"Консультант Бухгалтера", N 3, 1999

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ

ОРГАНИЗАЦИЯМИ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ

Неправильный расчет издержек обращения при определении налогооблагаемой прибыли - одна из самых распространенных ошибок организаций оптовой торговли, учетной политикой которых принят метод определения выручки "по оплате".

Начиная с 1995 г. согласно Приказу Минфина России от 19 октября 1995 г. N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" торговые организации по статье "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции (работ, услуг) (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отражают доход от продажи товаров и другие доходы, учитываемые на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для определения финансовых результатов от реализации по моменту отгрузки товаров и предъявления покупателям расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору.

По мере предъявления покупателям расчетных документов за отгруженные товары организации отражают по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" суммы согласно расчетным документам.

Одновременно себестоимость отгруженных товаров с кредита счетов 41 "Товары", 45 "Товары отгруженные", 44 "Издержки обращения" списывается в дебет счета 46.

На счете 45 организации учитывают движение отгруженных товаров при условии, что договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности (например, при экспорте).

Торговые организации отражают издержки обращения, учитываемые на счете 44 и приходящиеся на проданные товары, по статье "Коммерческие расходы" (строка 030) Отчета о прибылях и убытках (п.3.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций").

Как известно, единая учетная номенклатура статей издержек обращения для торговых организаций, а также порядок формирования финансовых результатов определены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации).

Согласно п.2.18 Методических рекомендаций в конце каждого месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за месяц товары, списывается в дебет счета 46. Сальдо счета 44 равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в пп.1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (пп.2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Из положений п.2.18 Методических рекомендаций следует, что при отражении в бухгалтерском учете издержки обращения, кроме транспортных расходов и процентов за банковский кредит, не распределяются между реализованными и нереализованными (для целей налогообложения) товарами и относятся в дебет счета 46 в каждом отчетном периоде.

Поясним: если организация не имела остатка по счету 44 на начало отчетного периода, а в течение отчетного периода не было расходов по доставке товара и оплаты банковских кредитов, то вся сумма издержек отчетного периода должна быть списана в дебет счета 46.

Если для целей налогообложения выручка определяется по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов, то порядок определения выручки для бухгалтерского учета совпадает с порядком определения выручки для целей налогообложения и издержки обращения не корректируются (Письмо Минфина России от 16 октября 1998 г. N 04-02-04/3).

Однако, если в учетной политике принят метод определения выручки от реализации по мере поступления денег на расчетный счет (в кассу) организации, то при исчислении налога на прибыль необходимо принять во внимание следующее.

На основании п.13 Положения о составе затрат для целей налогообложения выручка от реализации определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов. Момент учета затрат на производство и реализацию продукции в целях налогообложения прибыли должен совпадать с моментом учета выручки от реализации этой продукции (п.3 Письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль").

Таким образом, у организаций, учитывающих выручку от реализации продукции по мере оплаты, может возникнуть несоответствие между бухгалтерской и налоговой отчетностью (налоговыми декларациями).

Если в учетной политике принят метод определения выручки "по оплате", то при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль должна учитываться сумма издержек, относящихся именно к реализованным (к считающимся для целей налогообложения реализованнными) товарам, то есть к отгруженным и оплаченным товарам.

Минфином России в Письме от 20 июля 1998 г. N 04-02-05/3 указано, что "по предприятиям оптовой торговли, определяющим для целей налогообложения выручку от реализации продукции и прибыль "по оплате", при определении налогооблагаемой прибыли должны приниматься издержки обращения, относящиеся к оплаченным товарам".

Указано также, что при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения организациям, применяющим метод "по оплате", следует руководствоваться Письмом Госналогслужбы России от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения".

Напомним, что Госналогслужбой России в Письме от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 были даны следующие пояснения.

"Определять выручку от реализации продукции для целей налогообложения следует следующим образом.

Суммируются:

а. Стоимость остатков отгруженных товаров на начало отчетного периода.

б. Стоимость отгруженных товаров за отчетный период.

в. Определяется стоимость остатков отгруженных товаров на конец отчетного периода.

Из суммы, полученной от сложения стоимости остатков отгруженных товаров на начало отчетного периода и отгруженных товаров за отчетный период, исключается стоимость переходящих остатков отгруженных товаров на конец отчетного периода, что и дает данные по оплаченным товарам для исчисления налогов".

К сожалению, в Письме Госналогслужбы России N ВГ-6-13/616 нет прямого пояснения о порядке списания издержек обращения, приходящихся на проданные товары. Однако такое пояснение имеется в Письмах Минфина России от 28 мая 1998 г. N 04-02-05/9 и от 20 июля 1998 г. N 04-02-05/3:

"себестоимость оплаченных товаров, принимаемую при определении налогооблагаемой базы, по нашему мнению, можно рассчитать исходя из удельного веса выручки по оплаченным товарам в выручке, определенной по отгруженной продукции";

"при заполнении строки 2.1 "б" "Изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции о порядке исчисления налога), должна корректироваться вся сумма издержек обращения, а не только расходы по процентам банка и транспортные расходы".

Итак, при расчете налогооблагаемой прибыли необходимо для целей налогообложения пересчитать сумму издержек обращения. При этом в качестве товаров, реализованных в отчетном периоде, должны быть приняты товары, которые отгружены и оплачены.

Подписано в печать Д.С.Гуренков

09.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——