 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Выявление на счетах бухгалтерского учета финансового результата деятельности предприятия ("Налоговые известия Московского региона", 1999, N 2)
"Налоговые известия Московского региона", N 2, 1999
ВЫЯВЛЕНИЕ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Алгоритм действий бухгалтера при выявлении финансового результата следующий. 1. Выявляется финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг). Для этого: 1.1. Определяется общая сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг). 1.2. Производится расчет налогов и иных обязательных платежей, которые исключаются из выручки при определении финансового результата (НДС, акцизы, налог на реализацию ГСМ, экспортные пошлины и т.п.). Полученные суммы налогов списываются в дебет счета 46. 1.3. Производится расчет и отражается в учете начисление налога на пользователей автодорог, включаемого в себестоимость продукции (работ, услуг). 1.4. Формируется себестоимость продукции (работ, услуг) отчетного периода (в том числе себестоимость изготовленной, отгруженной, реализованной продукции):
определяется размер коммерческих расходов, относящихся к реализованной продукции; предприятиями торговли формируются издержки обращения (в том числе издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам); списываются в дебет счета 46 себестоимость реализованной продукции, издержки обращения и коммерческие расходы, относящиеся к реализованной продукции; сальдо по счету 46 закрывается на счет прибылей и убытков; выявляются факты реализации продукции (работ, услуг) по цене ниже себестоимости и рассчитываются суммы дополнительной выручки, НДС. 2. Выявляется финансовый результат от прочей реализации. 3. Выявляются внереализационные доходы и расходы, в том числе рассчитываются налоги на имущество, на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы и пр. 4. Определяется балансовая прибыль. Проследим всю цепочку действий бухгалтера при выявлении финансового результата от реализации, с тем чтобы помочь налогоплательщикам разобраться в некоторых наиболее сложных вопросах формирования себестоимости реализованной продукции. Предлагаем читателю вместе с нами начислить налоги, заполнить необходимые налоговые декларации, рассчитать себестоимость продукции и выявить финансовый результат деятельности организации за 1998 г. Для удобства читателей используем конкретный пример, условия которого приведены в таблице (см. с. 23).
1. Закрытие счетов учета затрат, выявление прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг)
1.1. Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг)
Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и формирование налогооблагаемой базы осуществляются в порядке, установленном действующим законодательством. Рассмотрим это с использованием конкретных данных, приведенных в таблице на с. 23 и используемых в качестве конкретного примера (далее - таблица) <1>.
————————————————————————————————
<1> Здесь и далее приводятся сначала номера строк таблицы (помещенной на с. 23), из которой берутся данные, а затем ниже - числовые значения этих строк.
- выручка от реализации продукции (строка 5 + строка 9): 84 тыс. руб. + 360 тыс. руб. = 444 тыс. руб.; - выручка от реализации по торговой деятельности: (строка 13) 150 тыс. руб. Полученные суммы отражены по кредиту счета 46 в корреспонденции с дебетом счета 62.
Таблица данных для рассмотрения в качестве конкретного примера (далее - таблица)
——————T———————————T———————————————————T—————————T————————————————¬
| N | Содержание|Отражение на счетах| Сумма, | Примечания |
|стро—| операции | бухгалтерского |тыс. руб.| |
| ки | | учета | | |
| | +—————————T—————————+ | |
| | | Д—т | К—т | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
| 1 |Приобретено| 10 | 60 | 250 |Для удобства |
| |сырье для | | | |расчетов допус— |
| |производ— | | | |тим, что дея— |
| |ства про— | | | |тельность пред— |
| |дукции | | | |приятия осущест—|
| +———————————+—————————+—————————+—————————+вляется в одном |
| |НДС, подле—| 19 | 60 | 50 |отчетном перио— |
| |жащий опла—| | | |де — декабре |
| |те постав— | | | |1998 г. |
| |щикам | | | |Бухгалтерский |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+учет ведется по |
| 2 |Произведены| 60 | 51 | 300 |отгрузке |
| |расчеты с | | | | |
| |поставщи— | | | | |
| |ками | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе| 68/НДС | 19 | 50 | |
| |НДС | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
| 3 |Списано на | | | 400 |Всего произведе—|
| |издержки | | | |но 4000 шт. про—|
| |производ— | | | |дукции. Себесто—|
| |ства, всего| | | |имость 1 шт. — |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+100 руб. |
| |В том чис— | | | |В общей сумме |
| |ле: | | | |затрат сверхнор—|
| |сырье | 20 | 10 | 200 |мативные расходы|
| +———————————+—————————+—————————+—————————+(на представи— |
| |начисление | 20 (23, | 70 | 100 |тельские цели) |
| |зарплаты | 25, 26) | | |составили |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+8 тыс. руб. (в |
| |отчисления | 20 (23, | 69 | 39,5 |т.ч. НДС — |
| |во внебюд— | 25, 26) | | |1 тыс. руб.) |
| |жетные | | | | |
| |фонды | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |прочие | 20 (23, | 02, | 60,5 | |
| |затраты | 25, 26) | 67 <2>, | | |
| | | | 68,76 | | |
| | | | и др. | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |НДС по про—| 19 | 60 | 5 | |
| |чим затра— | | (76) | | |
| |там <3> | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| 4 |Выпущена и | 40 | 20 | 400 | |
| |сдана на | | | | |
| |склад гото—| | | | |
| |вая продук—| | | | |
| |ция | | | | |
| |(4000 шт.) | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
| 5 |Отгружена | 62/1 | 46 | 360 |Продукция про— |
| |продукция | | | |дана по цене |
| |покупате— | | | |значительно вы— |
| |лю 1 | | | |ше себестои— |
| |(2000 шт.) | | | |мости |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе| 46 | 76/НДС | 60 | |
| |НДС | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |Списаны | 46 | 40 | 200 | |
| |затраты | | | | |
| |(на | | | | |
| |2000 шт.) | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |Прибыль от | 46 | 80 | 100 | |
| |реализации | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| 6 |Получена | 51 | 62/1 | 270 | |
| |оплата от | | | | |
| |покупате— | | | | |
| |ля 1 (за | | | | |
| |1500 шт.) | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе|76/НДС | 68/НДС | 45 | |
| |НДС | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
| 7 |Получена | 51 | 64 | 84 | |
| |предоплата | | | | |
| |от покупа— | | | | |
| |теля 2 (за | | | | |
| |1000 шт.) | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| 8 |Начислен | 64 | 68/НДС | 14 | |
| |НДС с суммы| | | | |
| |полученной | | | | |
| |предоплаты | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
| 9 |Отгружена | 62—2 | 46 | 84 |Продукция прода—|
| |покупате— | | | |на по цене ниже |
| |лю 2 про— | | | |себестоимости |
| |дукция | | | | |
| |(1000 шт.) | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе| 46 | 68/НДС | 14 | |
| |НДС | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |Списаны | 46 | 40 | 100 | |
| |затраты (на| | | | |
| |1000 шт.) | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |Убыток от | 80 | 46 | 30 | |
| |реализации | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| 10 |Закрыт | 64 | 62/2 | 84 | |
| |аванс | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе| 68/НДС | 64 | 14 | |
| |НДС | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
| 11 |Приобретен | 41 | 60 | 100 |Полученный от |
| |товар для | | | |поставщика товар|
| |оптовой | | | |в отчетном |
| |продажи | | | |периоде не был |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+оплачен |
| |НДС, | 19 | 60 | 20 | |
| |подлежащий | | | | |
| |оплате | | | | |
| |поставщикам| | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| 12 |Сформирова—| 44 | 10, | 10 | |
| |ны издержки| | 67 <2>, | | |
| |обращения | | 70 и др.| | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| 13 |Отгружен | 62/3 | 46 | 150 | |
| |товар | | | | |
| |покупателю | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе| 46 | 76/НДС | 25 | |
| |НДС | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |Списаны | 46 | 44 | 10 | |
| |издержки | | | | |
| |обращения | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |Списана | 46 | 41 | 100 | |
| |стоимость | | | | |
| |товара по | | | | |
| |покупной | | | | |
| |цене | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |Прибыль от | 46 | 80 | 15 | |
| |реализации | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| 14 |Получены | 51 | 62/3 | 150 | |
| |денежные | | | | |
| |средства за| | | | |
| |отгружен— | | | | |
| |ный товар | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе| 76/НДС | 68/НДС | 25 | |
| |НДС | | | | |
+—————+———————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
| 15 |Получены от| 51 | 80 | 12 | |
| |покупателя | | | | |
| |пени за | | | | |
| |просрочку | | | | |
| |оплаты | | | | |
| |товара | | | | |
| +———————————+—————————+—————————+—————————+ |
| |В том числе| 80 | 68 | 2 | |
| |НДС | | | | |
L—————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————————————
————————————————————————————————
<2> Для упрощения допустим, что указанные значения уже включают суммы налогов, относимых в соответствии с законодательством на себестоимость продукции (издержки обращения), ввиду их незначительного влияния на величину себестоимости в рассматриваемом примере.<3> Допустим, что все товары и услуги, стоимость которых списана по статье "Прочие расходы", были приобретены и оплачены в текущем отчетном периоде.
1.2. Расчет налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на реализацию ГСМ и составление налоговых расчетов
Подробно порядок расчета указанных налогов рассмотрен в соответствующих инструкциях Госналогслужбы России. Поскольку исчисление НДС и заполнение налоговых деклараций по этому налогу вызывает наибольшее количество проблем, рассмотрим этот вопрос более подробно на конкретном примере.
Расчет налога на добавленную стоимость
В нашем конкретном примере <4>: - сумма НДС по реализованной продукции, подлежащая отнесению в дебет счета 46 с кредита счета 68, составит (для упрощения расчетов допустим, что по всем операциям, осуществляемым предприятием, установлена ставка НДС в размере 20%):
При учетной политике по отгрузке ¦ по оплате
(строка 5 + строка 9) : 120% х ¦(строка 6 + строка 10) : 120% х 20%; ¦20%; (360 тыс. руб. + 84 тыс. руб.) :¦(270 тыс. руб. + 84 тыс. руб.) : 120% х 20% = 74 тыс. руб. ¦120% х 20% = 59 тыс. руб. или ¦ или 84 тыс. руб. : 120% х 20% = ¦84 тыс. руб. : 120% х 20% = 14 тыс. руб.; ¦14 тыс. руб.; 360 тыс. руб. : 120% х 20% = ¦270 тыс. руб. : 120% х 20% = 60 тыс. руб.; ¦45 тыс. руб.; 14 тыс. руб. + 60 тыс. руб. = ¦14 тыс. руб. + 45 тыс. руб. = 74 тыс. руб. ¦59 тыс. руб.
————————————————————————————————
<4> Здесь и далее: если числовые значения, рассчитанные по отгрузке и по оплате, не совпадают, то в примере они приводятся в двух колонках.
На счетах бухгалтерского учета производится следующая запись: Д-т счета 46 - К-т счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС")
на сумму 74 тыс. руб. ¦на сумму 59 тыс. руб.;
- сумма НДС по торговой деятельности:
150 тыс. руб. : 120% х 20% = ¦150 тыс. руб. : 120% х 20% = 25 тыс. руб. ¦25 тыс. руб. (строка 13 таблицы) ¦(строка 14 таблицы).
На счетах бухгалтерского учета производится следующая запись: Д-т счета 46 - К-т счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС")
на сумму 25 тыс. руб. ¦на сумму 25 тыс. руб.
Отметим, что всю сумму начисленного НДС можно отразить в бухгалтерском учете и одной записью: Д-т счета 46 - К-т счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС")
на сумму 99 тыс.руб. ¦на сумму 84 тыс.руб. (74 тыс. руб.+ 25 тыс. руб.) ¦(59 тыс. руб. + 25 тыс. руб.);
- сумма НДС, подлежащая отнесению в дебет счета 46 с кредита счета 76 по реализованной, но не оплаченной покупателями продукции, составит (для упрощения расчетов допустим, что по всем операциям, осуществляемым предприятием, установлена ставка НДС в размере 20%):
- ¦(строка 5 + строка 9 - строка 6 - ¦строка 10) : 120% х 20%; ¦(360 тыс. руб. + 84 тыс. руб. - ¦270 тыс. руб. - 84 тыс. руб.) : ¦120% х 20% = 15 тыс. руб.;
- по торговой деятельности НДС на счет 76 не относится, поскольку все реализованные товары были оплачены. На счетах бухгалтерского учета производится следующая запись:
- ¦Д-т счета 46 - К-т счета 76 ¦(субсчет "Расчеты по НДС") - ¦на сумму 15 тыс. руб.
Расчет НДС по продукции, реализованной по цене ниже себестоимости
В рассматриваемом нами примере часть продукции (1000 шт.) реализована по цене ниже ее фактической себестоимости (см. строку 9 в таблице). При этом в том же отчетном периоде (в течение 30 дней до реализации этой продукции по цене ниже себестоимости) точно такая же продукция была реализована выше себестоимости - по цене 180 руб. за 1 шт. (см. строку 5 в таблице). Поэтому в соответствии с п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) по продукции, реализованной по цене ниже себестоимости, необходимо сделать специальный расчет выручки для целей налогообложения исходя из максимальных цен реализации такой продукции (в нашем случае максимальная цена с учетом НДС равна 180 руб., т.е. цена продукции без НДС равна 150 руб.). Стоимость продукции исходя из максимальных цен реализации без НДС: 1000 шт. х 150 руб. = 150 тыс. руб. Сумма НДС, рассчитанная от стоимости продукции, определенной исходя из максимальных цен ее реализации: 150 тыс. руб. х 20% = 30 тыс. руб. Сумма НДС, фактически полученная от покупателя и отнесенная на расчеты с бюджетом (см. строку 8 в таблице): 14 тыс. руб. Сумма НДС, которая подлежит дополнительному доначислению в бюджет с оборотов по реализации продукции ниже себестоимости: 30 тыс. руб. - 14 тыс. руб. = 16 тыс. руб. При этом на счетах бухгалтерского учета производится следующая запись: Д-т счета 81 - К-т счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - 16 тыс. руб. - сумма НДС, доначисленная по специальному расчету НДС по продукции, реализованной по цене ниже себестоимости.
Составление налоговой декларации по НДС
Составление расчетов по НДС производится отдельно за каждый отчетный период - месяц или квартал. Расчеты по налогу на добавленную стоимость составляются на основании журналов - ордеров, ведомостей, машинограмм и других регистров бухгалтерского учета по заготовке материальных ценностей, реализации продукции (работ, услуг) и других активов, а также данных об оборотах по реализации продукции (работ, услуг), отраженных на счетах 46 "Реализация продукции (работ, услуг) ", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов". Таким образом, на счетах бухгалтерского учета формируются все необходимые данные для составления расчета по НДС, бухгалтеру остается только занести их в форму налоговой декларации.
* * *
Рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации (приведена на с. 27) по НДС на нашем конкретном примере для двух вариантов определения выручки от реализации для целей налогообложения - по отгрузке и по оплате. 1. По строке 1 налоговой декларации в графе 5 показываются суммы налога по приобретенным (оприходованным) в отчетном периоде ценностям: (в таблице строка 1 (НДС) + строка 11 (НДС) + строка 3 (НДС)) 50 тыс. руб. + 20 тыс. руб. + 5 тыс. руб. = 75 тыс. руб. 2. По строке 1а (подстроки 1 - 3 и т.д.) в графе 5 показываются суммы налога на добавленную стоимость, определенные в соответствии с действующим порядком зачета налога по приобретенным ценностям. В подстроке 1 ставится сумма 54 тыс. руб. строка 2 (НДС) + строка 3 (НДС) - строка 3 (НДС по сверхнормативным расходам) 50 тыс. руб. + 5 тыс. руб. - 1 тыс. руб. Подстроки 2 - 4 прочеркиваются. Еще раз напомним, что суммы НДС, относящиеся к стоимости материалов, оплаченных, но не поступивших в отчетном периоде (материалы в пути), равно как и поступивших, но неоплаченных, не должны учитываться по данной строке в "Расчете налога на добавленную стоимость" отчетного периода. 3. По строке 2 в графе 5 показывается НДС, уплаченный таможенным органам предприятиями и организациями, закупающими импортные товары (продукцию) и самостоятельно формирующими цены на них в соответствии с Письмом Минфина России и Комитета Российской Федерации по политике цен от 31 мая 1993 г. N N 66, 01-17/752-06 "О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию)". В нашем примере отсутствует. 4. По строке 3 в графе 3 показываются обороты по реализации облагаемой продукции (товаров), выполненных работ и оказанных услуг по основной деятельности исходя из применяемых цен (тарифов) <5>, включая суммы арендной платы и прочие обороты по реализации в соответствии с установленным порядком, а в графе 5 - суммы налога на добавленную стоимость по соответствующим ставкам. Если предприятие реализует товары (работы, услуги), облагаемые по различным ставкам, то по каждой ставке заполняется отдельная подстрока строки 3 Расчета.
