"Консультант Бухгалтера", N 3, 1999

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА

Особенности организации бухгалтерского учета в организациях железнодорожного транспорта обусловлены, в первую очередь, особенностями создания и функционирования этой отрасли народного хозяйства, отличающие ее не только от отраслей с преобладанием коммерческих предприятий, но и других аналогичных отраслей, относящихся к естественным монополиям.

Учитывая особенности размещения производительных сил и сырьевых ресурсов в российской экономике, дороговизну развития сети автомобильных дорог, а также то, что средняя дальность перевозок в РФ в 3 - 5 раз выше, чем в Западной Европе, можно сделать вывод о большом экономическом, оборонном, социальном и политическом значении железнодорожного транспорта.

Стоимость железнодорожных перевозок существенно влияет на эффективность промышленного производства в России - в отдельные периоды времени стоимость услуг железнодорожного транспорта составляет до 6 процентов себестоимости всех товаров, работ и услуг, производимых в стране.

Все виды деятельности, осуществляемые в системе железнодорожного транспорта, можно разделить на две большие группы - монопольные и конкурентные (не относящиеся к монопольным). По причинам технологического характера монополизм отдельных видов деятельности не может быть преодолен традиционными рыночными методами. Необходимость существования государственных регулируемых тарифов на услуги железнодорожного транспорта обуславливает и меры государственной поддержки в этой области. С другой стороны, монополистический характер производства обуславливает необходимость государственного регулирования - проработки и осуществления ряда антимонопольных мероприятий.

К монопольному сектору на железнодорожном транспорте относятся:

инфраструктура железнодорожного транспорта - железнодорожные пути и путевое хозяйство, системы и устройства электроснабжения, сигнализации и связи, станции, пункты технического обслуживания подвижного состава в пути следования и обслуживающие их депо, локомотивное хозяйство;

услуги, оказываемые предприятиями и организациями инфраструктуры железнодорожного транспорта;

технические и информационные системы, обеспечивающие управление движением поездов и формирование заказов на пользование инфраструктурой железнодорожного транспорта;

централизованно регулируемая система разработки графика движения и расписания, а также технология обслуживания пассажирских поездов в пути следования и комплекс АСУ "Экспресс".

В настоящее время к монопольному сектору относятся также грузовые терминалы и пассажирские вокзалы.

К конкурентному сектору на железнодорожном транспорте относятся:

доставка грузов и пассажиров;

услуги, оказываемые грузовыми и пассажирскими компаниями, а также весь комплекс транспортно - экспедиционных услуг.

Таким образом, и бухгалтерский учет должен организовываться с учетом осуществления деятельности в этих секторах. При организации раздельного учета по видам деятельности, относящимся к монопольному сектору, следует иметь в виду, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 215 "О введении раздельного бухгалтерского учета затрат предприятий федерального железнодорожного транспорта по грузовым и пассажирским перевозкам" предприятия федерального железнодорожного транспорта обязаны с 1 апреля 1998 г. вести раздельный бухгалтерский учет затрат по грузовым и пассажирским перевозкам и отчетность по этим перевозкам.

Отражение в бухгалтерском учете операций, осуществляемых предприятиям и железнодорожного транспорта в конкурентном секторе, будет практически абсолютно аналогично отражению в учете операций любой коммерческой организации. Наибольшие особенности будут присущи бухгалтерскому учету деятельности, осуществляемой в рамках монопольного сектора.

Особенности учета имущества и операций,

связанных с его арендой

В соответствии со ст.4 Федерального закона от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте" (далее - Закон N 153), вступившего в силу с 30 августа 1995 г., имущество предприятий, учреждений и объекты железнодорожного транспорта относятся исключительно к федеральной собственности. Это означает, что имущество может находиться не в собственности, а только в хозяйственном ведении и оперативном управлении. Решение о закреплении за предприятиями и учреждениями железнодорожного транспорта имущества и объектов железнодорожного транспорта принимается федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта (Министерством путей сообщения РФ).

Железные дороги, а также объекты и иное имущество железнодорожного транспорта, непосредственно обеспечивающие перевозочный процесс и осуществление аварийно - восстановительных работ, не подлежат разгосударствлению и приватизации.

Указом Президента РФ от 8 ноября 1997 г. N 1201 "О совершенствовании структуры железнодорожного транспорта Российской Федерации" из структуры железнодорожного транспорта выведены ремонтные и обслуживающие предприятия и подразделения, непосредственно не связанные с организацией движения железнодорожного транспорта и обеспечением безопасности железнодорожного движения, а также предусмотрена последующая приватизация этих предприятий и подразделений. Этим же Указом утвержден Перечень организаций, которые могут быть приватизированы. В основном это вагоностроительные, вагоноремонтные и т.п. предприятия.

