"Консультант Бухгалтера", N 3, 1999

Вопрос: Просим подробно разъяснить порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, связанных с приобретением иностранной валюты. Допускается ли списание комиссии банка на издержки производства и обращения?

Ответ: В соответствии с п.23 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности", утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку (данное Положение соответствует п.11 Положения о бухгалтерском учете, действовавшего до 1 января 1999 г.). Таким образом, все расходы, связанные с покупкой иностранных денежных знаков должны включаться в стоимость приобретенной валюты.

В соответствии с п.3.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденного Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 50, стоимость имущества и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в бухгалтерском учете приобретенная иностранная валюта должна быть отражена в рублях в сумме фактических расходов. Не реже, чем один раз в квартал, эта сумма должна уточняться. При этом принято осуществлять следующую схему бухгалтерских проводок:

дебет счета 57 "Переводы в пути" кредит счета 51 "Расчетный счет" - на суммы, направленные на приобретение валюты;

дебет счета 52 "Валютный счет" кредит счета 57 - на суммы приобретенной валюты по рублевой оценке на дату приобретения;

дебет счета 52 кредит счета 51 - на сумму комиссионного вознаграждения банка и на сумму налога на приобретение иностранных денежных знаков, удержанного кредитной организацией.

В данном случае для отражения операций по уплате комиссионного вознаграждения и налога допускается использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Однако необходимости в этом нет, так как фактически кредиторская задолженность не возникает - банк на основании договора самостоятельно удерживает с расчетного счета клиента необходимые суммы;

дебет счета 52 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" (или 83 "Доходы будущих периодов") - на сумму положительной курсовой разницы по оценке на конец отчетного периода.

Более понятно эту схему можно проиллюстрировать на примере:

1 сентября банк по поручению организации приобрел 1000 долл. США по курсу 9 руб. 33 коп. В течение сентября других операций по валютному счету не было.

В этом случае будут оформлены проводки:

дебет счета 57 кредит счета 51 - на сумму 9330 руб.;

дебет счета 52 кредит счета 57 - на сумму 9330 руб.;

дебет счета 52 кредит счета 51 - на сумму 93 руб. 30 коп. (1 процент налог на покупку иностранных денежных знаков);

дебет счета 52 кредит счета 51 - на сумму 46 руб. 65 коп. (комиссионное вознаграждение банка в размере 0,5 процента).

Таким образом, фактическая стоимость одного доллара будет равняться 94 руб. 70 коп. ((9330 + 93,30 + 46,65) : 1000), а сумма, отраженная по валютному счету, составит 9469 руб. 95 коп.

По состоянию на 30 сентября курс доллара составил 16 руб. 06,45 коп.

В бухгалтерском балансе по счету 52, таким образом, должна быть отражена сумма 16 064 руб. 50 коп. Разница составит 6594 руб. 55 коп. В соответствии с ПБУ 3/95 эта сумма должна быть зачислена в прибыль организации. В зависимости от того, какой метод списания курсовых разниц на финансовые результаты указан в учетной политике организации, соответствующие суммы зачисляются в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо), то есть - на счет 80 либо на счет 83.

Списание на затраты вознаграждения, выплаченного кредитной организации, Положением о составе затрат не предусмотрено. Да это было бы и экономически необоснованно - операции по приобретению иностранных денежных знаков нельзя считать операциями, связанными с процессами производства или реализации продукции, поэтому и результат от осуществления такой операции может быть отнесен к внереализационным доходам или расходам.

Напомним, что до 20 января 1997 г. (дата внесения изменений в Закон о налоге на прибыль) на суммы отрицательных курсовых разниц производилась корректировка налогооблагаемой прибыли. В настоящее время такая корректировка не производится.

Необходимо сделать и еще одно замечание. В соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 1 октября 1998 г. N ШС-6-02/683 "По уплате налога на прибыль с курсовых разниц" независимо от применяемой учетной политики курсовые разницы, образовавшиеся за III и IV кварталы текущего года (1998), для целей налогообложения следует учесть в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 г.

Нормативной силы данное Письмо не имеет, так как в нем Госналогслужба России явно превысила свои права в части трактовки действующего законодательства. Таким образом, если организацией избран другой метод списания курсовых разниц на финансовые результаты и при отражении соответствующих операций в бухгалтерском учете организация не нарушила этот порядок, применение каких-либо финансовых санкций к ней правомерным не будет.

Подписано в печать

09.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——