"Консультант Бухгалтера", N 3, 1999

Вопрос: Для строительства магазина нашей организацией были привлечены средства частных инвесторов (физических лиц) в виде процентных валютных векселей банка (12 процентов годовых). Для того, чтобы получить денежные средства, необходимые для осуществления строительства под залог этих векселей, был получен валютный кредит в банке (18 процентов годовых). Кредитный договор предусматривал возможность погашения кредита за счет залога в случае невыполнения обязательств по выплате процентов или основного долга. Физические лица (инвесторы) также подписали договор с банком о залоге, предусматривающий право его удержания в случае невыполнения организацией условий кредитного договора. После 17 августа 1998 г., вследствие ухудшения финансового положения организации, строительство было приостановлено, а выплаты банку прекращены. Банк воспользовался правом погашения кредита за счет залога.

Просим разъяснить, возможен ли переход права требования по обязательствам организации от банка к физическим лицам?

Облагаются ли налогом у источника выплаты физическим лицам в качестве погашения займа (кредита) и процентов по нему?

За счет каких источников производится погашение кредита и процентов по нему?

Имеет ли организация право на применение льготы по налогу на прибыль, предусмотренную п.4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль?

Прав ли бухгалтер, относящий начисленные проценты, а также курсовые разницы при их уплате на счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"?

Ответ: В процитированном письме задано несколько вопросов. Отвечать будем по порядку.

Удовлетворительный ответ на первый вопрос, по-видимому, невозможен. Передача векселей отличается от передачи остального имущества тем, что она должна сопровождаться оформлением передаточной надписи на векселе (индоссамента). Как можно заключить из текста письма, индоссамент оформлен не был (иначе, зачем нужен был договор между физическими лицами и банком). В соответствии с п.1 ст.335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Но в соответствии с п.3 той же статьи залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. А в соответствии со ст.142 ГК РФ ценные бумаги удостоверяют имущественное право, а не являются имуществом.

Таким образом, договор залога изначально был составлен с нарушениями, должен считаться ничтожным, и соответственно все дальнейшие действия банка по отчуждению предмета залога - неправомерными.

Если индоссамент все же был оформлен, то уступка требования в пользу физических лиц невозможна в силу п.3 ст.389 ГК РФ, в соответствии с которой уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге, а банк не может индоссировать собственный вексель (тем более, что при передаче векселя в залог в соответствии с п.4 ст.338 ГК РФ индоссамент не требуется, и банк не может считаться векселедержателем).

Наиболее реальным в данной ситуации представляется договоренность между организацией (являющейся векселедержателем) и банком об отсрочке сумм платежа по основному долгу и процентов в части процентов по векселю (12) до окончания срока кредитного договора, после чего произвести зачет взаимных требований. Разница же в процентах по кредиту и по векселю (18 - 12 = 6) должна быть уплачена организацией в установленные сроки.

Ответ на второй вопрос также зависит от наличия индоссамента на векселе и формы договора между организацией и инвестором. Если индоссамент отсутствует, а организация и физическое лицо заключили между собой договор инвестирования, то плательщиком по векселю является банк, его выдавший. Если же индоссамент оформлен, то действующее законодательство не запрещает оформления обратного индоссамента по переводу прав требования долга по векселю первому векселедержателю (физическому лицу).

Обязанность по включению сумм материальной выгоды в совокупный годовой доход в размерах (12 - 10 = 2 процента) и порядке, установленном Инструкцией о подоходном налоге, возникает у организации только в том случае, если между нею и инвесторами был заключен договор займа. Правда, в этом случае понятие "инвестор" не используется. Если же заключен договор инвестирования (из письма можно сделать вывод, что заключен именно такой договор), то обязательства организации по возврату инвестированных сумм ограничиваются условиями договора. В том случае, если порядок возврата в договоре специально не оговорен, инвесторы должны потребовать расторжения договора (при наличии необходимых условий). Если размер и порядок выплат в договоре не указан, то инвесторы могут рассчитывать только на возврат неиспользованной части инвестиций по расторжению договора, а использованную часть - либо получить в натуре (объектами незавершенного строительства), либо деньгами после реализации этого объекта.

Для ответа на третий и четвертый вопросы приведем бухгалтерские проводки, которые должны оформляться в описанной ситуации:

дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" кредит счета 96 "Целевые финансирование и поступления" - на сумму номинальной стоимости переданных векселей с учетом процентов;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 92 "Долгосрочные кредиты банка" - на сумму полученного кредита.

В дальнейшем суммы кредита списываются с расчетного счета в оплату стоимости выполненных строительно - монтажных работ и после отражения на счетах расчетов в конечном итоге попадают на счет 08 "Капитальные вложения". По завершению строительства суммы целевого финансирования списываются с дебета счета 96 в кредит счета 88, а суммы стоимости завершенного строительства - с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". По наступлении срока погашения векселей они должны быть предъявлены в банк. После оплаты будет оформлена проводка:

дебет счета 51 кредит счета 06 - на сумму полученных денежных средств в оплату векселя.

Погашение кредита оформляется проводками:

дебет счета 92 кредит счета 51 - на сумму, перечисленную в погашение основного долга;

дебет счета 08 кредит счета 51 - на сумму процентов по кредиту.

Таким образом, как можно заключить из приведенных проводок, фактически финансирование капитальных вложений осуществляется за счет целевого финансирования (средств частных инвесторов). Поэтому, вопрос о применении льготы по налогу на прибыль даже не может быть поставлен - льготируются только суммы прибыли организации, направленные на эти цели (причем за минусом сумм начисленных амортизационных отчислений).

То есть, сумма основного долга погашается за счет средств частных инвесторов. Что же касается сумм процентов за кредит, то в соответствии с ПБУ 6/97 проценты за банковский кредит, уплаченные до окончания строительства объекта, списываются на увеличение инвентарной стоимости объектов. Вместе с тем п.3.1.7 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, установлено, что расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центробанком РФ, относятся к затратам, не увеличивающим стоимости основных средств. Заметим, что в отличие от аналогичных формулировок, использованных в Положении о составе затрат и некоторых других нормативных документах, данное Положение не производит разделения на проценты по рублевым и валютным кредитам. Тем не менее, по нашему мнению, не будет ошибкой использовать общий принцип - то есть относить на счет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" проценты в размере ставки ЛИБОР (15 процентов годовых), а в суммах, превышающих эту цифру - на счет 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств".

Проценты, уплаченные после ввода в эксплуатацию заключенного строительством объекта, списываются непосредственно за счет источников финансирования:

дебет счета 96 (88) кредит счета 51.

Подписано в печать

09.02.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——