С точки зрения бухгалтерского учета закрепление в хозяйственном ведении или оперативном управлении означает, что закрепленное имущество учитывается на балансе железнодорожного предприятия, но при создании, реорганизации или ликвидации таких предприятий используется счет 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом", а продажа недвижимого имущества, сдача его в аренду или распоряжение этим имуществом иным способом производятся этими предприятиями только с согласия федерального органа исполнительной власти в области железнодорожного транспорта.

Продажа, обмен, сдача в аренду, предоставление безвозмездно во временное пользование, списание с баланса подвижного состава и контейнеров, находящихся в федеральной собственности, осуществляются применительно к специфике деятельности железнодорожного транспорта федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта или по его поручению железными дорогами в порядке, определяемом указанным федеральным органом. То есть предприятие железнодорожного транспорта не имеет права самостоятельно принимать решение даже о списании подвижного состава и контейнеров, полностью физически или морально изношенных.

Особенностью, присущей сфере железнодорожного транспорта, является то, что средства, полученные от операций с имуществом, находящимся в федеральной собственности, зачисляются в общую сумму доходов предприятий железнодорожного транспорта. В других отраслях средства, полученные от подобных операций, полностью или частично подлежат передаче в распоряжение комитетов по управлению государственным имуществом. Правда, законодательство исчерпывающе оговаривает направления использования полученных средств - только на приобретение подвижного состава и контейнеров, развитие производственных мощностей и строительство объектов социальной сферы предприятий, на балансе которых находится это имущество.

Продажа и обмен подвижного состава вряд ли являются характерными операциями - на территории страны все операции по использованию подвижного состава и контейнеров по прямому назначению монополизированы МПС России, а продажа для других целей возможна только после списания соответствующего имущества.

Таким образом, речь может идти преимущественно о сдаче подвижного состава и контейнеров в аренду.

Письмо Госналогслужбы России от 11 апреля 1996 г. N ВН-4-07/32н "Об арендной плате, получаемой предприятиями железнодорожного транспорта" напоминает, что до вступления в силу Закона N 153 арендная плата подлежала перечислению в федеральный бюджет в порядке, определяемом Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 8 декабря 1993 г. N 143/ЮУ-4-15/194н.

Так как арендные операции не могут относиться к операциям, предусмотренным в уставах подобных предприятий как основные, то доходы и расходы по ним должны отражаться на счете 80 "Прибыли и убытки". Разумеется, аналитический учет при этом должен быть организован таким образом, чтобы суммы, поступившие от аренды объектов основных средств, подвижного состава и контейнеров, учитывались отдельно от остальных видов прибыли, в том числе и внереализационных доходов.

До вступления в силу Закона N 153 суммы прибыли, полученные от арендных операций, списывались с дебета счета 80 в кредит счета 77, субсчет "Расчеты по распределению доходов" с последующим перечислением по принадлежности.

С момента вступления в силу Закона N 153 суммы прибыли подлежат распределению:

дебет счета 80 кредит счета 81 "Использование прибыли" - на сумму налоговых платежей, исчисленных, исходя из полученных сумм.

Зачисление в бюджеты различных уровней налога на прибыль, полученную предприятиями железнодорожного транспорта от указанных операций с имуществом, производится в общем порядке;

дебет счета 80 кредит счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (целесообразно открыть отдельный субсчет для учета поступления и использования именно этих сумм) - на сумму прибыли от арендных операций, остающуюся в распоряжении предприятия.

В дальнейшем суммы прибыли, аккумулированные на счете 88, списываются обычным порядком:

дебет счета 88 кредит счетов учета имущества, денежных средств или расчетов - на сумму произведенных расходов.

Конкретные особенности, которые должны быть отражены в договоре аренды вагонов, указаны в "Положении о порядке сдачи в аренду вагонов инвентарного парка железных дорог РФ", утвержденном Указанием МПС России от 25 марта 1997 г. N А-354у.

