"Консультант Бухгалтера", N 3, 1999

Вопрос: Государственное унитарное предприятие по договору выполнило научно - исследовательскую работу, результатом которой стало создание передвижной лаборатории на базе автомобиля УАЗ. Автомобиль приобретен на средства заказчика, поставлен на учет в ГИБДД, за него уплачены налоги на приобретение автотранспортных средств и с владельцев автотранспорта. После окончания работ лаборатория передана заказчику. По мнению налоговой инспекции, заказчик должен заплатить налог на приобретение автотранспортных средств, а исполнитель научно - исследовательской работы - налог на продажу автотранспортного средства.

Правомерны ли требования налоговой инспекции?

Ответ: Как можно заключить из вопроса, источником проблем стала регистрация приобретенного автомобиля на имя исполнителя (унитарного предприятия). По нашему мнению, в данном случае должна была использоваться следующая схема:

автомобиль приобретается заказчиком, регистрируется в органах ГИБДД и передается для переоборудования исполнителю. Исполнитель стоимость полученного автомобиля на своем балансе не отражает (возможно использование одного из забалансовых счетов, например 005 "Оборудование, принятое для монтажа"), а расчеты за выполненную продукцию производятся без учета стоимости автомобиля (или эта стоимость для целей статистической отчетности включается в стоимость выполненных работ, но с задолженности заказчика снимается).

Однако и в случае же, описанном в вопросе, требования налоговой инспекции нельзя считать правомерными. По-видимому, эти требования связаны с тем, что налоговое законодательство (п.47 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" - далее - Инструкция N 30) определяет, что плательщиками такого налога являются юридические лица, приобретающие автотранспортные средства. Так как Инструкция N 30 не уточняет, что автотранспортные средства должны приобретаться в собственность, то обязанность по уплате налога для организации, приобретающей автомобиль, безусловна.

С другой стороны, в соответствии с п.49 Инструкции N 30 налогом на приобретение автотранспортных средств облагаются автотранспортные средства, которые подлежат регистрации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". Не облагаются налогом только автотранспортные средства, приобретенные для дальнейшей реализации (при наличии лицензии на торговлю автомобилями). У научно - исследовательской организации вряд ли возможно наличие такой лицензии. Пункт 3 упомянутого Постановления N 938 обязывает зарегистрировать автотранспортные средства собственников автомототранспортных средств либо лиц, от имени собственников владеющих, пользующихся или распоряжающихся на законных основаниях указанными транспортными средствами.

Таким образом, можно сделать вывод, что налог должен уплачиваться в любом случае регистрации или перерегистрации автомобиля. На этом основании и может быть предъявлено требование уплаты налога заказчиком научно - исследовательской продукции.

Однако данный вывод является ошибочным, так как требования любого нормативного документа следует применять только в совокупности, а не выделяя их из контекста.

Пункт 47 Инструкции N 30 устанавливает, что плательщиками налога являются юридические лица, приобретающие автотранспортные средства путем купли - продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Приведенные перечень обстоятельств, при которых организация становится плательщиком налога, является исчерпывающим (в Инструкции N 30 отсутствуют формулировки типа "или иным образом"). То есть заказчик, получающий автомобиль по договору на выполнение научно - исследовательских работ (гл.38 ГК РФ), не может являться плательщиком налога (для этого необходимо, чтобы автомобиль поступал в его собственность в результате договора купли - продажи (гл.30 ГК РФ), мены (гл.31 ГК РФ), лизинга (параграф 6 гл.34 ГК РФ) или был внесен в качестве вклада в уставный капитал).

Что же касается налога на перепродажу автомобилей (предположим, что именно этот налог имеется в виду в вопросе), то здесь исчерпывающую консультацию дать трудно. Этот налог является местным и конкретные условия его оплаты устанавливаются соответствующим органом местного самоуправления.

Федеральное налоговое законодательство ограничивает только предельную ставку налога - 10 процентов (пп."и" ст.21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") и то, что налог уплачивают юридические и физические лица, перепродающие указанные товары. Совместным Письмом Комиссии Совета Республики Верховного Совета Российской Федерации по бюджету, планам, налогам и ценам от 4 июня 1992 г. N 5.1/693, Минфина России от 2 июня 1992 г. N 04-05-20 и Госналогслужбы России от 2 июня 1992 г. N ИЛ-6-04/176 "Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов" рекомендовано устанавливать, что объектом налогообложения по данному виду налога является сумма сделки (купли - продажи) от перепродажи автомобилей, а плательщиками налога являются юридические и физические лица, перепродающие как по прямым сделкам, так и через посреднические организации (государственную, кооперативную и комиссионную торговлю), а также в порядке бартерного обмена.

Если в соответствующем законе имеются аналогичные формулировки, то существенное значение имеет тот факт, как приобретенный автомобиль был отражен в бухгалтерском учете исполнителя.

Если стоимость автомобиля была отнесена на счет 08 "Капитальные вложения" и далее - на счет 01 "Основные средства", а списание с учета производилось с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", то, по нашему мнению, единственным реальным шансом избежать уплаты налога является внесение исправлений в бухгалтерский учет с обязательным извещением налоговой инспекции. То, что в данной ситуации ошибка реально имела место, сомнений вызвать не может - счет 01 предназначен для учета объектов основных средств, находящихся в собственности организации или долгосрочно арендуемых.

Те же действия следует предпринять, если стоимость автомобиля была отнесена на счет 41 "Товары". Заметим лишь, что в данной ситуации требования налоговой инспекции формально можно считать правильными - имущество приобретено для продажи (счет 41), а лицензия на осуществление такой деятельности отсутствует. Но и здесь налицо ошибка в учете - на счет 41 на промышленных предприятиях можно относить имущество, стоимость которого не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно (вряд ли в договоре имеется подобное уточнение).

В любом же другом случае требования налоговой инспекции неправомерны, так как собственно факт перепродажи учетными данными не может быть подтвержден.

Подписано в печать

09.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——