————————————————————————————————
<5> Если организация в соответствии с действующим законодательством реализует продукцию по ценам и тарифам, включающим НДС (например, организации розничной торговли), то по строке 3 в графе 3 налоговой декларации проставляется сумма выручки с учетом НДС, а в графе 4 - расчетная ставка налога (16,67%, 9,09%, средняя расчетная ставка).
При реализации основных средств, нематериальных активов и иных товарно - материальных ценностей по строке 3 в графе 5 показывается налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей. 1) По строке 3 в графе 3 (по соответствующим подстрокам): - выручка от реализации продукции по ценам, превышающим ее себестоимость:
строка 4 таблицы (без НДС) ¦строка 6 таблицы (без НДС) 300 тыс. руб. ¦225 тыс. руб. (360 тыс. руб. : 120% х 100% или¦(270 тыс. руб. : 120% х 100% или 360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) ¦270 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)
Отметим, что если бы реализуемая продукция облагалась по ставке 10%, расчет производился бы следующим образом:
360 : 110% х 100% ¦270 : 110% х 100%;
- рассчитанная для целей налогообложения выручка от реализации продукции по цене ниже себестоимости:
150 тыс. руб. ¦150 тыс. руб. (см. строку 9 таблицы и ¦(см. строку 10 таблицы и специальный расчет, ¦специальный расчет, приведенный на с. 25) ¦приведенный на с. 25);
- выручка от оптовой торговли:
строка 13 таблицы (без НДС) ¦строка 14 таблицы (без НДС) 125 тыс. руб. ¦125 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 25 тыс. руб. ¦(150 тыс. руб. - 25 тыс. руб. или ¦или 150 тыс. руб. : 120% х 20%) ¦150 тыс. руб : 120% х 20%);
- внереализационные доходы (пени, полученные от покупателя за несвоевременную оплату товаров):
строка 15 таблицы (включая НДС) ¦ строка 15 таблицы (включая НДС) 12 тыс. руб. ¦ 12 тыс. руб.
- итого налогооблагаемый оборот:
300 тыс. руб. + 150 тыс. руб. + ¦ 225 тыс. руб. + 150 тыс. руб. + 125 тыс. руб. + 12 тыс. руб. = ¦ 125 тыс. руб. + 12 тыс. руб. = 587 тыс. руб. ¦ 512 тыс. руб.
Пример заполнения налоговой декларации по НДС при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке и по оплате
Расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость
(тыс. руб.)
———————T———————————————————T——————————————————T——————————————————¬
|Номер | Показатель | По отгрузке | По оплате |
|строки| +——————T——————T————+——————T——————T————+
| | |Оборот|Ставка|Сум—|Оборот|Ставка|Сум—|
| | | |НДС, %|ма | |НДС, %|ма |
| | | | |НДС | | |НДС |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 3 | 4 | 5 |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 1 |Сумма НДС по приоб—| 370 | 20 | 75 | 370 | 20 | 75 |
| |ретенным (оприходо—| | | | | | |
| |ванным) ценностям, | | | | | | |
| |отражаемая по | | | | | | |
| |дебету счета 19 | | | | | | |
| |"НДС по приобретен—| | | | | | |
| |ным ценностям" | | | | | | |
| |(соответствующих | | | | | | |
| |субсчетов) — всего | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 1а |Сумма НДС по опри— | 108 | 20 | 54 | 108 | 20 | 54 |
| |ходованным оплачен—| | | | | | |
| |ным ценностям, под—| | | | | | |
| |лежащая списанию с | | | | | | |
| |кредита счета 19 | | | | | | |
| |"НДС по приобретен—| | | | | | |
| |ным ценностям" в | | | | | | |
| |дебет счета 68 | | | | | | |
| |"Расчеты с бюдже— | | | | | | |
| |том", субсчет "Рас—| | | | | | |
| |четы по НДС" — | | | | | | |
| |итого (п.1 + п.2 + | | | | | | |
| |п.3 + п.4) | | | | | | |
| |В том числе НДС: | | | | | | |
| |1) по приобретенным| X | X | 54 | Х | Х | 54 |
| |материальным ресур—| | | | | | |
| |сам, МБП, выполнен—| | | | | | |
| |ным работам, ока— | | | | | | |
| |занным услугам про—| | | | | | |
| |изводственного ха— | | | | | | |
| |рактера | | | | | | |
| |2) по нематериаль— | X | X | — | Х | Х | — |
| |ным активам, приня—| | | | | | |
| |тым на учет с | | | | | | |
| |01.01.1993, в том | | | | | | |
| |числе подлежащий | | | | | | |
| |вычету (зачету) в | | | | | | |
| |размере невозмещен—| | | | | | |
| |ной части при их | | | | | | |
| |реализации | | | | | | |
| |3) НДС по основным | Х | Х | — | Х | Х | — |
| |средствам, введен— | | | | | | |
| |ным в эксплуатацию | | | | | | |
| |(принятым на учет) | | | | | | |
| |с 01.01.1993, в том| | | | | | |
| |числе подлежащий | | | | | | |
| |вычету (зачету) в | | | | | | |
| |размере невозмещен—| | | | | | |
| |ной части при их | | | | | | |
| |реализации | | | | | | |
| |4) _______________ | — | — | — | — | — | — |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 2 |НДС, уплаченный та—| Х | Х | — | Х | Х | — |
| |моженным органам | | | | | | |
| |предприятиями и ор—| | | | | | |
| |ганизациями, форми—| | | | | | |
| |рующими цены на им—| | | | | | |
| |портные товары | | | | | | |
| |(продукцию) | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 3 |Стоимость реализуе—| 587 | Х |117 | 512 | Х |102 |
| |мых товаров (работ,| | | | | | |
| |услуг), облагаемых | | | | | | |
| |НДС, включая мате— | | | | | | |
| |риальные ценности, | | | | | | |
| |отпущенные на не— | | | | | | |
| |производственные | | | | | | |
| |нужды, которые | | | | | | |
| |оплачиваются за | | | | | | |
| |счет соответствую— | | | | | | |
| |щих источников фи— | | | | | | |
| |нансирования (кроме| | | | | | |
| |межхозяйственных и | | | | | | |
| |других сельскохо— | | | | | | |
| |зяйственных пред— | | | | | | |
| |приятий и организа—| | | | | | |
| |ций), а также мате—| | | | | | |
| |риальные ценности, | | | | | | |
| |реализуемые на сто—| | | | | | |
| |рону — всего | | | | | | |
| |В том числе: | | | | | | |
| |реализация продук— | 300 | 20 | 60 | 225 | 20 | 45 |
| |ции по ценам выше | | | | | | |
| |себестоимости | | | | | | |
| |реализация продук— | 150 | 20 | 30 | 150 | 20 | 30 |
| |ции по ценам ниже | | | | | | |
| |себестоимости (по | | | | | | |
| |специальному расче—| | | | | | |
| |ту) | | | | | | |
| |выручка от оптовой | 125 | 20 | 25 | 125 | 20 | 25 |
| |торговли | | | | | | |
| |внереализационные | 12 | 16,67| 2 | 12 | 16,67| 2 |
| |доходы | — | 10 | — | — | 10 | — |
| | | — | 9,09 | — | — | 9,09 | — |
| | | — |По | — | — |По | — |
| | | |сред— | | |сред— | |
| | | |ней | | |ней | |
| | | |рас— | | |рас— | |
| | | |четной| | |четной| |
| | | |ставке| | |ставке| |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 4 |Сумма НДС, подлежа—| 84 | | 14 | 84 | | 14 |
| |щая внесению в бюд—| | | | | | |
| |жет по авансам и | | | | | | |
| |предоплатам, посту—| | | | | | |
| |пившим в отчетном | | | | | | |
| |периоде | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 5 |Исключается сумма | 84 | | 14 | 84 | | 14 |
| |НДС, исчисленная с | | | | | | |
| |авансов и предо— | | | | | | |
| |плат, засчитываемая| | | | | | |
| |при реализации то— | | | | | | |
| |варов (работ, | | | | | | |
| |услуг) в отчетном | | | | | | |
| |периоде в соответ— | | | | | | |
| |ствии с п.51 Ин— | | | | | | |
| |струкции N 39 | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 6 |Сумма НДС за отчет—| | | | | | |
| |ный период, подле— | | | | | | |
| |жащая: | | | | | | |
| |1) уплате в бюджет | X | X | 63 | Х | Х | 48 |
| |(строка 3 + | | | | | | |
| |строка 4) — | | | | | | |
| |(строка 1а + | | | | | | |
| |строка 2 + | | | | | | |
| |строка 5) | | | | | | |
| |2) зачету или воз— | X | X | — | Х | Х | — |
| |мещению из бюджета | | | | | | |
| |(строка 1а + | | | | | | |
| |строка 2 + | | | | | | |
| |строка 5) — | | | | | | |
| |(строка 3 + | | | | | | |
| |строка 4) | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 7 |Суммы НДС, внесен— | X | X | — | Х | Х | — |
| |ные в бюджет в от— | | | | | | |
| |четном периоде в | | | | | | |
| |счет предстоящих | | | | | | |
| |платежей — всего | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 7а |В том числе: по де—| X | X | — | Х | Х | — |
| |кадным платежам | | | | | | |
| |(авансовым платежам| | | | | | |
| |в размере 1/2 от | | | | | | |
| |суммы НДС по по— | | | | | | |
| |следнему месячному | | | | | | |
| |расчету для пред— | | | | | | |
| |приятий Минсвязи | | | | | | |
| |России) | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 8 |Сумма доплаты по | X | Х | 63 | Х | Х | 48 |
| |настоящему расчету | | | | | | |
| |(строка 6.1 — | | | | | | |
| |строка 7) | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 9 |Подлежит зачету | X | X | — | Х | Х | — |
| |(возмещению) (стро—| | | | | | |
| |ка 7 — строка 6.1) | | | | | | |
| |или (строка 7 + | | | | | | |
| |строка 6.2) | | | | | | |
+——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+————+
| 10 |Стоимость реализо— | — | Х | X | — | X | Х |
| |ванных товаров (ра—| | | | | | |
| |бот, услуг), не об—| | | | | | |
| |лагаемых НДС — | | | | | | |
| |всего | | | | | | |
L——————+———————————————————+——————+——————+————+——————+——————+—————
Проверьте себя! Значение графы 3 х значение графы 4 = значению графы 5 по каждой подстроке строки 3.
2) По строке 3 в графе 5 (по соответствующим подстрокам) указывается: - НДС по продукции, реализованной по цене выше себестоимости:
строка 5 таблицы (в части НДС) ¦строка 6 таблицы (в части НДС) 60 тыс. руб. ¦45 тыс. руб.;
- НДС по продукции, реализованной по цене ниже ее себестоимости (см. строки 9 и 10 таблицы и специальный расчет, приведенный на с. 25)
30 тыс. руб. ¦30 тыс. руб.;
- НДС по реализованным товарам:
строка 13 таблицы (в части НДС) ¦строка 14 таблицы (в части НДС) 25 тыс. руб. ¦25 тыс. руб.;
- НДС с суммы внереализационных доходов
строка 15 таблицы (в части НДС) ¦строка 15 таблицы (в части НДС) 2 тыс. руб ¦2 тыс. руб (12 тыс. руб х 16,67%) ¦(12 тыс. руб х 16,67%);
- итого начислено НДС по налогооблагаемым оборотам: 60 тыс. руб. + 30 тыс. руб.+ ¦45 тыс. руб. + 30 тыс. руб. + 25 тыс. руб. + 2 тыс. руб. = ¦25 тыс. руб. + 2 тыс. руб. = 117 тыс. руб. ¦102 тыс. руб.
5. По строке 4 в графе 5 показывается сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет по авансам и предоплатам, полученным в отчетном периоде (т.е. сумма оборотов по дебету счетов 64, 76 и т.п. в части, приходящейся на расчеты, связанные с реализацией продукции, в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС"):
строка 8 таблицы ¦строка 8 таблицы 14 тыс. руб. ¦14 тыс. руб.
Если бы аванс был получен в предыдущем отчетном периоде, то по данной строке следовало бы поставить прочерк. 6. По строке 5 в графе 5 показывается сумма НДС, исчисленная с авансов и предоплат, которая была засчитана при реализации товаров в отчетном периоде (т.е. сумма оборотов по дебету счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") в корреспонденции с кредитом счетов 64, 76 и т.п.):
строка 10 таблицы (в части НДС) ¦строка 10 таблицы (в части НДС) 14 тыс. руб. ¦14 тыс. руб.
Если бы продукция, в счет оплаты которой получен аванс, была отгружена в следующем отчетном периоде, то по данной строке следовало бы поставить прочерк. 7. По строке 6 в графе 5 показываются суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, зачету или возмещению из бюджета за отчетный период. Расчет производится на основании заполненных строк налоговой декларации по НДС, данные бухгалтерских регистров (в нашем примере данные таблицы на с. 23) не используются. Подлежат доплате в бюджет (строка 6, подстрока 1 Расчета налога на добавленную стоимость):
117 тыс. руб. (см. п.4) - ¦102 тыс. руб. (см. п.4) - 54 тыс. руб. (п.2) + ¦54 тыс. руб. (п.2) + 14 тыс. руб. (см. п.5) - ¦14 тыс. руб. (см.п.5) - 14 тыс. руб. (п.6) = ¦14 тыс. руб. (п.6) = 63 тыс. руб. ¦48 тыс. руб.
8. Строки 8 и 9 в графе 5 заполняются путем сопоставления сумм по расчету (строка 6) с суммами, фактически уплаченными в счет причитающихся платежей за расчетный период (строка 7 <6>), и определяется сумма, подлежащая уплате в бюджет или зачету в счет предстоящих платежей.
————————————————————————————————
<6> Строка 7 заполняется только организациями, уплачивающими ежедекадные авансовые платежи по налогу на добавленную стоимость.
В строке 8 проставляется сумма
63 тыс. руб. ¦48 тыс. руб.
9. По строке 10 в графе 3 показывается стоимость товаров (работ, услуг), реализованных без налога на добавленную стоимость. В нашем примере отсутствует.
1.3. Расчет налогов, относимых на себестоимость реализованной продукции (налог на пользователей автомобильных дорог), заполнение налоговой декларации
Остановимся только на составлении итоговых расчетов налога на пользователей автодорог за 1998 г. в целом.
Расчет налога на пользователей автодорог. заполнение формы отчетности
Рассмотрим на нашем конкретном примере порядок расчета налога на пользователей автодорог и заполнения форм отчетности для двух вариантов определения выручки для целей налогообложения - по отгрузке и по оплате. В общем случае определение налогооблагаемого оборота (т.е. выручки от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и налога на реализацию ГСМ <7>) может производиться на основании данных бухгалтерского учета следующим образом.