В частности, следует обратить внимание на следующее:

договоры аренды могут заключаться с юридическими и физическими лицами без права выкупа, сроком до одного года, с правом продления на следующий срок с согласия МПС России. Это значит, что аренда может быть только текущей, и ни при каких условиях не допускается списание сумм стоимости переданных в аренду объектов с баланса железнодорожного предприятия;

договорная цена на аренду подвижного состава рассчитывается в соответствии с "Методическими рекомендациями по определению ставок арендной платы на грузовые вагоны", утвержденными МПС России 18 декабря 1996 г. N М-10500;

в договорах аренды железные дороги должны предусматривать ответственность арендаторов за неочистку, несвоевременный возврат и повреждение вагонов. Напоминаем, что другим обязательным условием договора аренды государственного или муниципального имущества является включение в состав арендной платы, как минимум, трех составляющих - износа переданных в аренду объектов, расходов по их текущему обслуживанию и ремонту, а также нормальной прибыли на уровне не ниже рентабельности основного производства (в данном случае - с учетом компенсаций и дотаций);

в случае утери или отправления в ремонт арендованных цистерн их замена производиться после письменного запроса железной дороги в МПС России с указанием причины утери или ремонта. Без разрешения МПС России замену арендованных цистерн производить запрещается. В случае утери остальных видов вагонов в течение 1 месяца предоставляется другой соответствующий вагон при подтверждении подлинной грузовой квитанции арендатора о неприбытии вагона или груза в адрес получателя. Это означает, что и в случае, когда списание объектов основных средств обусловлено их утратой по внешним причинам, а сумма ущерба возмещена виновной стороной, железнодорожное предприятие не имеет права самостоятельно принимать решение о списании выбывших объектов с баланса до принятия решения МПС России.

Особенности формирования себестоимости

Особенности формирования себестоимости услуг, оказываемых предприятиями железнодорожного транспорта, установлены Письмом МПС России, Минфина России и Минэкономики России от 31 марта 1993 г. "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий эксплуатационной деятельности железных дорог Российской Федерации" (далее - Особенности). Сведения о прохождении данным Письмом процедуры регистрации в Минюсте России отсутствуют. Однако, по существу, отдельные пункты данного Письма лишь разъясняют порядок отнесения тех или иных видов деятельности к производственной. По нашему мнению, применение положений данного Письма вполне правомерно, так как, во-первых, его текст согласован и Минфином России и с Минэкономики России, а, во-вторых, министерства, участвовавшие в его разработке, не вышли за пределы своих полномочий.

Упомянутым Письмом разрешено относить на себестоимость услуг предприятий эксплуатационной деятельности железных дорог следующие виды расходов, связанных с особенностями работы железнодорожного транспорта:

расходы по переквалификации, обучению смежным профессиям работников, высвобождаемых по причине ликвидации предприятия или сокращения численности для работы на других предприятиях железнодорожного транспорта. Положением о составе затрат отнесение на себестоимость именно таких расходов не предусмотрено. Но целесообразность принятого решения очевидна - во-первых, большая часть расходов, связанных с сокращением штатов в отрасли железнодорожного транспорта в той или иной степени возмещаются за счет соответствующих бюджетов, а, во-вторых, экономически более правильно переквалифицировать высвобождаемых работников, нежели производить выплаты в связи с сокращением;

расходы по обеспечению работников железнодорожного транспорта бытовым топливом. Данный вид расходов весьма распространен в некоторых бюджетных отраслях, например, в образовании или здравоохранении. Фактически возмещение этих расходов является компенсацией за особые бытовые условия, в которых приходится осуществлять свою деятельность определенным категориями железнодорожных рабочих;

расходы по содержанию дополнительной численности милиции для охраны общественного порядка в поездах и на вокзалах. Данный вид расходов вряд ли можно назвать характерным - как бы то ни было, сотрудники милиции должны содержаться за счет местных бюджетов, и создание милиции, финансируемой органами, не относящимся к органам государственной власти или местного самоуправления (а, значит, и фактически подчиненной этим органам), вряд ли, можно считать нормальным. Скорее всего, в данном случае речь должна идти об эксплуатационных расходах по содержанию помещений, в которых размещаются органы линейной милиции;

расходы на содержание служебных вагонов на железных дорогах по Перечню, согласованному МПС России. Необходимость содержания служебных вагонов и, следовательно, производственный характер их деятельности несомненны. А значит, и расходы по их содержанию должны быть отнесены на себестоимость услуг;

расходы на обслуживание и технический ремонт основных средств детских железных дорог. В данном случае уместно обратить внимание на дату утверждения Особенностей. За прошедшие пять лет и без того немногочисленные детские дороги окончательно пришли в упадок. Поэтому возможность отнесения расходов по их содержанию на себестоимость можно считать символической;

расходы на приобретение хлебных щитов, поддонов, решеток для перевозки скота и других специальных приспособлений, используемых при перевозках. В данном случае может идти речь о разъяснении применения пп."у" п.2 Положения о составе затрат, регулирующего отнесение на себестоимость затрат, связанных с транспортировкой. Здесь следует иметь в виду, что, хотя перечисленные предметы и не могут быть отнесены к таре, на практике не исключается возможности реализации списываемых приспособлений юридическим или физическим лицам. В том случае, когда предполагается реализация, полученное при ликвидации имущество следует оприходовать с отнесением стоимости на счет 10, субсчет "Прочие материалы". Последующая реализация и определение ее результатов осуществляется обычным порядком - с использованием счета 48 "Реализация прочих активов";

расходы на изготовление графиков движения поездов и издание служебной литературы (инструкций, правил, положений, статистических и других справочников), расходы на повышение уровня маршрутизации, сокращение простоя вагонов и их уплотненную загрузку. Данные расходы, по существу, являются общепроизводственными расходами (затратами, связанными с управлением - пп."и" п.2 Положения о составе затрат).

