"Консультант Бухгалтера", N 3, 1999

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ ТОРГОВЫХ

ДОГОВОРОВ КУПЛИ - ПРОДАЖИ, ПОСТАВКИ, МЕНЫ

(БАРТЕРА), КОМИССИИ, РОЗНИЧНОЙ КУПЛИ - ПРОДАЖИ

В данной теме вниманию читателей предлагаются некоторые основные особенности расчетов, возникающих между контрагентами при заключении и исполнении отдельных видов торговых договоров.

Договор купли - продажи

По договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороны (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Отдельными видами договора купли - продажи являются: договор розничной купли - продажи, договор поставки товаров и другие (ст.454 ГК РФ).

Отношения, возникающие при заключении договора купли - продажи (а также его разновидностей), регулируются ст.ст.454 - 558 ГК РФ.

Право собственности на товар по договору купли - продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки (с момента передачи) товара, если законом или договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности (ст.223 ГК РФ).

Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, правовыми актами или договором купли - продажи.

Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли - продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст.395 ГК РФ, устанавливающей ответственность за исполнение денежного обязательства.

В случаях, когда договором купли - продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

В случае неисполнения покупателем обязанности предварительно оплатить товар применяются правила, предусмотренные ст.328 ГК РФ.

Отражение в бухгалтерском учете расчетных операций,

связанных с договором купли - продажи у продавца

     
   ——————T—————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   |N п/п|               Содержание операции           |Дебет|Кредит|
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   1.|Получен аванс под поставку товара согласно   |  51 |  64  |
   |     |договору                                     |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   2.|Начислен НДС с поступившего аванса           |  64 |  68  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   3.|Отражена стоимость отгруженного товара по    |  62 |  46  |
   |     |договорным ценам с учетом НДС                |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   4.|Списана на реализацию себестоимость          |  46 |  41  |
   |     |проданного товара                            |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   5.|Зачтен полученный от покупателя аванс        |  64 |  62  |
   |     |согласно договору                            |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   6.|Поступили денежные средства от покупателя    |  51 |  62  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   7.|Начислен НДС с выручки от реализации товара  |  46 |  68  |
   L—————+—————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

Отражение в бухгалтерском учете расчетных операций,

связанных с договором купли - продажи у покупателя

     
   ——————T————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |N п/п|             Содержание операции            |Дебет |Кредит|
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |1.   |Перечисление денежных средств поставщику за |60, 61|  51  |
   |     |поставленный товар                          |      |      |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |2.   |Оприходование поступившего товара           |  41  |  60  |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |3.   |Отгружен НДС по оприходованному товару      |  19  |  60  |
   L—————+————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Договор поставки

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

Если договором поставки предусмотрено, что оплата товаров осуществляется получателем (плательщиком), и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товар в установленные сроки, поставщик вправе требовать оплаты поставленных товаров от покупателя.

В случае, когда в договоре поставки предусмотрена поставка товара отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки (выборки) последней части, входящей в комплект, если иное не предусмотрено договором (ст.516 ГК РФ).

В случаях, когда поставка одноименных товаров осуществляется поставщиком покупателю одновременно по нескольким договорам поставки и количество поставленных товаров недостаточно для погашения обязательств поставщика по всем договорам, поставленные товары должны засчитываться в счет исполнения договора, указанного поставщиком при осуществлении поставки, либо без промедления после поставки.

Если покупатель оплатил поставщику одноименные товары, полученные по нескольким договорам поставки, и суммы оплаты недостаточны для погашения обязательств покупателя по всем договорам, уплаченная сумма должна засчитываться при осуществлении оплаты товаров или без промедления после оплаты.

Если поставщик или покупатель не воспользовались этими правами, исполнение обязательства засчитывается при погашении обязательств по договору, срок исполнения которого наступил ранее. Если срок исполнения обязательств по нескольким договорам наступил одновременно, предоставленное исполнение засчитывается пропорционально в погашение обязательств по всем договорам (ст.522 ГК РФ).