————————————————————————————————
<7> В том случае, если предприятие ведет бухгалтерский учет по отгрузке, а в целях налогообложения выручка принимается по оплате, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог необходима специальная корректировка данных счета 46 (выделение специальных субсчетов, составление корректировочной таблицы и т.п.).
Сумма оборотов по кредиту счета 46 относится в дебет счетов учета денежных средств и расчетов с покупателями продукции (работ, услуг), т.е. счета 62 (в отдельных случаях в кредит счета 46 суммы выручки могут относиться и с дебета других счетов, например со счета 50), минус сумма оборотов по дебету счета 46 с кредита счетов 68 (субсчета "Расчеты по НДС" и "Расчеты по акцизам") и 67 (субсчет "Расчеты по налогу на реализацию ГСМ").
Порядок расчет налога и заполнения формы отчетности
Теперь на нашем конкретном примере (см. таблицу на с. 23) рассмотрим порядок расчета налога и заполнения форм отчетности для различных вариантов учетной политики. 1. Определение налогооблагаемой выручки от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и налога на реализацию ГСМ:
по отгрузке ¦ по оплате строка 5 - НДС по строке 5 + ¦строка 6 - НДС по строке 6 + строка 9 - НДС по строке 9 ¦строка 9 - НДС по строке 9 360 тыс. руб. - 60 тыс. руб. + ¦270 тыс. руб. - 45 тыс. руб. + 84 тыс. руб. - 14 тыс. руб. = ¦84 тыс. руб. - 14 тыс. руб. = 370 тыс. руб. ¦295 тыс. руб.
Полученная сумма записывается в графу 2 по строке 1 Расчета по налогу на пользователей автодорог (Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года) <8>.
————————————————————————————————
<8> Данные IV квартала необходимо прибавить к аналогичным данным за 9 месяцев.
2. Определение налогооблагаемой суммы реализованных торговых надбавок без НДС, акцизов и налога на реализацию ГСМ:
строка 13 - НДС по строке 13 - ¦строка 14 - НДС по строке 14 - покупная стоимость товаров ¦покупная стоимость товара по строке 13; ¦(см. строку 13); 150 тыс. руб. - 25 тыс. руб. - ¦150 тыс. руб. - 25 тыс. руб. - 100 тыс. руб. = 25 тыс. руб. ¦100 тыс. руб. = 25 тыс. руб.
Полученная сумма записывается в графу 2 по строке 2 Расчета по налогу на пользователей автодорог (Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года). 3. Расчет суммы налога: выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма реализованных торговых надбавок умножаются на соответствующие ставки налога на пользователей автодорог: - налог с выручки от реализации продукции (работ, услуг): облагаемый оборот, умноженный на ставку налога (п.1 х 2,5%):
370 тыс. руб. х 2,5% = ¦295 тыс. руб. х 2,5% = 9,25 тыс. руб. ¦7,375 тыс. руб.
Полученная сумма записывается в графу 4 "Сумма налога" по строке 1 Расчета по налогу на пользователей автодорог (Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года). С учетом округления до целого числа получим:
9 тыс. руб. ¦7 тыс. руб.
- налог с суммы реализованных торговых надбавок: облагаемый оборот, умноженный на ставку налога (п.2 х 2,5%):
25 тыс. руб. х 2,5% = ¦25 тыс. руб. х 2,5% = 0,625 тыс. руб. ¦0,625 тыс. руб.
Полученная сумма (с учетом округления до целого числа 1 тыс. руб.) записывается в графу 4 "Сумма налога" по строке 2 Расчета (Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года). Суммы начисленного налога на пользователей автодорог отражаются на счетах бухгалтерского учета:
Д-т счета 26 - К-т счета 67 - ¦Д-т счета 26 - К-т счета 67 - 9,25 тыс. руб.; ¦7,375 тыс. руб.; Д-т счета 44 - К-т счета 67 - ¦Д-т счета 44 - К-т счета 67 - 0,625 тыс. руб. ¦0,625 тыс. руб.
4. По строке 3 Расчета в графе 4 "Сумма налога" отражается общая сумма начисленного налога за отчетный период (т.е. за год). Она состоит из суммы данных по строкам 1 и 2 Расчета (по графе 4 "Сумма налога"). Обращаем внимание на то, что показанная в отчете сумма должна совпадать с данными бухгалтерских регистров, отражающими сумму начисленного налога за весь отчетный период (т.е. при составлении годового отчета - за год).
Всего: 9 тыс. руб. + 1 тыс. руб. = ¦7 тыс. руб. + 1 тыс. руб. = 10 тыс. руб. ¦8 тыс. руб.
В том числе: - в Федеральный дорожный фонд: 2 тыс. руб. ¦2 тыс. руб. - в территориальный дорожный фонд: 8 тыс. руб. ¦6 тыс. руб.
Напоминаем, что в бухгалтерском учете мы отразили иную сумму налога (без учета округлений):
9,25 тыс. руб. + ¦7,375 тыс. руб. + 0,625 тыс. руб. = 9,875 тыс.руб.¦0,625 тыс. руб. = 8 тыс. руб.
Поскольку в налоговых органах начисление налогов производится в тысячах рублей, перечислить в дорожные фонды (Федеральный и территориальный) следует не 9,875 тыс. руб., а 10 тыс. руб. В противном случае недоперечисленная сумма будет считаться недоимкой и на нее будут начисляться пени. Разница между начисленными и перечисленными суммами будет переходить на следующий отчетный период и учитываться при дальнейших перечислениях. В рассматриваемой ситуации несмотря на производившиеся округления данные бухгалтерского учета совпали с данными налоговой отчетности. Однако на практике такие совпадения бывают редко. Как правило, за счет округлений они несколько разнятся. Следует иметь в виду, что эта разница не должна превышать 500 руб. Если у вас разница оказалась больше этой суммы, то это свидетельствует о наличии ошибки, которую необходимо найти. 5. По строке 4 Расчета в графе 4 "Сумма налога" отражаются суммы налога, начисленные за предыдущий отчетный период (т.е. при составлении Расчета за год - по Расчету за 9 месяцев). В нашем примере таких данных нет, поэтому по строке 4 в графе 4 ставится прочерк. 6. По строке 5 Расчета в графе 4 "Сумма налога" отражается сумма налога, подлежащая доплате в дорожный фонд (т.е. начислению в лицевой счет плательщика) по итогам года (строка 3 - строка 4) либо возврату из дорожного фонда, что возможно только в случае произведения перерасчета налога и превышения ранее начисленных сумм налога над суммой, начисленной по последнему отчету (строка 4 - строка 3). В нашем примере подлежит доплате (с учетом округления до тысячи): - в Федеральный дорожный фонд: 2 тыс. руб. - 0 = 2 тыс. руб. ¦2 тыс. руб. - 0 = 2 тыс. руб. - в территориальный дорожный фонд: 8 тыс. руб. - 0 = 8 тыс. руб. ¦6 тыс. руб. - 0 = 6 тыс. руб.
Пример заполнения формы отчета по налогу на пользователей автодорог
Расчет по налогу на пользователей автомобильных дорог
(тыс. руб.)
———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
| Показатель | По отгрузке | По оплате |
| +—————————T———————T————+—————————T———————T————+
| |Объект |Ставка |Сум—|Объект |Ставка |Сум—|
| |налого— |налога,|ма |налого— |налога,|ма |
| |обложения| % |на— |обложения| % |на— |
| | | |лога| | |лога|
+——————————————————+—————————+———————+————+—————————+———————+————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
+——————————————————+—————————+———————+————+—————————+———————+————+
|1. Выручка от реа—| 370 | 2,5 | 9 | 295 | 2,5 | 7 |
|лизации продукции | | | | | | |
|(работ, услуг) без| | | | | | |
|НДС, налога на ре—| | | | | | |
|ализацию ГСМ, ак— | | | | | | |
|цизов, экспортных | | | | | | |
|пошлин, надбавок к| | | | | | |
|розничным ценам на| | | | | | |
|радиоприемники и | | | | | | |
|телевизоры | | | | | | |
+——————————————————+—————————+———————+————+—————————+———————+————+
|2. Сумма разницы | 25 | 2,5 | 1 | 25 | 2,5 | 1 |
|между продажной и | | | | | | |
|покупной ценами | | | | | | |
|товаров, реализо— | | | | | | |
|ванных в результа—| | | | | | |
|те заготовитель— | | | | | | |
|ной, снабженчес— | | | | | | |
|ко — сбытовой и | | | | | | |
|торговой деятель— | | | | | | |
|ности | | | | | | |
+——————————————————+—————————+———————+————+—————————+———————+————+
|3.Начислено налога| | | | | | |
|за отчетный пери— | | | | | | |
|од — всего | x | x | 10 | х | х | 8 |
|(стр. 1 + стр. 2) | | | | | | |
|В том числе: | | | | | | |
|а) в Федеральный | x | x | 2 | х | х | 2 |
|дорожный фонд | | | | | | |
|б) в территориаль—| x | x | 8 | х | х | 6 |
|ный дорожный фонд | | | | | | |
+——————————————————+—————————+———————+————+—————————+———————+————+
|4. Начислено нало—| | | | | | |
|га за предыдущий | | | | | | |
|отчетный период — | | | | | | |
|всего | x | x | — | х | х | — |
|В том числе: | | | | | | |
|а) в Федеральный | x | x | — | х | х | — |
|дорожный фонд | | | | | | |
|б) в территориаль—| x | x | — | х | х | — |
|ный дорожный фонд | | | | | | |
+——————————————————+—————————+———————+————+—————————+———————+————+
|5. Сумма налога за| | | | | | |
|отчетный период, | | | | | | |
|подлежащая: | | | | | | |
|а) в Федеральный | | | | | | |
|дорожный фонд | | | | | | |
|к доплате (+) | x | x | 2 | х | х | 2 |
|к возврату (—) | x | x | — | х | х | — |
|(стр. 3а — | | | | | | |
|стр. 4а) | | | | | | |
|б) в территориаль—| | | | | | |
|ный дорожный фонд | | | | | | |
|к доплате (+) | x | x | 8 | х | х | 6 |
|к возврату (—) | x | x | — | х | х | — |
|(стр. 3б — | | | | | | |
|стр. 4б) | | | | | | |
L——————————————————+—————————+———————+————+—————————+———————+—————
Проверьте себя! Сложив суммы налога, начисленные в каждом месяце отчетного года, вы должны получить сумму, равную налогооблагаемому обороту за год, умноженному на ставку налога. В том случае, если в течение года ставка или порядок расчета налогооблагаемой базы изменялись, производить проверку можно отдельно по каждому периоду, в течение которого действовала определенная ставка. Сумма налогооблагаемого оборота за отчетный период равна: - при осуществлении производственной деятельности - сумме оборотов по кредиту счета 46 за вычетом оборотов по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счетов 68 (субсчета "Расчеты по НДС" и "Расчеты по акцизам") и 67 (субсчет "Расчеты по налогу на реализацию ГСМ") <9>; - при осуществлении торговой деятельности и учете товаров по покупным ценам (оптовая торговля) - сумме оборотов по кредиту счета 46 за вычетом: 1) оборотов по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчета "Расчеты по НДС" и "Расчеты по акцизам") и 67 (субсчет "Расчеты по налогу на реализацию ГСМ") <9>; 2) оборотов по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 41; - при осуществлении торговой деятельности и учете товаров по продажным ценам (розничная торговля) - сумме сторнированных оборотов по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 42 за вычетом оборотов по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счетов 68 (субсчета "Расчеты по НДС" и "Расчеты по акцизам") и 67 (субсчет "Расчеты по налогу на реализацию ГСМ") <9> или сумме оборотов по кредиту счета 46 за вычетом: 1) оборотов по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчета "Расчеты по НДС" и "Расчеты по акцизам") и кредитом счета 67 (субсчет "Расчеты по налогу на реализацию ГСМ") <9>; 2) оборотов по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 41.
————————————————————————————————
<9> Предприятиям, для которых как исключение из общепринятого порядка установлены особенности определения налогооблагаемой базы и исчисления налога, при проверке правильности расчета налога на пользователей автодорог необходима дополнительная корректировка данных по счету 46 с учетом конкретных особенностей его исчисления.
1.4. Закрытие счетов учета затрат. Формирование себестоимости готовой, отгруженной, реализованной продукции. Закрытие счета 46
В течение отчетного периода у предприятия на счете 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства") собирались прямые затраты, произведенные предприятием в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг). Подчеркнем, что предприятие должно обеспечить раздельный учет затрат по видам выпускаемой продукции (аналитический учет в специальных ведомостях или ведение к счету 20 соответствующих субсчетов первого порядка - по видам деятельности, а при необходимости и второго - по видам продукции внутри вида деятельности, третьего и т.д.) с тем расчетом, чтобы по данным бухгалтерского учета можно было определить себестоимость каждой конкретной партии реализованной продукции. Это необходимо в целях правильного расчета НДС и налога на прибыль в случае реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактическую себестоимость, а также если в отчетном периоде были операции по обмену или безвозмездной передаче продукции. Если это не будет сделано предприятием самостоятельно, то может быть сделано работником налоговой инспекции при проведении проверки с начислением в случае занижения налогов финансовых санкций. На счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" у предприятия собираются затраты отчетного периода (месяца) <10>, которые нельзя отнести непосредственно к конкретному виду продукции.
————————————————————————————————
<10> Многие предприятия, нарушая указанное правило, производят расчет себестоимости продукции ежеквартально. Следует отметить, что в ряде случаев такой подход не ведет к искажению размеров объектов налогообложения. Однако в любом случае автор советует выборочно проверить значимость размера отклонений в показателях себестоимости продукции при ежемесячных расчетах и расчетах ежеквартальных и по возможности соблюдать установленную методологию бухгалтерского учета.
Способы формирования себестоимости продукции (работ, услуг)
В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики предприятия. При применении любого метода в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов), в бухгалтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные на счете 25, закрываются на счет 20 (23) <11>. Метод распределения общецеховых расходов определяется учетной политикой предприятия.
————————————————————————————————
<11> Если вспомогательное производство выпускает товарную продукцию или выполняет работы (оказывает услуги) сторонним организациям, то себестоимость работ, выполненных на сторону, исчисляется аналогично себестоимости на счете 20 с последующим списанием на счета 40, 45, 46 (аналогично) продукции обслуживающих хозяйств, учитываемой на счете 29.
При формировании на счетах учета затрат учетной фактической себестоимости расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет соответствующих субсчетов счета 20 "Основное производство". В том случае, если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, списываются с этого счета непосредственно на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", то на счетах учета затрат формируется фактическая производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции. При этом сразу уточним, что для целей налогообложения все равно учитывается полная фактическая себестоимость продукции <12>. Это имеет особо важное значение при реализации продукции по ценам ниже ее себестоимости, либо путем обмена, либо при ее безвозмездной передаче.
————————————————————————————————
<12> Формулировка п.2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не дает возможности однозначно утверждать, что при расчетах в целях налогообложения возможно использование организацией неполной (ограниченной) себестоимости.
Распределение и списание накладных расходов
При списании с кредита счета 26 в дебет счета 20 общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются между отдельными видами продукции в зависимости от принятой в организации системы учета либо в составе накладных расходов одновременно с распределением общепроизводственных расходов, либо как самостоятельный вид накладных расходов (но в любом случае принцип распределения всех накладных расходов - и общехозяйственных, и общепроизводственных - должен быть единым). Способ распределения накладных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов между отдельными видами продукции должен быть установлен в учетной политике предприятия или в ином специально разработанном документе (положении, методике и т.п.), наличие которого предусмотрено положениями учетной политики. Например, накладные расходы могут распределяться между видами продукции следующим образом <13>: - пропорционально прямым расходам на оплату труда; - пропорционально расходу материалов на конкретный вид продукции в денежном выражении; - пропорционально общей сумме прямых расходов; - пропорционально общей сумме выручки.