В отдельную группу можно выделить общеотраслевые расходы, учитывающие особенности работы железнодорожного транспорта, связанные с производством отчислений в соответствующие фонды. Это:

расходы на содержание Центральной станции связи с Главного вычислительного центра, за оказываемые услуги предприятиям железных дорог России;

расходы на содержание инспекций МПС по приемке из ремонта подвижного состава, путевых машин и механизмов на ремонтных заводах и по сохранности вагонного парка на железных дорогах, содержание мостоиспытательных станций;

расходы на содержание школы и центрального отряда военизированной охраны МПС России;

расходы на содержание организаций, не входящих в состав центрального аппарата МПС России, обслуживающих всю сеть российских железных дорог и обеспечивающих: разработку общесетевых норм и нормативов расхода материальных и трудовых ресурсов, сметных нормативов для капитального ремонта зданий и сооружений, экспертизу цен на продукцию, производимую промышленными предприятиями МПС, поставляемую предприятиями других министерств и ведомств; обоснование развития транспортно - экономических связей в Российской Федерации и с зарубежными странами и странами - членами СНГ; другие работы общеотраслевого назначения;

расходы на изобретательство и рационализацию, организацию и проведение выставок, смотров, конкурсов, развитие отраслевой системы информации и пропаганды работы железнодорожного транспорта;

расходы на содержание Центральной научно - технической библиотеки, Центрального музея железнодорожного транспорта Российской Федерации, издание отраслевых научно - технических журналов.

Порядок образования фондов, нормативы отчислений и порядок перечисления средств в каждом конкретном случае разрабатываются и утверждаются МПС России.

Особенности осуществления расчетов

В соответствии со ст.11 Закона N 153 предприятия и учреждения железнодорожного транспорта осуществляют финансово - экономическую деятельность на принципах сочетания государственного регулирования и рыночных отношений. Экономические взаимоотношения между железными дорогами (включая распределение доходов от перевозок, расчеты в связи с несохранными перевозками грузов и повреждением технических средств), предприятиями по ремонту подвижного состава и производству запасных частей, другими предприятиями и учреждениями железнодорожного транспорта, связанными с организацией и обеспечением перевозочного процесса, регулируются, как правило, заключаемыми на его основе договорами между этими предприятиями и учреждениями.

Законом N 153 определены источники финансирования капитальных вложений по строительству и реконструкции различных объектов.

За счет средств федерального бюджета и собственных средств железных дорог финансируется строительство и реконструкция:

магистральных железнодорожных линий;

объектов мобилизационного назначения;

приобретение железнодорожного подвижного состава.

За счет средств субъектов РФ, средств местных бюджетов, средств железных дорог, а также за счет добровольных взносов заинтересованных организаций и граждан финансируется строительство и реконструкция (в том числе электрификация):

железнодорожных линий;

вокзалов;

пешеходных мостов и тоннелей;

пассажирских платформ и других объектов железнодорожного транспорта по обслуживанию населения региона;

приобретение электропоездов и дизель - поездов для пригородного сообщения.

Как можно заключить из приведенных перечней, законодательство не предусматривает в качестве источников финансирования заемных средств и кредитов банков. Это обусловлено тем обстоятельством, что гарантом займов и кредитов, в конечном счете, все равно будет выступать соответствующий бюджет, а привлечение кредитов и займов на уровне органов государственной власти или местного самоуправления может быть более эффективным.

В любом случае при использовании бюджетных средств или добровольных взносов юридических и физических лиц для учета поступления и расходования поступивших сумм следует использовать счет 96 "Целевые финансирование и поступления". При использовании собственных средств железных дорог - счет 88.

Выручка от реализации на железной дороге складывается из доходов от пассажирских и грузовых перевозок, подсобно - вспомогательных работ, строительно - монтажных работ (в случае, когда железная дорога выступает в качестве заказчика - застройщика), реализации материалов и топлива и внереализационных расходов. Более 90 процентов в общей структуре доходов занимает поступление денежных средств в виде тарифов и сборов за выполненные в границах дороги перевозки грузов, пассажиров, багажа и почты.