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных

операций по договору поставки

(у поставщика)

     
   ——————T—————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   |N п/п|              Содержание операции            |Дебет|Кредит|
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   1.|Получен аванс от покупателя под поставку     |  51 |  64  |
   |     |товара                                       |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   2.|Начислен НДС на сумму аванса                 |  64 |  68  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   3.|В соответствии с этапами поставки отгружен   |  45 |  46  |
   |     |покупателю товар по договорным ценам с учетом|     |      |
   |     |НДС                                          |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   4.|Списана на реализацию себестоимость          |  46 |  41  |
   |     |отгруженного товара                          |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   5.|Начислен НДС                                 |  46 |  68  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   6.|К оплате покупателем стоимости поставленной  |  62 |  45  |
   |     |партии товара                                |     |      |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   7.|Зачтен аванс в счет поставленного товара     |  64 |  62  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   8.|Получены в окончательный расчет по договору  |  51 |  62  |
   |     |денежные средства от покупателя              |     |      |
   L—————+—————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

(у покупателя)

     
   ——————T—————————————————————————————————————————————T—————T——————¬
   |   1.|Перечисление денежных средств поставщику     |  60 |  51  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   2.|Оприходован товар                            |  41 |  60  |
   +—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+
   |   3.|Отражена сумма НДС по оприходованному товару |  19 |  60  |
   L—————+—————————————————————————————————————————————+—————+———————
   

Договор мены (бартер)

По своей сути бартерный договор является договором мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст.576 ГК РФ).

К договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже, если это не противоречит существу мены. Однако особенность заключается в том, что договор купли - продажи предусматривает обязанность продавца передать товар в собственность покупателя и обязанность покупателя уплатить за товар определенную денежную сумму. В то же время договор мены не предполагает денежные обязательства (при обмене равноценными товарами).

В соответствии со ст.568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, должны быть равноценными. Если обмениваемые по договору мены товары неравноценны, то сторона, передающая более дешевый товар, должна доплатить покупателю разницу в ценах.

Согласно Письму Минфина России от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" порядок ведения бухгалтерского учета товарообменных операций зависит от утвержденного учетной политикой метода определения выручки: по моменту ее оплаты либо по моменту отгрузки товара.

Однако с момента выхода указанного Письма Минфина России произошли изменения в законодательстве, регулирующем товарообменные операции. С марта 1996 г. введена часть вторая Гражданского кодекса РФ, и необходимость применения положения Письма Минфина России от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 о ведении бухгалтерского учета бартера по моменту оплаты стала проблематичной.

В соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеим сторонам.

Пунктом 9 Положения о ведении бухгалтерского учета установлен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым реализация товаров на счетах бухгалтерского учета отражается в момент перехода права собственности на него к покупателю.

Таким образом, при бартерных операциях исполнение встречных обязательств, по сути, является оплатой товара контрагентом, поэтому момент перехода собственности на товар и момент его оплаты совпадают.

Согласно п.31 Инструкции "О порядке исчисления НДС" НДС по бартерным операциям начисляется в день передачи товаров (работ, услуг).

Исходя из сказанного отражение в бухгалтерском учете бартерной операции при одномоментном обмене товаров может быть следующим:

     
   ——————T————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |N п/п|              Содержание операции           |Дебет |Кредит|
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   1.|Отражена договорная стоимость товара,       |  62  |  46  |
   |     |отгруженного по бартеру                     |      |      |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   2.|Начислен НДС на договорную стоимость        |  46  |  68  |
   |     |товара, отгруженного по бартеру             |      |      |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   3.|Списывается на реализацию себестоимость     |  46  |  41  |
   |     |отгруженного товара                         |      |      |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   4.|Оприходован товар, поступивший по бартеру   |  41  |  60  |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   5.|Отражен НДС согласно счету — фактуре по     |  19  |  60  |
   |     |бартерному договору                         |      |      |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   6.|Закрываются взаимные задолженности по       |  60  |  62  |
   |     |бартерному договору                         |      |      |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   7.|НДС, списанный в зачет                      |  68  |  19  |
   +—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |   8.|Финансовый результат                        |46, 80|80, 46|
   L—————+————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Договор комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условием или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии (ст.990 ГК РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленном в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ.

