущенное налогоплательщиком нарушение не повлекло за собой неуплату налога в бюджет, а в данном случае со стороны налогоплательщика имела место лишь несвоевременная уплата налога, поэтому вывод о наличии у акционерного общества неуплаченного налога (недоимки) в размере, указанном ГНИ в решении по акту проверки, неверен.

Направляя дело на новое рассмотрение в арбитражный суд, Президиум ВАС РФ указал, что при новом рассмотрении дела суду следует установить объекты налогообложения, не учтенные акционерным обществом в расчетах, в результате чего НДС не перечислен в бюджет. Штраф может быть начислен только на эту сумму налога.

* * *

В Российской Федерации порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость определяется в соответствии с положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) и принятой на основании данного Закона Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

Согласно ст.1 Закона о НДС налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В соответствии со ст.3 Закона о НДС объектом обложения данным налогом являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

При возникновении оборотов по реализации продукции (работ, услуг), облагаемых НДС, субъекты предпринимательской деятельности, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны правильно и своевременно исчислить и уплатить НДС в бюджет.

В этой связи важным становится определение момента совершения оборота. Закон о НДС устанавливает следующий порядок определения даты совершения оборота.

Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов. При безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота считается день их передачи (выполнения) (п.2 ст.8 Закона о НДС).

Сроки уплаты НДС и представления расчетов плательщиками налога определяются в соответствии с положениями разд.Х Инструкции N 39.

Плательщики НДС в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по форме согласно Приложению 1 к Инструкции N 39, в которых они обязаны указать в полном объеме обороты по реализации товаров (работ, услуг), совершенные за отчетный период.

Плательщики НДС обязаны указывать в налоговых расчетах (декларациях) совершенные за отчетный период обороты в зависимости от учетной политики, принятой на предприятии. В том случае, если учетной политикой предприятия предусмотрено определение выручки для целей налогообложения по оплате, то в налоговых расчетах обороты по реализации товаров (работ, услуг) отражаются по оплаченным в данном отчетном периоде товарам (работам, услугам), а также по отгруженным в предшествующие периоды товарам (работам, услугам), но оплаченным в периоде, за который представляется расчет. Если же определение выручки для целей налогообложения предусмотрено по отгрузке, то в налоговых расчетах отражаются обороты по всем отгруженным (выполненным) товарам (работам, услугам).

На основании полученных расчетов налоговые органы проверяют правильность исчисления подлежащего уплате в бюджет НДС.

Если в налоговом расчете по НДС за отчетный период обороты по реализации товаров (работ, услуг) не отражаются налогоплательщиком или отражаются им не в полном объеме, то такие действия могут квалифицироваться налоговыми органами как неучет объектов налогообложения, что в свою очередь является нарушением налогового законодательства, за которое предусмотрена ответственность.

Ответственность налогоплательщика в случае неучета им объекта налогообложения устанавливалась ст.13 действовавшей на момент рассмотрения данного арбитражного спора редакцией Закона N 2118-1 и предусматривала применение к нарушителю финансовых санкций в виде взыскания суммы налога за неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

В рассматриваемом деле налоговая инспекция в ходе документальной проверки установила, что акционерное общество в налоговых расчетах по НДС не в полном объеме указывало обороты по реализации товара (работ, услуг), что повлекло неуплату НДС акционерным обществом в соответствующие периоды, и применила к нему меры финансовой ответственности за неучет объектов налогообложения.

Акционерное общество не согласилось с принятым ГНИ решением, обосновав свою позицию тем, что, не учитывая обороты по реализации и не уплачивая НДС в одни отчетные периоды, оно включало в налоговый расчет эти обороты по реализации и уплачивало НДС с данных оборотов в другие отчетные периоды, т.е., по мнению акционерного общества, подлежащий уплате в бюджет НДС оно уплатило полностью.

Согласно п.1 ст.22 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам между юридическими лицами. Филиалы и другие обособленные подразделения предприятий (организаций) в соответствии с действующим гражданским законодательством таковыми не являются (ч.3 ст.55 ГК РФ), поэтому в случаях возникновения споров между обособленными подразделениями предприятий и налоговыми органами в арбитражный суд должны обращаться сами юридические лица, создавшие обособленные подразделения.

Основанием применения мер финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства, как отмечалось выше, является совершение лицом правонарушения, за которое предусмотрена ответственность. При этом важным моментом является определение состава правонарушения, которое совершил налогоплательщик, так как от него во многом зависит размер ответственности.

Как указал Президиум ВАС РФ, квалификация состава правонарушения зависит от того, повлекло ли нарушение налогового законодательства со стороны налогоплательщика неуплату в бюджет налога или нет.

Только в том случае, когда есть реальный ущерб для бюджета в виде недоимки, к налогоплательщику должны применяться финансовые санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренные пп."а" п.1 ст.13 Закона N 2118-1. Иными словами, если действия лица, формально содержащие признаки налогового правонарушения, не нанесли бюджету ущерб в виде недоимки, то такие действия наказуемыми не являются. Составы налоговых правонарушений являются материальными, а не формальными.

В данном случае неучет оборотов и недоплата НДС в одном периоде и их учет и переплата НДС в другом явились следствием одного налогового правонарушения, т.е. данные последствия были неразрывно связаны друг с другом. Это обстоятельство, а также тот факт, что объекты отражены акционерным обществом самостоятельно и независимо от налоговой проверки, позволили Президиуму ВАС РФ сделать вывод об исполнении акционерным обществом обязательств по уплате налога по учтенным оборотам, т.е. применение к налогоплательщику мер финансовой ответственности за сокрытие или неучет объекта налогообложения в данном случае неправомерно.

Налогоплательщиком в рассматриваемом споре не было совершено нарушения, которое следовало бы рассматривать как неуплату налога. Применительно к рассматриваемой ситуации имела место несвоевременная уплата акционерным обществом НДС по учтенным оборотам.

Следует отметить, что ранее Президиум ВАС РФ в Письме от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" уже указывал, что если недоимка по НДС за конкретный период восполняется переплатой в предшествующие периоды, состав налогового правонарушения, предусмотренный пп."а" п.1 ст.13 Закона N 2118-1, отсутствует (п.11 Письма). Санкции неприменимы и в том случае, если недоимка восполняется переплатой налога в последующих периодах, поскольку никакого ущерба бюджету не причинено.

Необходимо заметить, что признать нарушения, допущенные акционерным обществом, как неучет или сокрытие объекта налогообложения, применительно к данному спору, возможно лишь в том случае, если обороты по НДС не отражены в учете акционерного общества до налоговой проверки.

В заключение хотелось бы сказать, что среди специалистов существует также точка зрения, что невключение той или иной суммы в налоговый расчет по НДС не является достаточным основанием для вывода о неучете объекта налогообложения. Составление и представление расчета является отчетным действием, а не учетным процессом. Налоговый расчет по НДС не является учетным документом, поэтому неточность в расчетах не может рассматриваться как неучет объекта налогообложения. Эти неточности не могут оцениваться как сокрытие объекта налогообложения и при условии, что все необходимые исходные данные для правильного налогообложения полностью отражены в бухгалтерском учете.

Подписано в печать В.Мешалкин

10.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——