————————————————————————————————
<13> При выборе того или иного метода предприятия могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями по планированию и калькулированию себестоимости или при их отсутствии выбрать экономически обоснованную базу для своего конкретного производства. Чем больше доля накладных расходов в составе затрат предприятия, тем более значим выбранный им метод, в том числе и с налоговой точки зрения.
Таким образом, предприятие получает величину фактической себестоимости каждого вида готовой продукции, которая в дальнейшем не пересчитывается даже в случае, если предприятие, нарушая методологию учета, не ведет счет 40 и учитывает стоимость готовой продукции на отдельном субсчете счета 20.
* * *
У многопрофильных предприятий, занимающихся, например, торговлей и производством продукции, встает вопрос: какую базу им следует использовать при распределении общехозяйственных расходов на торговую деятельность - сумму товарооборота или сумму валового дохода? Несмотря на всю абсурдность экономического смысла такого подхода, в данном случае следует признать, что, следуя учетной политике распределения затрат "пропорционально полученной выручке", предприятие не может использовать в расчетах показатель валового дохода. В контексте налогового законодательства валовой доход рассматривается как "иной показатель, используемый для определения финансового результата", выручка - как совокупность оборотов по счету 46, отражаемых по строке 010 формы N 2 бухгалтерской отчетности (в частности, именно так рассчитываются нормы на рекламу или представительских расходов - см. Письмо Минфина России от 21 октября 1998 г. N 04-02-06). У многих предприятий это приводит к искажению результатов от ведения торговой деятельности (чем меньше надбавка - тем более проявляется искажающий эффект). Обращаем внимание читателей на то, что при осуществлении посреднических операций, в том числе по договору комиссии, под выручкой нужно понимать сумму вознаграждения (см. Письмо Минфина России от 22 сентября 1998 г. N 04-02-05/11).
* * *
Наиболее часто встречающейся ошибкой бухгалтера, выявляемой при проверках и в ряде ситуаций влияющей на сумму подлежащих уплате в бюджет налогов, является применение разной базы для распределения косвенных расходов в различные периоды отчетного года или по различным видам продукции внутри отдельных видов деятельности. Помимо этого часто предприятия при ведении учета используют так называемый "котловой метод", когда учет всех расходов ведется на счете 26 или накладные расходы не распределяются между отдельными видами деятельности и видами выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, а сразу списываются со счета 26 непосредственно в дебет счета 46 и выявляется общий финансовый результат за отчетный период в отсутствие закрепления данного метода в качестве элемента учетной политики. Однако получение в конечном итоге положительного финансового результата (прибыли) не исключает наличия фактов реализации части продукции (работ или услуг) по ценам ниже ее фактической себестоимости (при отражении на счетах бухгалтерского учета полученный убыток может быть просто "перекрыт" прибылью от других видов деятельности). Поэтому при определении полной себестоимости продукции (работ, услуг) в процессе формирования финансового результата для целей налогообложения распределение накладных расходов между отдельными видами деятельности и видами выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) является обязательным <14>, даже если вся прибыль организации, получаемая от различных видов деятельности, облагается по одной ставке.
————————————————————————————————
<14> Вне зависимости от принятой учетной политики.
Несоблюдение этого правила при реализации продукции по ценам, близким к ее себестоимости, может привести к искажению сумм начисленных налогов (налога на прибыль, НДС). Поэтому при проведении документальных проверок налоговые инспекторы обычно обращают внимание на наличие и правильность распределения накладных расходов (особенно при низком уровне рентабельности деятельности организации).
* * *
В общем случае списание накладных расходов непосредственно в дебет счета 46 (минуя счет 20) в соответствии с учетной политикой не уменьшает и не увеличивает общую сумму налогов, которые должны быть уплачены в бюджет, а только отодвигает срок их перечисления на более поздний отчетный период. Однако из этого правила есть исключения, незнание которых может обернуться для организации довольно значительными финансовыми потерями. Поэтому перед выбором того или иного варианта распределения накладных расходов необходимо тщательно проанализировать возможные последствия принятого решения. Приведем основные моменты, на которые бухгалтеру необходимо обратить внимание при принятии решения о списании условно - постоянных расходов непосредственно в дебет счета 46 минуя счет 20. 1. При использовании этого метода существенно облегчается процесс калькулирования себестоимости (уменьшается трудоемкость расчетов), а также снижается налогооблагаемая база для расчета налога на имущество (стоимость незавершенного производства по сравнению с другими методами калькулирования себестоимости будет меньше на сумму накладных расходов, так как они ежемесячно в полном объеме списываются на счет 46 и в расчете среднегодовой стоимости имущества учтены быть не могут). 2. Если организация имеет стабильную, достаточно большую прибыль и значительные остатки незавершенного производства и (или) нереализованной продукции, то при списании условно - постоянных расходов непосредственно в дебет счета 46 относительно завышается себестоимость продукции, а значит, уменьшается сумма платежей по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде (уплата налога фактически отодвигается по времени на более поздний период), что позволяет временно сохранить денежные средства в обороте организации. 3. При реализации продукции (работ, услуг) по ценам, близким к ее себестоимости, в случае списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 46 возрастает вероятность возникновения убытков (особенно при значительных колебаниях объемов выпускаемой продукции). Поэтому чем выше удельный вес общехозяйственных расходов в сумме текущих издержек и чем конкурентнее среда (более ограниченные возможности повышения цен на свою продукцию) и нестабильнее производство, тем взвешеннее должен быть выбор учетной политики в части распределения общехозяйственных расходов. 4. Если в течение отчетного периода отсутствует выручка от реализации продукции, то при установленном учетной политикой методе списания условно - постоянных расходов непосредственно в дебет счета 46 у организации не будет достаточных оснований для включения этих затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) как текущего, так и последующих отчетных периодов.
Особенности распределения накладных расходов при осуществлении различных видов деятельности
Хотелось бы обратить внимание на то, что при осуществлении отдельных видов деятельности согласно п.2.10 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" для целей расчета налогооблагаемой прибыли общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки вне зависимости от способа распределения накладных расходов, установленного учетной политикой предприятия. Это относится к следующим видам деятельности:
————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
| Вид деятельности |Условия осуществления вида |
| |деятельности, при которых |
| |накладные расходы организа— |
| |ций распределяются для целей|
| |налогообложения пропорцио— |
| |нально размеру выручки |
+———————————————————————————————————+————————————————————————————+
|Видеопоказ, прокат видео— и аудио— | При любых условиях |
|кассет и записи на них, сдача в | |
|аренду и иные виды использования | |
|казино, иных игорных домов (мест) | |
|и другого игорного бизнеса, а также| |
|видеосалонов | |
|Реализация произведенной сельскохо—| |
|зяйственной и охотохозяйственной | |
|продукции, а также реализация про— | |
|изведенной и переработанной на дан—| |
|ном предприятии сельскохозяйствен— | |
|ной продукции собственного произ— | |
|водства, за исключением продукции | |
|сельскохозяйственных предприятий | |
|индустриального типа, определяемых | |
|по перечню, утверждаемому законода—| |
|тельным (представительным) органом | |
|субъекта РФ, а также при определен—| |
|ных условиях <15>: | |
|— получение доходов в виде дивиден—| |
|дов, полученных по акциям, принад— | |
|лежащим предприятию — акционеру и | |
|удостоверяющим право владельца этих| |
|бумаг на участие в распределении | |
|прибыли предприятия — эмитента, до—| |
|ходов по иным ценным бумагам, а | |
|также доходов в виде процентов | |
|(дисконта), полученных владельцами | |
|государственных ценных бумаг Рос— | |
|сийской Федерации, государственных | |
|ценных бумаг субъектов Российской | |
|Федерации и ценных бумаг органов | |
|местного самоуправления; | |
|— получение доходов от долевого | |
|участия в деятельности других пред—| |
|приятий (кроме доходов, полученных | |
|за пределами Российской Федерации) | |
+———————————————————————————————————+————————————————————————————+
|Посреднические операции и сдел— |Если ставка налога на при— |
|ки <16> |быль, зачисляемого в бюджет |
|Страховая деятельность |субъекта РФ, отличается от |
|Отдельные банковские операции и |установленной по основному |
|сделки |виду деятельности ставки на—|
| |лога на прибыль, зачисляемо—|
| |го в бюджет субъекта РФ |
L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
————————————————————————————————
<15> Действующие нормативные документы не содержат однозначного определения понятия "вид деятельности организации".<16> По договору комиссии, агентирования, поручения.
Таким образом, если в учетной политике предприятия, осуществляющего перечисленные в данной таблице виды деятельности, установлен иной порядок распределения накладных расходов (т.е. не пропорционально размеру выручки), то предприятие должно на счетах бухгалтерского учета отражать распределение накладных расходов в соответствии с принятой учетной политикой, а для целей исчисления налогооблагаемой прибыли составлять специальный расчет, в котором накладные расходы будут распределены пропорционально размеру выручки. Поскольку в этом случае фактически придется дважды формировать себестоимость продукции (один раз - для отражения на счетах бухгалтерского учета, а другой - для целей налогообложения), предприятию, осуществляющему названные выше виды деятельности, целесообразно изначально предусмотреть в учетной политике порядок, при котором накладные расходы распределяются пропорционально размеру выручки. Если предприятие в нарушение принятой учетной политики отразит на счетах бухгалтерского учета распределение накладных расходов в соответствии с требованиями Инструкции N 37 пропорционально размеру выручки, то применение к нему за это каких-либо специальных финансовых санкций действующим законодательством не предусмотрено. Однако негативным последствием такого нарушения может быть искажение налогооблагаемой базы по налогу на имущество (которая определяется на основании данных бухгалтерского учета), а следовательно, и искажение налогооблагаемой прибыли. Кроме того, необходимо иметь в виду, что расчет себестоимости продукции при распределении накладных расходов в соответствии с принятой учетной политикой предприятию сделать все же придется - для того чтобы определить, не было ли фактов реализации продукции ниже себестоимости. Если организация не сделает этого самостоятельно, то такие расчеты, скорее всего, будут произведены налоговым инспектором при проведении документальной проверки.
Списание накладных расходов в случае, когда у предприятия нет ни производственной деятельности, ни внереализационных доходов
В том случае, когда у предприятия вообще нет производственной деятельности и эта ситуация по прогнозам продлится не менее трех месяцев, ему в первую очередь стоит позаботиться об оформлении факта перевода основных средств на консервацию. Затраты, связанные с содержанием законсервированных объектов, относятся к внереализационным расходам. Следует также провести организационную работу с персоналом (подробно см. книгу Е. Воробьевой "Заработная плата с учетом требований налоговых органов. Практические рекомендации", М.: "АКДИ Экономика и Жизнь", 1998). Проведенные мероприятия приведут к уменьшению величины общехозяйственных расходов. Единого мнения о том, что же делать с затратами, образующимися в период простоя и отсутствия реализации <17> продукции, в настоящее время не существует.
————————————————————————————————
<17> Если у предприятия есть реализация продукции (передача права собственности на нее), то оно может списать общехозяйственные расходы под реализованную продукцию, доказывая при этом, что эти расходы были связаны с обеспечением процесса реализации.
В общем случае, по мнению автора, списание расходов, произведенных предприятием при отсутствии выпуска продукции, возможно в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов": Д-т счета 31 - К-т счета 26 - отражено списание затрат на расходы будущих периодов (если учетной политикой не предусмотрено прямое списание условно - постоянных затрат на счет реализации продукции). В дальнейшем данные расходы списываются на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) или на иные источники (например, за счет чистой прибыли) в соответствии с действующими нормативными актами. Учет общехозяйственных расходов на счете 31 "Расходы будущих периодов" возможен в том случае, если эти расходы можно классифицировать как расходы по подготовке и организации производства. Следует отметить, что в ответах на частные запросы специалисты Минфина России придерживаются иной точки зрения. Они считают, что в аналогичных случаях не следует относить суммы общехозяйственных расходов на счет 31, поскольку это противоречит методологии формирования оборотов по этому счету. (см., в частности по суммам износа, Письмо Минфина России от 15 июля 1998 г. N 04-02-05/3). В этом случае данные суммы должны быть списаны в конце отчетного периода на счет 20 и составлять суммы незавершенного производства. Предприятие должно самостоятельно выбрать свою позицию, однако с точки зрения налогообложения эти варианты не различаются, поскольку и тот, и другой счет входит в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество, а в дальнейшем данные суммы окажутся в составе себестоимости продукции. Если же расходы никак нельзя связать либо с консервацией производственных мощностей, либо с работами, связанными с будущим производством, то данные затраты следует списать за счет соответствующих источников финансирования (целевых поступлений, чистой прибыли и т.п.): Д-т счета 88 (96 и т.п.) - К-т счета 26 - списание общехозяйственных расходов за счет соответствующих источников. Непосредственное отнесение общехозяйственных (условно - постоянных) расходов в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" при отсутствии по этому счету кредитовых оборотов (т.е. при отсутствии в отчетном периоде реализации продукции, работ или услуг), по мнению автора, противоречит методологии бухгалтерского учета, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов) (см. пояснения к счету 46), установлено, что списание в дебет счета 46 фактических затрат производится только при отражении на этом счете факта реализации. При этом затраты на счет 46 списываются только в той части, которая непосредственно относится к реализованной продукции. Таким образом, если организация в отчетном периоде не имеет оборотов по реализации продукции, сумма общехозяйственных расходов не может быть списана в дебет счета 80 (кроме затрат на содержание законсервированных объектов) как полученный предприятием убыток, а должна покрываться за счет соответствующих источников финансирования либо (если данные затраты относятся к расходам по подготовке и освоению производства) списываться на счет 20 "Основное производство" или 31 "Расходы будущих периодов" с последующим включением в издержки производства и обращения. Исключение из предложенного подхода можно сделать только для случая, когда учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 46 (минуя счет 20). При этом в конце отчетного периода счет 26 закрывается на счет 46 с дальнейшим списанием этих сумм в дебет счета 80. При этом данная сумма не может быть учтена при формировании финансовых результатов для целей налогообложения (и в дальнейшем, при начале деятельности), поскольку в такой ситуации условно - постоянные расходы, произведенные предприятием, действительно являются внереализационными, не входящими в перечень, установленный п.15 Положения о составе затрат.
Порядок списания накладных расходов в случае, если в каком-либо отчетном периоде предприятие не выпускало продукцию и единственным источником его доходов были доходы, полученные от внереализационных операций
На практике бывают ситуации, когда предприятие в каком-либо отчетном периоде не имеет выпуска продукции и единственным источником его доходов являются, например, совместная деятельность, доходы от сдачи имущества в аренду, доходы, полученные от размещения денежных средств на депозите, и т.д. (при этом указанные доходы в данном конкретном случае нельзя рассматривать как доходы от одного из видов деятельности, осуществляемых предприятием). При возникновении такой ситуации вопрос об источнике финансирования общехозяйственных расходов может быть решен в зависимости от того, связаны эти расходы с получением предприятием доходов или не связаны.
* * *
Рассмотрим ситуацию, когда единственным источником доходов для предприятия являются доходы, получаемые от осуществления совместной деятельности. Порядок учета расходов в этом случае зависит от того, как они оформлены. 1. Общехозяйственные расходы могут быть внесены в качестве вклада в совместную деятельность, если это предусмотрено договором простого товарищества. Однако авторы не рекомендуют так проводить данные расходы, поскольку в текущем отчетном году не решен вопрос о том, будет ли являться такая операция реализацией для участника. 2. Данные расходы могут производиться предприятием во исполнение договора о совместной деятельности (как самостоятельным участником хозяйственного оборота) по оказанию услуг (по управлению, по сбыту продукции, по составлению документации и т.п.). Очевидно, что в этом случае у предприятия возникает выручка, на которую списываются затраты (со счета 26 через счет 20 на счет 46) с начислением всех необходимых налогов. На отдельном балансе совместной деятельности по данной операции на счете 20 (26) отражается договорная стоимость работ (услуг). 3. Работники предприятия осуществляют какие-либо функции непосредственно от имени и по поручению простого товарищества. Такой подход требует наличия дополнительной документации о переводе работников в совместную деятельность (а также о передаче имущества в совместную деятельность). В этом случае возникающие расходы фактически уже не являются расходами организации, а должны отражаться на отдельном балансе совместной деятельности на счетах производственных затрат. 4. При отсутствии соответствующего оформления по окончании отчетного периода предприятию будет необходимо списать накопленные суммы со счета общехозяйственных расходов в порядке, изложенном выше (см. с. 36), поскольку они не могут быть связаны с получением доходов от совместной деятельности при отношениях, оформленных такой юридической конструкцией.