Общие требования к договору перевозки установлены гл.40 ГК РФ. Письмом Минэкономики России от 8 мая 1997 г. N МВ-21/7-362 "О порядке расчетов за перевозки грузов в вагонах, принадлежащих предприятиям и организациям министерств и ведомств или арендованных ими" разъяснено, что в соответствии со ст.798 ГК РФ в договоре об организации перевозки грузов определяются: объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки.

Расчеты между грузоотправителями и грузополучателями за перевозку грузов железнодорожным транспортом в вагонах общего парка МПС России, в вагонах принадлежащих предприятиям и организациям или арендованных ими должны осуществляться в соответствии с действующими тарифами и заключенными договорами, в которых определяется принадлежность используемого подвижного состава и порядок взимания платы.

То есть размер и порядок взимания провозной платы не зависит от того, в чьей собственности находится подвижной состав. Тем самым подчеркивается, что договор аренды подвижного состава и договор перевозки - суть два разных договора, регулирующих различные хозяйственные отношения между организациями.

Среди выручки от реализации услуг по перевозке большую часть составляет выручка от реализации услуг по перевозке грузов.

В соответствии со ст.36 "Транспортного устава железных дорог РФ", утвержденного Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ (далее - ТУЖД РФ), порядок расчета за перевозку груза между железной дорогой и грузоотправителем устанавливается федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами Центробанка РФ. То есть размер тарифов на услуги по перевозке и обязательные дополнительные услуги, а также порядок их внесения регулируется на федеральном уровне.

Плата за перевозку груза и иные причитающиеся железной дороге платежи вносятся грузоотправителем, как правило, до момента отправления груза с железнодорожной станции. Это означает, что основным видом оплаты является предоплата и, следовательно, наиболее распространенной проводкой по оприходованию поступивших денежных средств будет:

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным".

Сроком внесения на железнодорожной станции отправления платы за перевозку груза и иных причитающихся железной дороге платежей является дата приема груза для перевозки.

Сроком расчета на железнодорожной станции назначения является дата выдачи груза грузополучателю, указанная в транспортной железнодорожной накладной.

Таким образом, после отправки груза должны быть сделаны проводки:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" дебет счета 20 "Основное производство" - на сумму фактической себестоимости транспортных услуг;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 - на сумму тарифа на перевозку и дополнительных услуг;

дебет счета 64 кредит счета 62 - на сумму ранее полученного аванса (разница между датой принятия груза, являющегося сроком оплаты, и датой его отправления, являющегося сроком списания себестоимости услуг на реализацию, предполагает предварительное зачисление поступивших сумм в состав полученных авансов).

Окончательные расчеты, связанные с перевозкой груза, производятся грузополучателем по прибытии груза на железнодорожную станцию назначения. В данном случае особенности связаны с тем, что станция назначения, как правило, находится в границах другой дороги, а, следовательно, суммы оплаты будут поступать в кассу или на расчетный счет другого железнодорожного предприятия. Так как в соответствии с ТУЖД РФ перевозки должны осуществляться по кратчайшему расстоянию и в строго оговоренные договором перевозки сроки, а состав дополнительных услуг клиент определяет на станции отправления, то вполне естественным представляется то, что если перерасчеты на станции назначения и будут производиться, то только в сторону увеличения (и то по согласованию с грузополучателем). Таким образом, при необходимости внесения дополнительной платы речь может идти только об услугах, оказанных отделением дороги, на котором расположена станция назначения. А это значит, что себестоимость этих услуг должна быть списана на реализацию. Остальные проводки оформляются в обычном порядке.

При несвоевременном внесении платы и платежей отправление груза железной дорогой может быть задержано. До внесения платы за перевозку груза и иных причитающихся железной дороге платежей за предыдущую перевозку груза подача вагонов, контейнеров для следующей погрузки груза прекращается.

Никаких дополнительных проводок, связанных с задержкой отправки, не оформляется. Просто, как мы говорили выше, списание себестоимости и определение результата производится после начала оказания услуг, а, значит, не ранее, чем поступит плата за них.

При оказании услуг и определении выручки от их реализации может возникнуть ситуация, когда те или иные грузы перевозятся с оплатой по льготным тарифам (например, продукция угольной промышленности или сельскохозяйственная продукция). В этом случае, вне зависимости от того, покрывает поступившая сумма фактические затраты по перевозке или нет, размер льготы должен быть отнесен на расчеты с бюджетом. По нашему мнению, здесь также не имеет значения, поступили суммы компенсации из соответствующего бюджета или нет.