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (ст.991 ГК РФ).

Собственник товаров (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет счета - фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера.

Счета - фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера при журнале учета получаемых счетов - фактур. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер должен составить счета - фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение.

После перечисления собственнику товара причитающейся ему суммы выручки за реализованный товар комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета - фактуры, ранее полученного от комитента.

Согласно Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями от 3 февраля, 21 ноября 1997 г.) в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Отражение хозяйственных операций у комитента

и комиссионера по договору комиссии

на реализацию товаров

     
   ————T—————————————————————————T———————————————T——————————————————¬
   | N |   Содержание операции   |    Комитент   |    Комиссионер   |
   |п/п|                         +————————T——————+———————————T——————+
   |   |                         |  дебет |кредит|   дебет   |кредит|
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |1. |Передача товаров         |   45   |  41  |    004    |   —  |
   |   |комитентом на реализацию |        |      |           |      |
   |   |комиссионеру             |        |      |           |      |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |2. |Отгрузка товаров         |   62   |  46  |     62    |  76  |
   |   |комиссионером покупателю |        |      |           |      |
   |   |                         |        |      |           | 004  |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |3. |Начислен НДС             |   46   |  68  |     —     |   —  |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |4. |Поступление денежных     |    —   |   —  |     51    |  62  |
   |   |средств от покупателя на |        |      |           |      |
   |   |счет комиссионера        |        |      |           |      |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |5. |Отчисление НДС с суммы   |    —   |   —  |     76    |  68  |
   |   |выручки от реализации    |        |      |           |      |
   |   |товара                   |        |      |           |      |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |6. |Отражение уплаченного    |   44   |  76  |     76    |  46  |
   |   |полученного              |        |      |           |      |
   |   |вознаграждения           |        |      |           |      |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |7. |Отражение НДС по         |   19   |  76  |     76    |  46  |
   |   |посреднической услуге    |        |      |           |      |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |8. |Зачет взаимозадолженности|   76   |  62  |     —     |   —  |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |9. |Возмещение НДС по        |   68   |  19  |     68    |  76  |
   |   |посреднической услуге    |        |      |           |      |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |10.|Перечислен НДС в бюджет  |    —   |   —  |     68    |  51  |
   |   |с суммы комиссионного    |        |      |           |      |
   |   |вознаграждения           |        |      |           |      |
   +———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+——————+
   |11.|Закрытие задолженностей  |   51   |  62  |     76    |  51  |
   |   |за товар по расчетам с   |        |      |           |      |
   |   |комитентом               |        |      |           |      |
   L———+—————————————————————————+————————+——————+———————————+———————
   

Договор розничной купли - продажи

По договору розничной купли - продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного или домашнего, или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

К отношениям по договору розничной купли - продажи с участием покупателя - гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются законы о защите прав потребителей или иные правовые акты, принятые в соответствии с ними (ст.492 ГК РФ).

Договор розничной купли - продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека (кассового и товарного чеков одновременно) или иного документа, подтверждающего оплату товара. Отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий (ст.493 ГК РФ).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли - продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

В случае, когда договором розничной купли - продажи предусмотрена предварительная оплата товара (ст.487 ГК РФ), неоплата покупателем товара в установленный договором срок признается отказом покупателя от исполнения договора, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.500 ГК РФ).

Одной из важнейших особенностей договора розничной купли - продажи является обязательное применение контрольно - кассовых машин при денежных расчетах с покупателями за реализуемый товар, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Порядок применения контрольно - кассовых машин (ККМ), в том числе их приобретение, аренда, регистрация, замена, визуальный контроль, эксплуатация, техническое обслуживание, устранение неисправностей, ремонт, штрафные санкции и исключения в применении, опубликованы в журнале N 1 "Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании" за 1999 г.

Подписано в печать Б.Н.Ивашкин

09.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——