* * *
Если предприятие получает только доход от аренды, то проблемы по списанию общехозяйственных расходов возникают только в ситуации, если предприятие не ведет учет выручки от аренды на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В этом случае оно отражает их на счете 80 "Прибыли и убытки", если может подтвердить, что эти расходы связаны с исполнением договора аренды, и учесть их при формировании налогооблагаемой прибыли как внереализационные расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов (см. п.15 Положения о составе затрат). Направление списания остальных расходов может определяется в порядке, изложенном выше (см. с. 36).
Закрытие счета 20 "Основное производство"
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Остальные счета учета затрат (21, 23, 25, 26) ежемесячно закрываются (т.е. сальдо на конец месяца по ним быть не может). С кредита счета 20 (соответствующие субсчета) в дебет счетов учета готовой продукции (соответствующие субсчета), в том числе отгруженной, на которую не перешло право собственности, или счета учета ее реализации списывается фактическая себестоимость изготовленной (либо соответственно отгруженной или реализованной продукции). Бухгалтерская проводка: Д-т счета (37) 40, или 45, или 46 - К-т счета 20. Для определения фактической себестоимости изготовленной продукции в зависимости от конкретных условий деятельности предприятия (особенностей технологического процесса, организации производства и т.д.) используются различные методы. Методика определения себестоимости изготовленной продукции должна быть закреплена в учетной политике предприятия. Как правило, предприятия используют один из двух методов: 1) при помощи инвентаризации определяется фактическая себестоимость незавершенного производства <18>. Затраты, не относящиеся к незавершенному производству, списываются с кредита счета 20 в дебет счетов учета изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (счета 37, 40, 45, 46); 2) определяется непосредственно размер затрат, относящихся к стоимости продукции, изготовленной в отчетном периоде и подлежащей списанию с кредита счета 20 в дебет счетов учета изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
————————————————————————————————
<18> Стоимость незавершенного производства в массовом и серийном производстве может (в соответствии с учетной политикой) отражаться в балансе также по нормативной производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (см. приложение 15, п.11).При этом в случае если предприятие выбирает метод отражения по нормативной производственной себестоимости, то готовая продукция и отгруженные товары должны у него также отражаться по нормативной себестоимости.
Таким образом, предприятие должно относить в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и учитывать при определении финансового результата фактическую себестоимость реализованной продукции, рассчитанную в соответствии с установленной в учетной политике предприятия методикой расчета фактической себестоимости конкретной партии продукции. На схеме <19> приведены возможные варианты бухгалтерских проводок, используемых при закрытии счетов учета затрат и выявлении финансового результата (цифрами обозначены номера счетов).
————————————————————————————————
<19> Не приводится.
Обращаем особое внимание на то, что в дебет счета 46 относится себестоимость именно реализованной продукции (т.е. себестоимость продукции, право собственности на которую перешло к покупателю). Несоблюдение этого требования и списание на счет реализации затрат, относящихся к нереализованной продукции, приводят к искажению налогооблагаемой прибыли (см. Информационное письмо ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22).
Учет себестоимости продукции обслуживающих производств и хозяйств (в том числе непромышленных)
Под обслуживающими производствами и хозяйствами предприятия понимаются производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данного предприятия. Для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами предприятия, предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В частности, на данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе предприятия: жилищно - коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно - просветительного назначения; научно - исследовательских и конструкторских подразделений. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет доходов и расходов по счету 29 осуществляется следующим образом: Д-т счета 29 - К-т счета 02 (10, 13, 70 и др.) - списаны прямые расходы, связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг) обслуживающими производствами и хозяйствами; Д-т счета 29 - К-т счета 23 - списаны расходы вспомогательных производств; Д-т счета 20 (23 и др.) - К-т счета 29 - отражено потребление услуг внутри предприятия; Д-т счета 62 (50, 51) - К-т счета 46 - отражена выручка от реализации услуг на сторону; Д-т счета 46 - К-т счета 29 - списаны затраты по реализованным услугам; Д-т счета 46 - К-т счета 68 - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей продукции обслуживающего хозяйства; Д-т счета 46 - К-т счета 80 - получена прибыль от реализации или Д-т счета 81 (88) - К-т счета 46 - получен убыток от реализации. Как исключение из общеустановленного порядка убыток от эксплуатации жилищно - коммунального хозяйства может быть списан со счета 29 непосредственно в дебет счетов 81 "Использование прибыли", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Прибыль от эксплуатации жилищно - коммунального хозяйства списывается со счета 29 в кредит счета 80 "Прибыли и убытки". Остаток по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства в обслуживающих производствах и хозяйствах.
Учет коммерческих расходов
Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем (т.е. включаются в себестоимость конкретной партии продукции, к которой они относятся). При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), а в случае их отсутствия - закрепленных внутренними распорядительными документами. Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг). Особо подчеркнем, что коммерческие расходы не относятся на себестоимость работ и услуг, не реализованных на сторону, т.е. не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), использованных предприятием на собственные нужды (как производственные, так и непроизводственные). Аналитический учет по счету 43 "Коммерческие расходы" ведется по каждой статье расходов. Списание коммерческих расходов отражается по кредиту счета 43 в корреспонденции с дебетом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" либо 45 "Товары отгруженные" (в том случае, когда по условиям договора предусмотрен отличный от общепринятого порядок перехода права собственности, т.е. переход права собственности на реализуемую продукцию (работы, услуги) происходит не в момент передачи этой продукции (работ, услуг) покупателю (либо перевозчику), а, например, после ее оплаты либо после наступления иного обусловленного договором события): Д-т счета 43 - К-т счетов 50, 51, 76 и др. - отражены по факту возникновения коммерческие расходы в размере произведенных в отчетном периоде вышеперечисленных затрат; Д-т счета 46 (45) - К-т счета 43 - списаны в конце месяца коммерческие расходы в размере произведенных в течение месяца затрат (кроме расходов на упаковку и транспортировку, относящихся к нереализованной продукции).
Определение издержек обращения, относящихся к реализованной продукции, на предприятиях торговли и общественного питания
Предприятиям торговли и общественного питания при формировании затрат на реализованную продукцию, выявлении финансовых результатов от реализации необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и формированию финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20.04.1995 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации). В соответствии с п.2.18 Методических рекомендаций в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Рассмотрим конкретный пример (допустим, что в данном случае организация осуществляет оптовую торговлю и ведет учет товаров по покупным ценам).
(руб.)
———————T———————T———————T—————————T———————T———————————————————————¬
|Сальдо|Посту— |Остаток|Реализо— |Остаток|Всего издержек обраще— |
|това— |пило |товаров|вано то— |издер— |ния в отчетном периоде |
|ров на|товаров|на ко— |варов в |жек об—+——————T————————————————+
|начало|за ме— |нец от—|отчетном |ращения| Всего| В том числе |
|отчет—|сяц |четного|периоде |на на— | +——————T————T————+
|ного | |периода| |чало | |Транс—|% за|Про—|
|пери— | | | |отчет— | |порт— |кре—|чие |
|ода | | | |ного | |ные |дит | |
| | | | |периода| |расхо—| | |
| | | | | | |ды | | |
+——————+———————+———————+—————————+———————+——————+——————+————+————+
|10 000| 17 000| 5000 | 22 000 | 200 |12 500| 2000 | 500|8000|
L——————+———————+———————+—————————+———————+——————+——————+————+—————
1. Суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит (в части процентов за кредиты, использованные для приобретения товаров и иных товарно - материальных ценностей, работ и услуг, стоимость которых относится на издержки обращения), приходящиеся на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце - 2700 руб. = 200 руб. + 2000 руб. + 500 руб. 2. Определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца - 27 000 руб. = 22 000 руб. + 5000 руб. 3. Отношением суммы издержек обращения и производства (п.1) к сумме реализованных и оставшихся товаров (п.2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров - 10% = 2700 руб. / 27 000 руб. х 100%. 4. Умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца - 5000 руб. х 10% = 500 руб. 5. Подлежит списанию на счет 46 - 10 200 руб. = 8000 руб. + 2700 - 500 руб. Бухгалтерская проводка: Д-т счета 46- К-т счета 44 - 10 200 руб. списаны издержки отчетного периода. Требование налоговых органов на местах, с которым в последнее время часто сталкиваются предприятия торговли, о распределении на себестоимость товаров не только вышеперечисленных двух статей издержек, но и всех остальных издержек обращения не может относиться к распределению издержек в бухгалтерском учете при определении сумм для списания со счета 44 на счет реализованной продукции. Это может относиться только к необходимости корректировки размера налогооблагаемой прибыли в случае учета выручки в целях налогообложения по оплате и наличии задолженности покупателя на конец отчетного периода. Речь в этом случае будет идти о вторичном распределении списанных в отчетном периоде в дебет счета 46 сумм и практически касается только организаций, занимающихся оптовой торговлей. Так, в рассматриваемом случае, если товар был продан по цене 34 000 руб. (покупная цена реализованной продукции - 22 000 руб.), а от поставщиков поступило только 17 000 руб. (т.е. 50%), по строке 2.1"а" Справки о порядке определения данных, отраженных по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка) должна быть отражена сумма недополученной выручки - 17 000 руб., а по строке 2.1"б" - покупная стоимость неоплаченного товара и сумма приходящихся на него издержек обращения - всего 16 100 руб. (11 000 руб. + 5100 руб.).
* * *
В соответствии с п.2.2 Методических рекомендаций на статью "Транспортные расходы" относятся: оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.); оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги; стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.); плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами; плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам. Расходы, связанные с доставкой (включая погрузо - разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.). Расходы по перевозке топлива, льда, ремонтно - строительных и других материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов относятся на увеличение их стоимости (счета 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы").
* * *
Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать в нее наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату перехода права собственности к предприятию - покупателю. Обращаем внимание читателей на то, что использование для этих целей стоимости товаров, указанной в таможенной декларации, не всегда можно считать оправданным, поскольку момент перехода права собственности не всегда совпадает с моментом заполнения таможенной декларации.
Выявление фактов реализации продукции (работ, услуг) по ценам, не превышающим их себестоимость
В случае реализации продукции (работ, услуг) по ценам, не превышающим их себестоимость, следует решить вопрос о необходимости специального расчета выручки для целей налогообложения (исходя из рыночных цен, из максимальной цены реализации в течение предшествующих 30 дней и т.п.). При этом следует иметь в виду, что фактическая цена реализации должна сравниваться с полной себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг). Для этого промышленному предприятию в отчетном периоде, когда произведена реализация продукции (передано право собственности на нее), для выявления фактов ее реализации ниже себестоимости по отношению к учтенной фактической себестоимости продукции следует прибавить относящиеся к этой продукции коммерческие расходы (по аналитическому учету счетов 43, 44 - для предприятий, имеющих торговые подразделения). Напомним, что если предприятие ведет учет фактической производственной себестоимости, т.е. списывает общехозяйственные расходы со счета 26 непосредственно на счет 46 минуя счет 20, то оно должно было внесистемно (без отражения на счетах бухгалтерского учета), например в отдельной таблице и т.п., в период производства продукции также распределять общехозяйственные расходы, которые оно списывало непосредственно на счет 46 минуя счет 20, с присоединением к ним в период реализации сумм коммерческих расходов. Для предприятий торговли такая себестоимость исчисляется путем распределения издержек обращения на стоимость реализованных в течение месяца товаров по установленному предприятием критерию. При этом выявленные в текущем месяце транспортные расходы (если учетной политикой предприятия предусмотрено их отражение на счете 44) и расходы предприятия по уплате процентов за полученные для обеспечения текущей деятельности кредиты распределяются на остаток товаров в порядке, предусмотренном п.2.18 Методических рекомендаций, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Так, в соответствии с налоговым законодательством следует признать товары реализованными по цене ниже себестоимости, в случае если предприятие, приобретя товары по цене 1000 руб., реализует их по цене 1100 руб. (без НДС), а приходящаяся на них сумма издержек обращения составляет 110 руб., т.е. фактическая себестоимость реализованных товаров составит для организации 1110 руб. (1000 руб. + 110 руб.). Данные расчеты, как и расчеты промышленных предприятий, по присоединению в целях налогообложения к себестоимости продукции коммерческих расходов (учитываемых на счете 43) осуществляются внесистемно. Записи на счетах бухгалтерского учета при этом не производятся.
2. Выявление результата от прочей реализации
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по реализации и прочему выбытию имущества предприятия (основных фондов, нематериальных активов, материалов, МБП, а также акций, векселей и т.д.) подробно изложен в Инструкции по применению Плана счетов. Поэтому остановимся только на основных моментах, касающихся отражения в учете и налогообложения некоторых нестандартных хозяйственных ситуаций, возникающих при реализации имущества предприятия.
* * *
В случае реализации основных средств предприятия или их ликвидации, а также прочем выбытии иного имущества финансовый результат от данных операций выявляется на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" или 48 "Реализация прочих активов". При этом по данным счетам должны быть отражены все расходы предприятия, связанные с реализацией или выбытием данного имущества.
* * *
Реализация имущества производится предприятиями по ценам, включающим налог на добавленную стоимость, за исключением случаев реализации ценных бумаг (акций, облигаций, финансовых векселей и т.п.), поскольку согласно пп."ж" п.12 Инструкции N 39 обороты по реализации акций и иных ценных бумаг не облагаются налогом на добавленную стоимость.
* * *
Если предприятие реализует МБП, эксплуатировавшиеся до момента продажи, то величина финансового результата зависит от избранной на предприятии учетной политики списания на издержки производства переданных в эксплуатацию МБП. Очевидно, что если в соответствии с учетной политикой предприятия износ МБП списывается в размере 100% их стоимости по мере отпуска в эксплуатацию, то прибыль от данной операции будет больше.
* * *
Обращаем внимание читателей на то, что на счетах бухгалтерского учета стоимость реализованного имущества (и соответственно финансовый результат от его реализации) отражается без учета корректировки остаточной стоимости этого имущества на индекс - дефлятор.
* * *
На практике достаточно часты случаи, когда организация передает сырье или материалы для переработки на давальческих началах и при этом часть давальческого сырья реализуется переработчику в качестве оплаты его услуг. При систематическом проведении таких операций или в случае если оплата работ по переработке производится давальческим сырьем и прямо предусмотрена договором, реализуемое предприятию - переработчику сырье для организации - давальца по сути является товаром <20>, следовательно, обороты по его реализации должны отражаться на счете 46. Если подобная сделка носила разовый характер, то, по нашему мнению, ее следует отражать на счете 48 как прочую реализацию принадлежащих организации материальных ценностей.
————————————————————————————————
<20> Поскольку реализация сырья в рассматриваемом случае производится без какой-либо обработки или переработки его организацией - продавцом.