Схема проводок в этом случае будет следующей:

дебет счета 46 кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости услуг;

дебет счета 62 кредит счета 46 - на сумму льготного тарифа;

дебет счета 96 кредит счета 46 - на сумму льготы

и т.д.

По поступлении средств из бюджета делается проводка:

дебет счета 51 кредит счета 96.

Другим основным источником поступления доходов железных дорог является плата за пассажирские перевозки.

В отличие от оплаты грузовых перевозок, практически все суммы этой платы поступают наличными деньгами в виде оплаты проездных билетов. Проездные билеты на железнодорожном транспорте продаются пассажирам за полную стоимость, за исключением граждан, которым федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ установлены льготы на проезд на железнодорожном транспорте. При предоставлении отдельным категориям граждан льгот по оплате проезда на железнодорожном транспорте компенсация льготного проезда осуществляется за счет средств федерального бюджета либо бюджета соответствующего субъекта РФ в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации.

То есть и в данном случае схема проводок будет аналогичной.

Напоминаем, что с 1 апреля 1998 г. предприятия железнодорожного транспорта обязаны вести раздельный учет по грузовым и пассажирским перевозкам. Следовательно, целесообразно открыть отдельные субсчета к счетам 20, 46, 62 и 96 для формирования себестоимости и учета расчетов отдельно по видам перевозок.

Разумеется, при расчетах, производимых таким образом (когда услуги оказываются фактически несколькими предприятиями, а оплата поступает на расчетный счет одного - двух), обычная схема налогообложения вряд ли применима. Поэтому налоговым законодательством для предприятий и организаций железнодорожного транспорта предусмотрена особая схема уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Более подробно об этом порядке будет сказано ниже. Но из этого правила имеются и некоторые исключения, связанные с получением внереализационных доходов, а также с оказанием дополнительных услуг, не являющихся обязательными.

Так, при несвоевременных расчетах за перевозку груза по вине грузоотправителя или грузополучателя с него взыскиваются в пользу железной дороги пени. Кроме того, и ГК РФ, и ТУЖД РФ предусмотрен ряд нарушений, за которые грузоотправитель, грузополучатель или арендатор подвижного состава или контейнеров обязан уплачивать штрафы и неустойки (полный перечень этих случаев заслуживает отдельного разговора и выходит за рамки данной статьи).

В соответствии с Положением о составе затрат пени, неустойки и штрафы полученные относятся к внереализационным доходам. В тех случаях, когда их получение связано с выполнением хозяйственных договоров, то они должны облагаться налогом на добавленную стоимость и в любом случае - налогом на прибыль. При этом плательщиком налогов является само предприятие железнодорожного транспорта.

Кроме того, железной дорогой могут выполняться работы и оказываться услуги, не являющиеся обязанностью железнодорожного транспорта, которые выполняются по просьбе грузоотправителя или грузополучателя.

В настоящее время тарифы на этот вид работ и услуг устанавливаются в соответствии с "Временным порядком установления и применения свободных (договорных) тарифов на перевозки грузов и дополнительные услуги, выполняемые предприятиями железнодорожного транспорта в РФ", утвержденным МПС России 26 декабря 1994 г. N ЦМКТ-5/342.

Уровень свободных тарифов определяется железными дорогами или отделениями железных дорог с учетом конъюнктуры рынка (спроса и предложения) и рассчитывается на основе экономически обоснованной себестоимости и прибыли.

Налог на добавленную стоимость не включается в тарифы и взимается дополнительно к провозным платам и дополнительным услугам в установленном размере, за исключением грузов, перевозимых на экспорт.

В приложении к упомянутому Временному порядку приведен Перечень видов работ и услуг, выполняемых предприятиями железнодорожного транспорта по свободным (договорным) тарифам. Полный список состоит из 38 наименований и, конечно же, не может быть приведен здесь по причине дефицита журнальной площади. В качестве примера можно привести такие услуги, как перевозки грузов по просьбе грузоотправителей (грузополучателей) с сокращенным сроком доставки по сравнению с нормативами, установленными Правилами перевозок грузов; перевозки грузов по просьбе грузоотправителей (грузополучателей) по графику с согласованным временем (в часах) отправления и прибытия; отправление грузов ранее сроков, предусмотренных договором, по просьбе грузоотправителя; пломбирование вагонов и контейнеров по просьбе грузоотправителей при загрузке их силами грузоотправителей; использование технических средств (стяжек для увязки лесоматериалов, многооборотных строп и др.), предоставляемых по просьбе грузоотправителей (грузополучателей). Как можно убедиться, часть из дополнительных работ или услуг оказывается одновременно с обязательными. Тем не менее, тарифы на них должны устанавливаться отдельно и обосновываться соответствующими расчетами.