Одновременно хотелось бы напомнить читателям, что в рассматриваемой ситуации имеет место бартерная сделка (т.е. обмен сырья на услуги по переработке), а это влечет за собой необходимость производить специальный расчет выручки для целей налогообложения. Более подробно рассмотрим порядок формирования финансового результата от данных операций в целях налогообложения. Дело в том, что итоги операций по реализации имущества предприятия далеко не всегда и вовсе не одинаково влияют на размер налогооблагаемой прибыли. Как известно, корректировка балансовой прибыли в целях налогообложения в 1998 г. производится путем заполнения Справки к Расчету налога от фактической прибыли. Сразу четыре строки из этой Справки относятся исключительно к операциям по реализации имущества предприятия. Причем в зависимости от ряда критериев можно заполнять все четыре строки или не заполнять ни одной (со всеми промежуточными значениями количества заполняемых показателей). Предлагаем схему (см. с. 43) <21> последовательности анализа влияния результатов каждой операции на размер налогооблагаемой прибыли и определения того, какие строки Справки необходимо заполнять по данной операции.
———————————————————————————————
<21> Не приводится.
Рассмотрим ситуацию, когда организация реализует основное средство в следующих условиях: - по данному основному средству не более двух лет назад была использована льгота по налогу на прибыль по суммам, направленным на капитальные вложения производственного характера; - предприятие ведет учет выручки в целях налогообложения по оплате; - реализованное основное средство на конец 1998 г. оплачено, но не полностью; - основное средство реализуется по цене выше его остаточной стоимости; - производились расходы, связанные с данной операцией по реализации; - основное средство приобретено не в отчетном периоде его реализации. В таком случае предприятие заполняет строки 2.2, 4.12, 4.14 и 5.3 Справки к Расчету налога от фактической прибыли (последовательность действий на схеме указана пунктиром). Основное правило при определении размера корректировки балансовой прибыли по той или иной строке по операциям реализации имущества предприятия - производить расчеты по каждому условию отдельно от всех остальных показателей, влияющих в целях налогообложения на величину общего итога от операции по реализации, как будто они не имеют отношения к размеру налогооблагаемой прибыли. Подробно возникающие ситуации и порядок расчета показателей строк приведен в разд.4 (с. 50) по соответствующим строкам.
3. Внереализационные доходы и расходы. Выявление балансовой прибыли
3.1. Расчет налогов, относимых на финансовый результат деятельности предприятия, и заполнение форм отчетности по этим налогам
В соответствии со ст.ст.20 и 21 Закона РСФСР от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) на финансовый результат деятельности предприятия относятся следующие налоги и сборы: - налог на имущество юридических лиц; - сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц (по ряду субъектов РФ этот сбор утвержден под названием налога на общеобразовательные нужды); - целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели; - налог на рекламу; - сбор за парковку автотранспорта; - сбор за право проведения кино- и телесъемок; - сбор за уборку территорий населенных пунктов; - налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы. Начисление этих налогов отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т счета 80 - К-т счета 68 (соответствующий субсчет). Остальные налоги и сборы, устанавливаемые местными органами власти (за исключением земельного налога, который относится на себестоимость продукции), в соответствии с Законом об основах налоговой системы уплачиваются предприятиями и организациями за счет собственных средств (части прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль) даже в том случае, если в регулирующих порядок их уплаты нормативных актах будет написано иное <22>.
————————————————————————————————
<22> Нормативные акты, устанавливающие порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов, не должны противоречить Закону об основах налоговой системы как нормативному акту более высокого уровня (большей юридической силы). Если органом, принявшим нормативный акт об уплате какого-либо налога, все же допущено какое-либо противоречие по отношению к указанному Закону, то этот нормативный акт применяется только в части, не противоречащей названному Закону.
Порядок исчисления и уплаты (состав налогоплательщиков, налогооблагаемая база, льготы по налогу, ставки налога и т.д.) по всем вышеназванным налогам (за исключением налога на имущество) устанавливается местными органами власти, поэтому в разных регионах он несколько различается. Соответственно налогоплательщики должны руководствоваться нормативными документами о порядке исчисления и уплаты рассматриваемых налогов, принятыми местными органами. В связи с этим остановимся лишь на некоторых общих моментах, единых для всех или большинства регионов.
Составление Расчета по налогу на имущество
Расчет налога на имущество предприятия начинается с расчета его среднегодовой стоимости по формам, приведенным в Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) (ред. от 2 апреля 1998 г.). В официально утвержденной форме расчета развернуто приведены все статьи баланса, которые учитываются при расчете облагаемой базы по налогу на имущество. В нашем условном примере организация фактически осуществляла деятельность только в декабре 1998 г. По состоянию на 1 октября 1998 г. организация фактически не работала и никакого имущества у нее на балансе не было. Рассчитаем облагаемую базу для исчисления налога на имущество в нашем примере. В данном случае по состоянию на 1 января 1999 г. на счетах учета имущества организации сальдо останется только по счету 40 "Готовая продукция" (остаток изготовленной, но нереализованной продукции): 400 тыс. руб. (см. стр. 4 таблицы на с. 294): 40 шт. (см. гр. 2 стр. 4) х [(40 шт. - 20 шт. (см. стр. 5) - 10 шт. (см. стр. 9)] = 100 тыс. руб. Эта сумма записывается в графу 6 строки 01340 "Счет 40 "Готовая продукция" Расчета среднегодовой стоимости имущества предприятия за 1998 г. (см. с. 46). Поскольку остатков по другим счетам учета имущества в нашем случае нет, то эта же сумма повторяется и в строках 01900 "Всего сумма строк" и 02100 "Итого налогооблагаемая база". Если бы в расчете по налогу на имущество были указаны сальдовые значения по нескольким счетам, то в указанных строках стояло бы расчетное значение суммы стоимости имущества по состоянию на начало каждого квартала. После расчета стоимости имущества на конец каждого квартала мы можем определить среднегодовую стоимость имущества, которая и будет облагаемой базой для расчета налога на имущество. Для этого складываются по 1/2 стоимости имущества на начало и конец расчетного периода (т.е. при составлении расчета за 1998 г. - на начало и конец 1998 г.) и полная сумма стоимости имущества на начало каждого квартала, данные по которому участвуют в расчете (т.е. при расчете за год - стоимость имущества на 01.04, на 01.07, на 01.10). Затем полученная сумма делится на 4. В нашем примере имущество имеется только по состоянию на 1 января 1999 г. Поэтому расчет среднегодовой стоимости имущества будет выглядеть следующим образом: 100 тыс. руб. : 2 : 4 = 12,5 тыс. руб. После определения среднегодовой стоимости имущества можно перейти к расчету суммы налога. Рассмотрим порядок составления Расчета налога на имущество предприятия на конкретном примере. Обращаем внимание читателей на то, что в случае когда в течение года ставка налога на имущество изменялась, в первых трех строках Расчета по налогу на имущество необходимые суммы должны быть указаны для каждой ставки налога в отдельных подстроках. 1. Среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный период, отражаемая по строке 1 в графе 4 Расчета налога на имущество предприятия (см. с. 47), берется из Расчета среднегодовой стоимости имущества (см. с. 46). В нашем примере по строке 1 в графе 4 ставится сумма 12,5 тыс. руб. 2. По строке 2 в графе 4 указывается установленная ставка налога на имущество. В нашем случае - 2%. 3. По строке 3 в графе 4 показывается сумма налога на имущество, начисленная за отчетный период (строка 1 х строку 2). В нашем примере - 0,25 тыс. руб. (12,5 тыс. руб. х 2%). В бухгалтерском учете эта сумма будет отражена записью: Д-т счета 80 - К-т счета 68 - 0,25 тыс. руб. - начислен налог на имущество. 4. По строке 4 в графе 4 отражается сумма налога на имущество, начисленная по расчету за предыдущий отчетный период (т.е. указанная в строке 3 графы 4 Расчета по налогу на имущество за 9 месяцев 1998 г.). В нашем примере по этой строке ставится прочерк, так как по итогам за 9 месяцев облагаемого налогом имущества у организации не было. 5. По строке 5 в графе 4 показывается сумма налога на имущество, подлежащая начислению <23> в бюджет за последний квартал отчетного периода (т.е. фактически сумма, отражаемая в декабре по дебету счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество").
————————————————————————————————
<23> Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что расчет составляется исходя из фактически начисленных (подлежащих начислению) сумм налога вне зависимости от их фактического перечисления в бюджет.
В нашем примере по этой строке ставится сумма 0,25 тыс. руб. (п.3 - п.4).
Составление расчета по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы
1. Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и размера реализованной торговой надбавки без НДС, акцизов и налога на реализацию ГСМ (для различных регионов может быть установлен иной порядок): сумма оборотов по кредиту счета 46 <24> в дебет счетов учета денежных средств и расчетов с покупателями продукции (работ, услуг), т.е. счетов 50, 51, 62, 64, 76 и т.п., минус сумма оборотов по дебету счета 46 с кредита счета 68 (субсчета "Расчеты по НДС", "Расчеты по акцизам", "Расчеты по налогу на реализацию ГСМ").
————————————————————————————————
<24> В том случае, если предприятие ведет бухгалтерский учет по отгрузке, а в целях налогообложения выручка принимается по оплате, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог необходима специальная корректировка данных счета 46 (выделение специальных субсчетов, составление корректировочной таблицы и т.п.).
В нашем примере (см. таблицу на с. 23) при учетной политике:
по отгрузке ¦ по оплате - выручка от реализации продукции: (строка 9 + строка 5 - ¦(строка 10 + строка 6 - НДС по строке 9 - ¦НДС по строке 10 - НДС по строке 5) ¦НДС по строке 6) 84 тыс. руб. + 360 тыс. руб. - ¦84 тыс. руб. + 270 тыс. руб. - 14 тыс. руб. - 60 тыс. руб. = ¦14 тыс. руб. - 45 тыс. руб. = 370 тыс. руб.; ¦295 тыс. руб.;
- реализованная торговая надбавка (оптовая торговля): (строка 13 - НДС по строке 13 - строка 11 (без учета НДС)): 150 тыс. руб. - 25 тыс. руб. - 100 тыс. руб. = 25 тыс. руб.;
Пример заполнения
Расчет среднегодовой стоимости имущества предприятия за 1998 год
(тыс. руб.)
——————————————————————————T————————T—————————————————————————————¬
| Счета |Код стр.| Отчетные данные на |
| бухгалтерского | +—————T—————T—————T—————T—————+
| учета | |01.01|01.04|01.07|01.10|01.01|
| +————————+—————+—————+—————+—————+—————+
| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Основные средства по | 00100 | — | — | — | — | — |
|остаточной стоимости | | | | | | |
|(01 + 03 — 02) | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|01 <25> "Основные | 00101 | — | — | — | — | — |
|средства" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|03 <25> "Долгосрочно | 00103 | — | — | — | — | — |
|арендуемые основные | | | | | | |
|средства" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|02 <25> "Износ" | 00102 | — | — | — | — | — |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Нематериальные активы по | 00200 | — | — | — | — | — |
|остаточной стоимости | | | | | | |
|(04 — 05) | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|04 <25> "Нематериальные | 00204 | — | — | — | — | — |
|активы" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|05 <25> "Амортизация не— | 00205 | — | — | — | — | — |
|материальных активов" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|10 "Материалы" | 00310 | — | — | — | — | — |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|11 "Животные на выращива—| 00411 | — | — | — | — | — |
|нии и откорме" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Малоценные и быстроизна— | 00500 | — | — | — | — | — |
|шивающиеся предметы | | | | | | |
|(12 — 13) | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|12 <25> "Малоценные и | 00512 | — | — | — | — | — |
|быстроизнашивающиеся | | | | | | |
|предметы" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|13 <25> "Износ" | 00513 | — | — | — | — | — |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|15 <25> "Заготовление и | 00615 | — | — | — | — | — |
|приобретение материалов" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|20 "Основное | 00720 | — | — | — | — | — |
|производство" ** | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|21 "Полуфабрикаты соб— | 00821 | — | — | — | — | — |
|ственного производства" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|23 "Вспомогательные | 00923 | — | — | — | — | — |
|производства" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|29 "Обслуживающие произ— | 01029 | — | — | — | — | — |
|водства и хозяйства" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|30 "Некапитальные работы"| 01130 | — | — | — | — | — |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|31 "Расходы будущих пери—| 01231 | — | — | — | — | — |
|одов" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|36 "Выполненные этапы по | 01236 | — | — | — | — | — |
|незавершенным рабо— | | | | | | |
|там" ** | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|40 "Готовая продукция" | 01340 | — | — | — | — |100 |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|41 "Товары" (покупная | 01441 | — | — | — | — | — |
|цена) *** | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|44 "Издержки обращения" | 01544 | — | — | — | — | — |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|16 "Отклонения в стоимо— | 01616 | — | — | — | — | — |
|сти материалов" | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|45 "Товары отгруженные" | | — | — | — | — | — |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Прочие запасы и затраты | 01700 | — | — | — | — | — |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Стоимость имущества, свя—| 01800 | — | — | — | — | — |
|занного с осуществлением | | | | | | |
|совместной деятель— | | | | | | |
|ности **** | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Всего (сумма строк 00100,| 01900 | — | — | — | — |100 |
|00200, 00310, 00411, | | | | | | |
|00500, 00615...01800) | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Стоимость имущества, | 02000 | — | — | — | — | — |
|исключаемого из налогооб—| | | | | | |
|лагаемой базы в соответ— | | | | | | |
|ствии с п.п.5 и 6 настоя—| | | | | | |
|щей Инструкции N 33 и | | | | | | |
|отраженного по указанным | | | | | | |
|выше счетам (всего) | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Итого налогооблагаемая | 02100 | — | — | — | — |100 |
|база (строка 01900 — | | | | | | |
|строка 02000) | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Среднегодовая стоимость | 02200 | — | — | — | — | — |
|не облагаемого налогом | | | | | | |
|имущества за отчетный пе—| | | | | | |
|риод ***** | | | | | | |
+—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+—————+
|Среднегодовая стоимость | 02300 | — | — | — | — | 12,5|
|облагаемого налогом иму— | | | | | | |
|щества за отчетный пери— | | | | | | |
|од ****** | | | | | | |
L—————————————————————————+————————+—————+—————+—————+—————+——————
————————————————————————————————
<25> Данные по этим счетам в налогооблагаемую базу не входят.
Пример заполнения
Штамп предприятия (организации)
В Государственную налоговую инспекцию
________________________________ Штамп или отметка
(район, город) налогового органа
по______________________________
(полное наименование предприятия Получено:
(организации) "__" ______199 г.
________________________________ --T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
(фамилия ответственного лица ИНН L-+-+-+-+-+-+-+-+-+
————
(исполнителя)Тел. ______________________________
Расчет налога на имущество предприятия за____________________ 1998 г. (квартал, полугодие, девять месяцев, год)
(тыс. руб.)
————T——————————————————————T————————T———————————T————————————————¬
| N | Показатели |Код стр.| Данные | Данные |
|п/п| | |плательщика| налогового |
| | | | | органа |
+———+——————————————————————+————————+———————————+————————————————+
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
+———+——————————————————————+————————+———————————+————————————————+
| 1 |Среднегодовая стои— | 02300 | 12,5 | |
| |мость облагаемого на— | | | |
| |логом имущества за | | | |
| |отчетный период | | | |
+———+——————————————————————+————————+———————————+————————————————+
| 2 |Установленная ставка | 02400 | 2% | |
| |налога на имущество | | | |
+———+——————————————————————+————————+———————————+————————————————+
| 3 |Сумма налога на иму— | 02500 | 0,25 | |
| |щество по расчету за | | | |
| |отчетный период | | | |
| |(стр. 1 — стр. 2 : | | | |
| |100) | | | |
+———+——————————————————————+————————+———————————+————————————————+
| 4 |Начислено в бюджет на—| 02600 | — | |
| |лога на имущество за | | | |
| |отчетный период | | | |
+———+——————————————————————+————————+———————————+————————————————+
| 5 |Причитается к уплате в| 02700 | 0,25 | |
| |бюджет налога на иму— | | | |
| |щество по сроку | | | |
| |(стр. 3 — стр. 4) | | | |
L———+——————————————————————+————————+———————————+—————————————————
"__" ________________199 г. (дата высылки расчета)
Руководитель ________________ Главный бухгалтер _______________ (подпись) (подпись)
Отметки и замечания инспектора (экономиста)
В результате предварительной камеральной проверки внесены следующие исправления в расчет ___________________________________ __________________________________________________________________
"__" ____________199 г. Инспектор (экономист) ________________ (подпись)
Справка экономиста по учету
По настоящему расчету в лицевом счете плательщика начислено ______ __________________________________________________________________
"__" ____________199 г. Экономист по учету _________________ (дата проводки) (подпись)
- итого налогооблагаемый оборот:
370 тыс. руб. + 25 тыс. руб. = ¦295 тыс. руб. + 25 тыс. руб. = 395 тыс. руб. ¦320 тыс. руб.