Еще одним видом поступления доходов является плата за пользование подвижным составом и контейнерами. Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1998 г. N 1029 утверждены "Правила исчисления ставок платы за пользование вагонами, контейнерами и ставок сборов на федеральном железнодорожном транспорте" (далее - Правила). Этот документ представляет несомненный интерес как для организации учета расчетов, так и для формирования себестоимости дополнительных услуг, оказываемых железными дорогами.

В соответствии со ст.44 ТУЖД РФ за время нахождения у грузоотправителей, грузополучателей вагонов, контейнеров либо за время ожидания их подачи или приема по причинам, зависящим от грузоотправителей, грузополучателей, они вносят железным дорогам указанную в тарифном руководстве почасовую плату (плату за пользование вагонами, контейнерами). Следует иметь в виду, что поступающие суммы не является штрафными санкциями, а значит и учитываться они должны в составе доходов от реализации.

Ставки платы за пользование вагонами, контейнерами исчисляются на основе нормативных (расчетных) затрат железных дорог на:

амортизацию вагонов, контейнеров;

плановые виды их ремонтов;

хозяйственные расходы, связанные с содержанием вагонного и контейнерного парка;

уплату налогов и других обязательных платежей в бюджет, учитываемых в составе себестоимости перевозок;

затрат, вызванных отвлечением вагонов, контейнеров из перевозочного процесса сверх времени, учтенного в действующих тарифах;

с учетом обеспечения 25-процентного уровня рентабельности грузовых перевозок.

При исчислении ставок платы за пользование рефрижераторными вагонами и вагонами - транспортерами в состав затрат включается сумма на возмещение затрат на содержание работников бригад обслуживания, сопровождающих эти вагоны.

Наверное, нельзя сказать, что такие услуги предприятие железнодорожного транспорта может оказывать или не оказывать по своему желанию - это происходит по причинам, зависящим исключительно от грузополучателей или грузоотправителей и, по-видимому, может иметь место практически на любом отделении или на станции. Поэтому, вне зависимости от того, планируется ли получение данного вида доходов, при организации формирования себестоимости оказываемых услуг должна учитываться вероятность поступления дополнительной платы. Следовательно, и соответствующие ставки должны быть разработаны в любом железнодорожном предприятии.

При введении платы за пользование вагонами и контейнерами следует иметь в виду, что действующие тарифы на перевозки грузов железнодорожным транспортом должны быть уменьшены на величину учтенной в тарифах оплаты за время простоя вагонов, контейнеров у грузоотправителей и грузополучателей.

Кроме того, Правилами установлен порядок исчисления ставок сборов:

за предъявление грузов к перевозке с объявлением их ценности;

сопровождение и охрану грузов;

погрузку и выгрузку грузов, контейнеров;

взвешивание;

переадресовку;

хранение грузов;

подачу и уборку вагонов.

Эти ставки также рассчитываются исходя из нормативных (расчетных) затрат железных дорог, но с учетом обеспечения 35-процентного (а не 25 процентного) уровня рентабельности.

При исчислении норматива затрат следует учитывать следующее.

При определении ставок сбора за сопровождение и охрану грузов работниками военизированной охраны федерального железнодорожного транспорта учитываются затраты железных дорог на содержание основных фондов, амортизацию и содержание средств защиты, средств связи МПС России, используемых при охране грузов, приобретение спецодежды, оплату труда (с начислениями) работников охраны и доплату на пайковое обеспечение.

При определении ставок сбора за погрузку и выгрузку грузов, а также контейнеров в вагоны и на автомобили средствами железных дорог в местах общего пользования учитываются затраты железных дорог на амортизацию погрузочно - разгрузочных машин и других основных средств, участвующих в погрузочно - разгрузочных операциях; отчисления в ремонтный фонд погрузочно - разгрузочной техники и расходы по их техническому обслуживанию; оплату электроэнергии (топлива) для работы погрузочно - разгрузочных машин, приобретение смазочных материалов и спецодежды; оплату труда (с начислениями) работников, занятых на погрузочно - разгрузочных работах. При выполнении погрузочно - разгрузочных работ с грузами, требующими особенностей при работе с ними, а также при выполнении погрузочно - разгрузочных работ, на которые не установлены ставки, допускается применение свободных (договорных) тарифов.

При определении ставок сбора за взвешивание грузов учитываются затраты железных дорог на маневровую работу по подаче вагонов на вагонные весы и уборке вагонов, содержание и амортизацию весовых приборов, оплату труда (с начислениями) работников, занятых на выполнении операций по взвешиванию грузов.