Полученная сумма подлежит отражению по строке 1 в графе 1 Расчета (Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года). 2. По строке 2 в графе 1 показывается размер ставки налога, установленный местными органами власти: 1,5% - ставка налога для г. Москвы. 3. Расчет суммы налога - налогооблагаемый оборот умножается на ставку налога:
395 тыс. руб. х 1,5% = ¦320 тыс. руб. х 1,5% = 5,925 тыс. руб. ¦4,8 тыс. руб.
Полученная сумма записывается по строке 3 в графе 1 Расчета (Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года). Если организация сдает отчет в тысячах рублей, то в представленных в налоговый орган расчетах должны быть указаны суммы с учетом округлений:
6 тыс. руб. ¦5 тыс. руб.
4. По строке 4 в графе 1 Расчета отражаются суммы фактически произведенных в отчетном периоде расходов на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, находящихся на балансе налогоплательщика или финансируемых им в порядке долевого участия <26>.
————————————————————————————————
<26> В большинстве регионов установлено, что расходы на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, находящихся на балансе налогоплательщика или финансируемых им в порядке долевого участия, при исчислении данного налога учитываются в пределах норм и нормативов, установленных местными органами власти.
В нашем примере отсутствуют. 5. По строке 5 в графе 1 Расчета отражается сумма начисленного налога за вычетом соответствующих расходов (см. п.3) за отчетный период, т.е. за год (строка 3 - подлежащие учету при расчете налога данные строки 4).
6 тыс. руб. - 0 = 6 тыс. руб. ¦5 тыс. руб. - 0 = 5 тыс. руб.
6. По строке 6 в графе 1 Расчета отражается сумма налога, начисленная по Расчету за предыдущий отчетный период (т.е. показанная по строке 5 Расчета за 9 месяцев 1998 г.). В нашем примере отсутствует. 7. По строке 7 Расчета в графе 1 отражается сумма налога, подлежащая доплате в бюджет (т.е. начислению на лицевой счет плательщика) по итогам года (строка 5 - строка 6).
6 тыс. руб. - 0 = 6 тыс. руб. ¦5 тыс. руб. - 0 = 5 тыс. руб.
8. По строке 8 Расчета в графе 1 отражается сумма, на которую подлежит уменьшению размер налога, начисленного в бюджет (т.е. начисленного на лицевой счет плательщика) по итогам года (строка 6 - строка 5). В нашем примере отсутствует. Поскольку налог исчисляется нарастающим итогом с начала года, то вполне возможна ситуация, когда сумма налога, подлежащая взносу в бюджет за 9 месяцев, будет больше суммы налога, подлежащей взносу в бюджет по итогам года (например, если в IV квартале расходы организации - налогоплательщика на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы превысили сумму налога, исчисленную с оборотов за IV квартал). В этом случае по сроку платежа за год на лицевом счете налогоплательщика суммы налога, начисленного ему по отчету за 9 месяцев, уменьшаются на сумму, указанную в строке 8 Расчета налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы за год. Перечисление налога в бюджет производится в суммах, начисленных по расчету (т.е. с учетом округлений). Разница между начисленными в бухгалтерском учете и перечисленными в бюджет суммами налога будет учтена при перечислении налога в следующих отчетных периодах.
Распределение внереализационных доходов и расходов между видами деятельности, облагаемыми по различным ставкам
Если организация осуществляет различные виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по различным ставкам (в том числе льготируемые), то на этапе расчета подлежащих уплате в бюджет сумм налогов (относимых на счет 80) оно должно распределить их по видам деятельности для выявления общего финансового результата в целях налогообложения. В настоящее время данный вопрос нормативно не урегулирован. По мнению автора, предприятию следует произвести распределение расходов, относимых на финансовый результат деятельности предприятия, аналогично разделению затрат по видам деятельности при определении себестоимости для целей исчисления налога на прибыль. Расходы, непосредственно связанные с конкретным видом деятельности предприятия, должны учитываться в составе затрат по данному виду деятельности при расчете налога на прибыль. Например, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы рассчитывается от объема реализации продукции (работ, услуг), поэтому затраты по уплате данного налога следует распределять по видам деятельности в зависимости от величины выручки, полученной по каждому из них. Расходы по уплате налога на имущество распределяются пропорционально стоимости имущества, используемого в той или иной хозяйственной деятельности предприятия, если такое распределение возможно. Сбор на нужды образовательных учреждений исчисляется от фонда оплаты труда. Соответственно расходы по уплате данного сбора следует относить к тому или иному виду деятельности в зависимости от величины фонда оплаты труда работников, относящегося к конкретному виду деятельности организации. Если оплату труда работников нельзя отнести к определенному виду деятельности предприятия (расходы на оплату труда работников относятся к общехозяйственным расходам), то распределение данных расходов в бухгалтерском учете следует производить в зависимости от принятой на предприятии учетной политики. (Аналогичный подход необходимо применять при распределении расходов по уплате налога на имущество, когда невозможно определить, к какому конкретно виду деятельности относится данное имущество). Однако необходимо учитывать, что в целях налогообложения отнесение расходов по уплате сбора на нужды образовательных учреждений имеет свою особенность, которую целесообразно учитывать при формировании учетной политики. В соответствии с п.2.10 Инструкции N 37 общепроизводственные и общехозяйственные расходы (в том числе, расходы на содержание аппарата управления) вне зависимости от принятой учетной политики распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Именно таким образом предприятию при исчислении размера налогооблагаемой прибыли по каждому виду деятельности следует распределять расходы по уплате данного сбора, приходящиеся на затраты предприятия на оплату труда, которые относятся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам.
3.2. Выявление на счетах бухгалтерского учета балансовой прибыли
Финансовый результат деятельности предприятия может быть как положительным (прибыль), так и отрицательным (убыток). Пунктом 2.2 Инструкции N 37 определено, что валовая прибыль (убыток) представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Конечный финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) выявляется на счете 80 "Прибыли и убытки" в виде сальдо по этому счету на конец отчетного периода. Рассмотрим порядок формирования финансового результата на счетах бухгалтерского учета на нашем примере (см. таблицу на с. 23): Финансовый результат, отражаемый на счетах бухгалтерского учета, складывается из показателей: 1) финансового результата от реализации продукции - всего 85 тыс. руб.: а) прибыли от реализации товаров <27> (см. бухгалтерские записи в строке 13 таблицы на с. 23): (выручка от реализации - НДС, подлежащий получению (полученный) от покупателя, - покупная цена товаров - издержки обращения) 150 тыс. руб. - 25 тыс. руб. - 100 тыс. руб. - 10 тыс. руб. = 15 тыс. руб.; б) прибыли от реализации продукции покупателю 1 <27> (см. бухгалтерские записи в строке 5 таблицы на с. 23): (выручка от реализации - НДС, подлежащий получению (полученный) от покупателя - себестоимость реализованной продукции) 360 тыс. руб. - 60 тыс. руб. - 200 тыс. руб. = 100 тыс. руб.; в) убытка от реализации продукции покупателю 2 <27> (см. бухгалтерские записи в строке 9 таблицы на с. 23): (выручка от реализации - НДС, подлежащий получению (полученный) от покупателя, - себестоимость реализованной продукции) 84 тыс. руб. - 14 тыс. руб. - 100 тыс. руб. = -30 тыс. руб.; 2) внереализационных доходов <27> (пени, полученные от покупателя за просрочку оплаты): 10 тыс. руб. (строка 15 таблицы на с. 23 без НДС); 3) внереализационных расходов (налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы - см. п.п.1 - 8 на с. ) плюс налог на имущество (см. п.п.1 - 5 на с. ):
по отгрузке ¦ по оплате 5,925 тыс. руб. + ¦4,8 тыс. руб. + 0,25 тыс. руб. = 6,175 тыс. руб.¦0,25 тыс. руб. = 5,05 тыс. руб.
Итого финансовый результат:
15 тыс. руб. + 100 тыс. руб. - ¦15 тыс. руб. + 100 тыс. руб. - 30 тыс. руб. + 10 тыс. руб. - ¦30 тыс. руб. + 10 тыс. руб. - 6,175 тыс. руб. = ¦5,05 тыс. руб. = 88,822 тыс. руб. ¦89,95 тыс. руб.
————————————————————————————————
<27> В бухгалтерском учете отражается вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
4. Расчет налога на прибыль. Заполнение формы "Расчет налога от фактической прибыли"
Если многопрофильное предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки налога, то его исчисление производится от прибыли, получаемой от каждого вида деятельности, по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию. При этом расчеты по налогу на прибыль представляются отдельно.
* * *
Порядок расчета налогооблагаемой прибыли подробно изложен в Инструкции N 37. Рассмотрим порядок расчета налогооблагаемой прибыли на конкретном примере. Часть продукции (1000 шт.) была реализована предприятием ниже ее фактической себестоимости (см. строку 9 в таблице на с. 23). При этом рыночные цены составили 120 руб. за 1 шт. Поэтому для целей налогообложения валовая прибыль должна быть скорректирована. В соответствии с п.2.5 Инструкции N 37 по продукции, реализованной ниже себестоимости, необходимо сделать специальный расчет выручки для целей налогообложения исходя из максимальных цен реализации такой продукции. В нашем случае рыночная цена с учетом НДС равна 120 руб. за штуку, т.е. цена продукции без НДС равна 100 руб.: выручка от реализации, рассчитанная для целей налогообложения исходя из максимальных цен реализации этой продукции (без учета НДС): 1000 шт. х 100 руб. = 100 тыс. руб.; фактически получена выручка от реализации продукции (без учета НДС): 84 тыс. руб. - 14 тыс. руб.(НДС) = 70 тыс. руб.; сумма "недополученного дохода" по продукции, реализованной ниже себестоимости: 100 тыс. руб. - 70 тыс. руб. = 30 тыс. руб. Сумма "недополученного дохода" отражается со знаком "+" по строке 3.1"б" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции N 37) (см. ниже с. 51 - 52, далее - Справка). Кроме того, независимо от метода учета выручки балансовая прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму сверхнормативных расходов. В нашем случае эта сумма составит: 7 тыс. руб. (см. примечание к п.3 таблицы на с. 23): 8 тыс. руб. - 1 тыс. руб. (НДС). Данная сумма отражается по строке 4.1"е" Справки. В случае ведения учета выручки по оплате, помимо изложенного выше для целей налогообложения полученная на счетах бухгалтерского учета сумма балансовой прибыли должна быть скорректирована на сумму отраженной на счетах бухгалтерского учета прибыли от реализации отгруженной, но неоплаченной продукции. В рассматриваемом случае (см. строки 5 и 6 в таблице на с. 23) покупателю было отгружено 2000 шт. изделий на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 60 тыс. руб.), а оплата поступила только в сумме 270 тыс. руб. (в том числе НДС - 45 тыс. руб.) Таким образом, в данном случае для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтеру необходимо сделать следующие расчеты: - сумма подлежащей получению от покупателя выручки за отгруженную, но неоплаченную продукцию (за вычетом НДС): (360 тыс. руб. - 60 тыс. руб.) - (270 тыс. руб. - 45 тыс. руб.) = 75 тыс. руб. Данная сумма должна быть отражена со знаком минус по строке 2.1"а" Справки; - себестоимость <28> отраженной по счетам реализации, но неоплаченной продукции (необходимые исходные данные - см. строки 5 и 6 в таблице на с. 23): (360 тыс. руб. - 270 тыс. руб.) : 360 тыс. руб. х 200 тыс. руб. = 50 тыс. руб.
————————————————————————————————
<28> Приведенный в примере порядок является не единственным из возможных способов определения фактической себестоимости продукции. Расчетную себестоимость можно получить также иным способом.
Тот же результат можно получить и иным способом: (2000 шт. - 1500 шт.) : 2000 шт. х 200 тыс. руб. = 50 тыс. руб. Полученная сумма должна быть отражена со знаком плюс по строке 2.1"б" Справки.
Пример заполнения Справки <29>
————————————————————————————————
<29> По тем строкам Справки, которые мы в данном случае не приводим, ставится прочерк.
Приложение N 11 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.1995 N 37 (введено Изменениями и дополнениями Госналогслужбы России N 4 от 25.08.1998)
Приложение 11 к Расчету налога от фактической прибыли по ______________________________________ (полное наименование предприятия, организации) _____________________________________________ (фамилия ответственного лица - исполнителя и номер телефона)
СПРАВКА <30> о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за год 1998 г.
————————————————————————————————
<30> Настоящая Справка не распространяется на банки. Представляется как приложение к расчету налога от фактической прибыли.
——————T————————————————————————————————————T—————————————————————¬
|N п/п| Показатели | Сумма (тыс. руб.) |
| | +———————————T—————————+
| | |Вариант 1 |Вариант 2|
| | |по отгрузке|по оплате|
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 1 |Прибыль (убыток) по данным бухгал— | 89 | 90 |
| |терского учета | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 2 |Изменение величины прибыли (убытка) | | |
| |по предприятиям, определяющим выруч—| | |
| |ку по моменту оплаты <31> | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 2.1 |от реализации продукции (работ, | — | —75 |
| |услуг) в результате: | | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |а) изменения выручки от реализации | | |
| |продукции (работ, услуг) (+, —) <32>| | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |б) изменения величины себестоимости | — | +50 |
| |реализованной продукции (работ, | | |
| |услуг), включая управленческие и | | |
| |коммерческие расходы (+,—) | | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |Итого по строке 2.1 (сумма данных по| — | —25 |
| |строкам "а" — "б") (+, —) | | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |Всего по строке 2 (сумма данных по | — | —25 |
| |строкам 2.1 — 2.2 — 2.3) (+, —) | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 3 |Увеличение налогооблагаемой базы при| | |
| |реализации, обмене и ином выбытии | | |
| |продукции (работ, услуг), ценных бу—| | |
| |маг по цене не выше их фактической | | |
| |себестоимости (для ценных бумаг — | | |
| |цены приобретения с учетом расходов | | |
| |по приобретению и реализации) за | | |
| |счет: (+) | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 3.1 |а) увеличения налогооблагаемой при— | | |
| |были при реализации, обмене и без— | | |
| |возмездной передаче продукции (ра— | | |
| |бот, услуг) по рыночной цене не вы— | | |
| |ше фактической себестоимости (в со— | | |
| |ответствии с п.2.5 Инструкции — раз—| | |
| |ница между рыночной ценой и факти— | | |
| |ческой ценой реализации) — (действу—| | |
| |ет до 04.08.1998 включительно) | | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |б) увеличения налогооблагаемой при— | +30 | +30 |
| |были при реализации, обмене и без— | | |
| |возмездной передаче продукции (ра— | | |
| |бот, услуг) по цене не выше факти— | | |
| |ческой себестоимости в случаях, | | |
| |когда рыночная цена на аналогичную | | |
| |продукцию (работы, услуги) выше цены| | |
| |фактической реализации (в соответ— | | |
| |ствии с п.2.5 Инструкции — разница | | |
| |между рыночной ценой и фактической | | |
| |ценой реализации) — действует с | | |
| |05.08.1998 | | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |Всего по строке 3 (сумма данных по | +30 | +30 |
| |строкам 3.1 — 3.2 — 3.3) (+) | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 4 |Прибыль для целей налогообложения | | |
| |увеличивается на суммы: | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 4.1 |превышения фактических затрат, вклю—| | |
| |ченных в себестоимость продукции | | |
| |(работ, услуг), над установленными | | |
| |лимитами, нормами и нормативами по: | | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |е) представительским расходам | 7 | 7 <33> |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |Итого по строке 4.1 (сумма данных по| 7 | 7 <33> |
| |строкам "а" — — "л" | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 5 |Прибыль для целей налогообложения | | |
| |уменьшается на суммы: | | |
| |... | | |
| +————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |Всего по строке 5 (сумма данных по | — | |
| |строкам 5.1 — 5.7) | | |
+—————+————————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 6 |Валовая прибыль, отражаемая по | 126 | 102 |
| |строке 1 Расчета налога от фактичес—| | |
| |кой прибыли (стр. 1 + стр. 2 + | | |
| |стр. 3 + стр. 4 — стр. 5) | | |
L—————+————————————————————————————————————+———————————+——————————
————————————————————————————————
<31> Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.<32> Метод определения выручки от реализации по оплате или по отгрузке определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции. При применении метода по оплате в себестоимость включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, исходя из условий исполнения договора и фактически осуществленных расчетов. Моментом формирования для целей налогообложения выручки по оплате считается и исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей, договора, новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передача права собственности (требования). <33> Сумма сверхнормативных расходов, отражаемая по строке 4, может определяться исходя из сумм, списанных на себестоимость продукции, учитываемую для целей налогообложения. То есть при учетной политике по оплате по данной строке ставится сумма сверхнормативных расходов, приходящихся на оплаченную продукцию.