При определении ставок сбора за переадресовку железной дорогой по заявлению грузоотправителя или грузополучателя перевозимого груза с изменением грузополучателя или железнодорожной станции назначения учитываются затраты железных дорог на передачу телеграфных сообщений по линии связи МПС России, оплату труда (с начислениями) работников, занятых оформлением переадресовки груза.

При определении ставок сбора за хранение груза на железнодорожных станциях назначения при его выгрузке в местах общего пользования после истечения срока бесплатного хранения учитываются затраты железных дорог на амортизацию, содержание и ремонт складских площадей, вагонов или контейнеров, в которых хранится груз, станционных путей, используемых для хранения груза; оплату электроэнергии для освещения складских площадей; оплату труда (с начислениями) работников, занятых на обслуживании складских площадей.

При определении ставок сбора за подачу и уборку вагонов и маневровую работу для грузоотправителей и грузополучателей, имеющих склады и погрузочно - разгрузочные площадки на железнодорожных подъездных путях, при обслуживании локомотивом, принадлежащим организациям железнодорожного транспорта учитываются затраты железных дорог на амортизацию, содержание и ремонт маневрового локомотива, подъездных путей, принадлежащих железным дорогам; оплату труда (с начислениями) работников локомотивной бригады маневрового локомотива; работников, занятых на ремонте и содержании подъездных путей.

Как можно убедиться, состав затрат, учитываемый при установлении различных видов ставок различен, а, следовательно, калькуляционные статьи себестоимости оказываемых услуг должны быть определены с таким расчетом, чтобы обеспечить раздельное определение любого из перечисленных видов затрат. Кстати, это относится не только к формированию нормативной или плановой, но и к фактической себестоимости, так как при определении финансового результата в дебет счета 46 нужно будет списывать фактическую себестоимость оказываемых услуг.

С точки зрения бухгалтерского учета использование перечисленных требований означает, что фактические затраты, одноименные тем, которые используются при определении ставок, списываются в дебет счета 20 и после окончания формирования себестоимости услуги - в дебет счета 46, а финансовый результат определяется посредством сопоставления расходов по каждому виду оказанных услуг с поступившими суммами оплаты (по установленным ставкам) (проводка дебет счета 51 кредит счета 46).

Особенности налогообложения

Основные особенности исчисления и уплаты налогов предприятиями железнодорожного транспорта установлены Постановлением Правительства РФ от 22 мая 1996 г. N 629 "О порядке уплаты налогов на прибыль, добавленную стоимость, а также иных обязательных платежей в бюджеты предприятиями и организациями федерального железнодорожного транспорта, осуществляющими и обеспечивающими перевозочный процесс".

В частности, установлено, что:

уплата налогов на прибыль и добавленную стоимость предприятий и организаций федерального железнодорожного транспорта, осуществляющих и обеспечивающих перевозочный процесс, производится централизованно управлениями железных дорог МПС России;

уплата налога на прибыль производится на основании сводных балансов управлений железных дорог МПС России с зачислением сумм этого налога в бюджеты в соответствии с действующим законодательством. Сумма налога на прибыль, подлежащая зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, определяется соответствующим управлением железной дороги МПС России пропорционально численности работников предприятий и организаций федерального железнодорожного транспорта, осуществляющих и обеспечивающих перевозочный процесс, в том числе их территориально обособленных структурных подразделений, имеющих и не имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет и расположенных на территории этих субъектов РФ;

уплата налога на добавленную стоимость производится по мере поступления денежных средств;

ответственность за допущенные нарушения полноты и своевременности уплаты налогов на прибыль и добавленную стоимость предприятий и организаций федерального железнодорожного транспорта, осуществляющих и обеспечивающих перевозочный процесс, несут соответствующие управления железных дорог МПС России.

В связи с недостаточно четким определением статуса земельных участков в полосе отвода железных дорог возникает вопрос о необходимости уплаты предприятиями железнодорожного транспорта земельного налога. В соответствии с Письмом Минфина России от 22 апреля 1998 г. N 19-13/3-1 (со ссылкой на соответствующие статьи ГК РФ и Закона о недрах) освобождаются от платежей при пользовании недрами собственники, а также владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд.

В связи с этим при решении вопроса об определении понятия постоянного пользования земельным участком можно применить ст.269 ГК РФ, в соответствии с которой лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком.

Следовательно, предприятия железнодорожного транспорта должны освобождаться от уплаты земельного налога.

По порядку исчисления и уплаты других основных налогов предприятиями железнодорожного транспорта законодательством особенностей не предусмотрено.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

09.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——