Руководитель предприятия_____________________________________ (организации) (подпись) Главный бухгалтер____________________________________________ (подпись)
Итого сумма налогооблагаемой прибыли:
по отгрузке ¦ по оплате 125,825 тыс. руб. ¦101,95 тыс. руб. (88,825 тыс. руб. + ¦(89,95 тыс. руб. - 30 тыс. руб. + 7 тыс. руб.) ¦25 тыс. руб. + 30 тыс. руб. + ¦7 тыс. руб.)
Сумма налога на прибыль (по ставке 35%):
175,825 тыс. руб. х 35% = ¦151,95 тыс. руб. х 35% = 44,03 тыс. руб. ¦35,68 тыс. руб.
Данная сумма отражается на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 81 и кредиту счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Составление Расчета по налогу на прибыль
1. По строке 1 показывается валовая прибыль предприятия, т.е. сумма прибыли, выявленная в виде сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки" (с учетом корректировки себестоимости реализованной продукции и внереализационных доходов и расходов на доходы и расходы (затраты), не учитываемые для целей налогообложения, а также с учетом дополнительного расчета прибыли от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам и других прибылей и убытков, не учитываемых в целях налогообложения). Данная сумма берется из строки 6 Справки (с. 52) к Расчету налога от фактической прибыли (см. Расчет на с. 55):
126 тыс. руб. ¦102 тыс. руб. (округлена до целого числа ¦(округлена до целого числа сумма 125,825 тыс. руб.) ¦сумма 101,95 тыс. руб.)
2. По строке 2 отражаются доходы, подлежащие исключению из валовой прибыли в соответствии с п.4 Инструкции N 37. В нашем примере отсутствуют. 3. По строке 3 отражается сумма отчислений в резервный и иные аналогичные фонды. Строка в 1998 г. не заполняется, поскольку такая возможность была отменена Федеральным законом от 10 января 1997 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Все отчисления в резервный фонд, в том числе обязательные (например, у акционерных обществ), производятся за счет чистой прибыли (они и ранее отражались проводкой: Д-т счета 81 - К-т счета 86) без уменьшения размера объекта налогообложения. В нашем примере отсутствует. 4. По строкам 4 и 5 показывается сумма льгот по налогу на прибыль. При этом предприятием в качестве приложения к Расчету по налогу на прибыль при заполнении строки 5 должен быть составлен специальный расчет указанных льгот. В нашем примере отсутствует. 5. По строке 6 отражается сумма налогооблагаемой прибыли (строка 1 - строка 2 - строка 3 - строка 4 - - строка 5 Расчета по налогу на прибыль):
126 тыс. руб. ¦102 тыс. руб.
6. По строке 8 показывается сумма налога на прибыль, исчисленная за отчетный период (т.е. за год):
44 тыс. руб. ¦36 тыс. руб. (округлен до целого числа ¦(округлен до целого числа результат расчета ¦результат расчета 126 тыс. руб. х 35% = ¦102 тыс. руб. х 35% = 44,1 тыс. руб.) ¦35,7 тыс. руб.)
7. По строке 9 записывается сумма арендной платы (за вычетом амортизационных отчислений (износа), подлежащей взносу в бюджет и исключаемой из налога на прибыль. Эта строка заполняется только арендными предприятиями, арендующими государственное имущество. В нашем примере отсутствует. 8. По строке 10 показывается сумма налога на прибыль, начисленная в бюджет за отчетный период (за 1998 г.) (строка 8 - строка 9) (у большинства предприятий данные строки 10 совпадают с данными строки 8):
44 тыс. руб. ¦36 тыс. руб.
9. По строке 11 отражается сумма начисленных в отчетном периоде в бюджет платежей по налогу на прибыль, т.е. сумма налога от фактической прибыли, начисленная по расчету за 9 месяцев 1998 г., плюс сумма авансовых платежей по Справке об авансовых платежах по налогу на прибыль на IV квартал 1998 г. Допустим, что в нашем примере начисления за 9 месяцев и авансовые взносы налога за IV квартал 1998 г. отсутствовали. 10. По строкам 12 и 13 показывается сумма налога на прибыль, подлежащая доплате в бюджет (либо возврату из бюджета) по итогам года, т.е. (строка 10 - строка 11):
44 тыс. руб. ¦36 тыс. руб. (44 тыс. руб. - 0) ¦(36 тыс. руб. - 0)
Если получается отрицательная разница (это может быть при начислении платежей за 9 месяцев и авансовых платежей за IV квартал), то полученное значение отражается в строке 13.
Расчет сумм дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ
В соответствии с п.5.2 Инструкции N 37 разница между суммой налога на прибыль и фактически внесенными авансовыми взносами (в пределах сумм, указанных в справке о предполагаемой прибыли) подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком РФ. Данное положение не относится к организациям, перешедшим на ежемесячную уплату налога на прибыль. При этом следует иметь в виду, что сумма возврата из бюджета не может быть более суммы авансовых взносов, внесенных предприятием в бюджет в отчетном квартале. Другими словами, сумма средств, подлежащая дополнительному возмещению из бюджета (строка 5 расчета дополнительных платежей), не может быть больше суммы фактически внесенных авансовых платежей за квартал (строка 2 расчета дополнительных платежей). Кроме того, если по итогам квартала (т.е. не нарастающим итогом за отчетный период, а именно за отдельный квартал) будет получен отрицательный финансовый результат (убыток), то суммы дополнительных платежей (возврата) из бюджета за данный квартал не начисляются. Иных ограничений по указанным суммам возврата не существует. Это подтверждается также и п.3 Примечаний к Приложению 7 Инструкции N 37, и Письмом ГНИ по г. Москве от 20 марта 1996 г. N 11-13/4857 со ссылкой на Письмо Госналогслужбы России от 12 марта 1996 г. N 02-01-16.
Пример заполнения Расчета налогооблагаемой прибыли (по ставкам налога, установленным для г. Москвы)
Расчет налога от фактической прибыли
(тыс. руб)
———————T———————————————————————————————————T—————————————————————¬
| Номер| Показатель |По данным плательщика|
|строки| +———————————T—————————+
| | |по отгрузке|по оплате|
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 1 |Валовая прибыль — всего | 126 | 102 |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 2 |Из валовой прибыли, подлежащей | | |
| |налогообложению, исключаются: | | |
| |а) доходы, полученные в виде диви— | — | — |
| |дендов по акциям и иным ценным бу— | | |
| |магам <34> и процентов по государ— | | |
| |ственным ценным бумагам и ценным | | |
| |бумагам органов местного самоуправ—| | |
| |ления, принадлежащим предприятию | | |
| |б) доходы, полученные от долевого | — | — |
| |участия в других предприятиях | | |
| |в) сумма разницы между выручкой и | — | — |
| |расходами, включая расходы на опла—| | |
| |ту труда, от услуг (включая доходы | | |
| |от аренды и иных видов использова— | | |
| |ния) казино, иных игорных домов | | |
| |(мест) и другого игорного бизнеса, | | |
| |видеосалонов, видеопоказа, проката | | |
| |видео— и аудиокассет и записи на | | |
| |них | | |
| |г) прибыль от посреднических опера—| — | — |
| |ций | | |
| |д) прибыль от страховой деятель— | — | — |
| |ности | | |
| |е) прибыль от осуществления отдель—| — | — |
| |ных банковских операций и сделок | | |
| |Итого по строке 2 | — | — |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 3 |Сумма отчислений в резервный или | — | — |
| |другие аналогичные фонды, создание | | |
| |которых предусмотрено законодатель—| | |
| |ством (не более установленных зако—| | |
| |нодательством минимальных размеров | | |
| |этих фондов и не свыше 50% налого— | | |
| |облагаемой прибыли) <35> | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 4 |Льготы по налогу на прибыль в части| — | — |
| |прибыли, не подлежащей налогообло— | | |
| |жению согласно п.4.6 Инструкции | | |
| |N 37 | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 5 |Льготы по налогу на прибыль соглас—| — | — |
| |но п.п.4.1, 4.3, 4.4, 4.5, 4.9 | | |
| |Инструкции N 37 (по специальным | | |
| |расчетам) <36> | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 6 |Налогооблагаемая прибыль | 126 | 102 |
| |(строка 1 — строка 2 — строка 3 — | | |
| |строка 4 — строка 5) | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 7 |Ставка налога на прибыль, % — всего| 35 | 35 |
| |В том числе: | | |
| |а) в федеральный бюджет | 13 | 13 |
| |б) в бюджеты республик в составе | 22 | 22 |
| |Российской Федерации, бюджеты | | |
| |краев, областей, г.г. Москвы и | | |
| |Санкт — Петербурга, автономных | | |
| |образований | | |
| |в) в бюджеты районов, городов, рай—| — | — |
| |онов в городах, поселков, сельских | | |
| |населенных пунктов | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 8 |Сумма налога на прибыль — всего | 44 | 36 |
| |В том числе: | | |
| |а) в федеральный бюджет | 16 | 13 |
| |(строка 6 x строка 7"а") : 100 | | |
| |б) в бюджеты республик в составе | 28 | 23 |
| |Российской Федерации, бюджеты | | |
| |краев, областей, г.г. Москвы и | | |
| |Санкт — Петербурга, автономных об— | | |
| |разований (строка 6 x | | |
| |строка 7"б") : 100 | | |
| |в) в бюджеты районов, городов, рай—| — | — |
| |онов в городах, поселков, сельских | | |
| |населенных пунктов (строка 6 х | | |
| |строка 7"в") : 100 | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 9 |Сумма арендной платы (за вычетом | — | — |
| |амортизационных отчислений (изно— | | |
| |са)), подлежащая взносу в бюджет и | | |
| |исключаемая из налога на прибыль | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 10 |Причитается в бюджет налога на при—| 44 | 36 |
| |быль — всего (строка 8 — строка 9) | | |
| |В том числе: | | |
| |а) в федеральный бюджет | 16 | 13 |
| |б) в бюджеты республик в составе | 28 | 23 |
| |Российской Федерации, бюджеты | | |
| |краев, областей, г.г. Москвы и | | |
| |Санкт — Петербурга, автономных об— | | |
| |разований | | |
| |в) в бюджеты районов, городов, рай—| — | — |
| |онов в городах, поселков, сельских | | |
| |населенных пунктов | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 11 |Начислено в бюджет налога на при— | — | — |
| |быль — всего | | |
| |В том числе: | | |
| |а) в федеральный бюджет | — | — |
| |б) в бюджеты республик в составе | — | — |
| |Российской Федерации, бюджеты | | |
| |краев, областей, г.г. Москвы и | | |
| |Санкт — Петербурга, автономных об— | | |
| |разований | | |
| |в) в бюджеты районов, городов, рай—| — | — |
| |онов в городах, поселков, сельских | | |
| |населенных пунктов | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 12 |К доплате по сроку ______ 199 __ г.| 44 | 36 |
| |а) в федеральный бюджет | 16 | 13 |
| |б) в бюджеты республик в составе | 28 | 23 |
| |Российской Федерации, бюджеты | | |
| |краев, областей, г.г. Москвы и | | |
| |Санкт — Петербурга, автономных об— | | |
| |разований | | |
| |в) в бюджеты районов, городов, рай—| — | — |
| |онов в городах, поселков, сельских | | |
| |населенных пунктов | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| 13 |К уменьшению: | — | — |
| |а) по федеральному бюджету | — | — |
| |б) по бюджетам республик в составе | — | — |
| |Российской Федерации, бюджетам | | |
| |краев, областей, г.г. Москвы и | | |
| |Санкт — Петербурга, автономных об— | | |
| |разований | | |
| |в) по бюджетам районов, городов, | — | — |
| |районов в городах, поселков, сель— | | |
| |ских населенных пунктов | | |
+——————+———————————————————————————————————+———————————+—————————+
| |Установленный срок для представле— | | |
| |ния баланса: | | |
| |квартального | | |
| |годового | | |
L——————+———————————————————————————————————+———————————+——————————
————————————————————————————————
<34> Исключаются доходы по иным ценным бумагам, полученные по 20.01.1997 включительно.<35> Исключаются отчисления в резервные фонды, произведенные по 20.01.1997 включительно. <36> При применении п.4.7 Инструкции N 37 в части ограничения налоговых льгот налогооблагаемая прибыль определяется путем исключения из валовой прибыли(строка 1) данных по строкам 2, 3, 4 настоящего Расчета.
Примечания: 1. Настоящая форма применяется для предприятий, уплачивающих налог ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли начиная с расчетов налога от фактической прибыли за январь - май 1997 г., а для остальных предприятий - за первое полугодие 1997 г. 2. Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета, определяется на основании прилагаемой к Расчету Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли согласно Приложениям 11 и 12 к Инструкции N 37. 3. Сумма льгот, принимаемая в Расчете, определяется в соответствии с положениями, изложенными в разд.4 Инструкции N 37.
В нашем примере при условии, что организация не перечислила в IV квартале авансовые платежи по налогу на прибыль (даже если они были начислены), расчет производится следующим образом.
Пример расчета дополнительных платежей
Расчет сумм дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ
(тыс. руб)
———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
| Показатель | Значение показателя |
| +———————————T—————————+
| |по отгрузке|по оплате|
+——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
|Сумма налога, причитающегося в бюджет, | 44 | 36 |
|исходя из фактически полученной прибыли | | |
|за IV квартал | | |
+——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
|Сумма авансовых платежей за истекший | — | — |
|квартал | | |
+——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
|Сумма налога, подлежащая к доплате (+), | 44 | 36 |
|к уменьшению (—) по результатам деятель— | | |
|ности за истекший квартал (строка 1 — | | |
|строка 2) | | |
+——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
|Учетная ставка, установленная ЦБ РФ за | 15% <37> | 15% <37>|
|пользование банковским кредитом на | | |
|15—е число второго месяца истекшего квар— | | |
|тала, деленная на четыре, % | | |
+——————————————————————————————————————————+———————————+—————————+
|Суммы средств, подлежащие дополнительному | 7 | 5 |
|внесению в бюджет (+), возмещению из бюд— | | |
|жета налогоплательщику (—) (строка 3 х | | |
|строку 4) | | |
L——————————————————————————————————————————+———————————+——————————
————————————————————————————————
<37> Учетная ставка ЦБ РФ на 15 ноября 1998 г. составила 60% (60% : 4 = 15%).
О.Г.Лапина Подписано в печать 10.02.1999
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации