"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, 1999

РЕАЛИЗАЦИЯ БЕНЗИНА:

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В налогообложении деятельности по реализации бензина есть специфические аспекты. В организациях, осуществляющих торговлю бензином, необходимо принимать во внимание нормы законодательства по нескольким налогам, имеющим прямое отношение к этой деятельности: акцизы, налог на реализацию ГСМ, на добавленную стоимость, с продаж, на пользователей автомобильных дорог, на содержание объектов жилищного фонда и социально - культурной сферы.

В налоговом законодательстве предусмотрено, что по каждому налогу должны быть определены его плательщики и объект налогообложения (п.1 ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ). Рассмотрим, как объект обложения этими налогами связан с торговлей бензином.

Акцизы. В перечне подакцизных товаров указан "бензин автомобильный" (абз.2 ст.1 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (в действ. ред.), причем далее эта позиция конкретизирована и установлены твердые (специфические) ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения). На "бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно" установлена ставка акциза 290 руб. за 1 т, на "бензин автомобильный с иными октановыми числами" - 370 руб. за 1 т (п.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (в действ. ред.). Плательщиками акцизов являются организации, производящие и реализующие бензин.

Налог на реализацию ГСМ. Объектом обложения этим налогом служат обороты по реализации горюче - смазочных материалов: автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газов (абз.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что среди перечня установленных в части первой Налогового кодекса Российской Федерации налоги в дорожные фонды не предусмотрены. Однако до введения в действие части второй Налогового кодекса налоги, формирующие дорожные фонды, взимаются в установленном ранее порядке (ст.ст.2 и 3 Закона Российской Федерации от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

НДС. Налогом на добавленную стоимость облагаются любые обороты по реализации товаров, работ, услуг.

Налог с продаж уплачивается в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты (Закон Российской Федерации от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, в том числе стоимость подакцизных товаров, к которым по действующему законодательству относится автомобильный бензин. Конкретные ставки, условия и порядок уплаты налога с продаж устанавливаются органами власти субъектов Российской Федерации. В Москве в настоящий момент закон о налоге с продаж не принят.

Оборот по реализации служит также базой для определения налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание объектов жилищного фонда и социально - культурной сферы.

Таким образом, получается, что оборот по реализации в случае торговли бензином служит объектом обложения одновременно в той или иной степени шестью налогами. Такое положение будет частично устранено после введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации, когда будут отменены налоги в дорожные фонды, налог на содержание объектов жилищного фонда и социально - культурной сферы. Однако в проекте части второй Налогового кодекса предполагается введение в перечне региональных налогов и сборов дорожного налога, объектом обложения которыми по проекту будет для заготовительных, торгующих и снабженческо - сбытовых организаций разница между ценой приобретения и ценой реализации товаров (п.7 ст.525).

Налогообложение операций по продаже бензина

в оптовой торговле

Пример. Организация А, занимающаяся оптовой торговлей, приобрела товар (бензин с октановым числом более 80, например АИ-92) стоимостью 3600 руб. за 2 т, в том числе НДС - 496 руб. Акциз - 740 руб. (370 руб. х 2 т).

В учете будут сделаны записи:

Отражено приобретение товара - Д-т 41, К-т 60 - 3104 руб.

Выделен НДС, уплаченный при его приобретении, - Д-т 19, К-т 60 - 496 руб.

Для упрощения расчетов будем исходить из допущения, что вся купленная партия однородного товара реализована одновременно. Такое допущение позволяет считать отпуск товара по ценам фактического приобретения. На практике организации при отпуске товара должны производить расчет его отпускной стоимости исходя из принятого в учетной политике метода оценки запасов ФИФО, ЛИФО или по средним отпускным ценам. Кроме того, приводимые ниже расчеты произведены с округлением до целых рублей, поскольку составление налоговых расчетов по рассматриваемым налогам предусмотрено в целых рублях.

Рассмотрим, какие налоги с оборота обязана оплатить организация оптовой торговли.

Приобретенную партию реализуют по цене 2320 руб. за тонну, включая НДС, всего 4640 руб. за 2 т.

Отгружена продукция, отражена реализация - Д-т 62, К-т 46 - 4640 руб.

Списана покупная стоимость товара - Д-т 46, К-т 41 - 3104 руб.

НДС и налог на реализацию ГСМ (НГСМ)

Определим сумму НДС, подлежащую оплате. Хотелось бы обратить внимание на следующее. В Законе Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" определены облагаемый НДС оборот, ставки налога и порядок его исчисления. Законом установлено, что облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.4 Закона). Однако нигде не сказано, что из облагаемого НДС оборота исключаются платежи в дорожные фонды или, конкретнее, налог на реализацию ГСМ, что НДС при продаже ГСМ исчисляется особым образом. В Законе также не сказано о применении особой расчетной ставки НДС при продаже ГСМ.

Указание о применении расчетной ставки 13,79% есть только в Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (абз.19 п.19 разд.IV) и только в связи с определением сумм зачета налога на добавленную стоимость при приобретении ГСМ за наличный расчет через АЗС. Далее в Инструкции приводится пример, из которого можно понять, что налог на реализацию ГСМ не включается в оборот, облагаемый НДС. Из приведенного в Инструкции примера следует, что при отпуске ГСМ к продажной стоимости прибавляется 20% НДС и 25% НГСМ. Иными словами, продажная стоимость ГСМ составляет 145%, из которых 20% - НДС, 25% - НГСМ, 100% - сама продажная стоимость товара без налогов. Еще раз повторю, что такой расчет налогов не предусмотрен в Законе, а только косвенно следует из примера, приведенного в Инструкции. Хотелось бы, чтобы это было закреплено законодательно.

На практике, однако, редко встречаются организации, определяющие продажную стоимость без налогов. Покупателя и продавца интересует, сколько всего нужно заплатить за товар, т.е. во что эта покупка обойдется. Поэтому в большинстве случаев организация - продавец сначала определяет отпускную цену, в которую включено все, а затем "обратным счетом" определяет сумму налогов.

Пользуясь приведенным примером, рассчитаем сумму НДС:

4640 руб. : 145 х 20 = 640 руб.

Начислен НДС с реализации - Д-т 46, К-т 68 - 640 руб.

Определяем налогооблагаемую базу по налогу на реализацию ГСМ. В отличие от Закона "О налоге на добавленную стоимость" в Законе РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" прямо указано, что сумма НДС вычитается из оборота по реализации, облагаемого НГСМ (ст.4). У оптовой организации облагаемый НГСМ оборот определяется так (п.3 разд.I Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"):

1. Из выручки от реализации ГСМ (кредитовый оборот по счету 46) вычитается начисленный НДС (оборот с дебета счета 46 в кредит счета 68). В нашем примере 4640 - 640 = 4000 руб.

2. Из полученной в п.1 величины вычитается стоимость приобретения ГСМ (оборот с кредита счета 41 в дебет счета 46), т.е. 4000 - 3104 = 896 руб. Данная величина является налогооблагаемой базой, или облагаемым оборотом.

От облагаемого налогом на реализацию ГСМ оборота определяется сумма налога по следующей формуле: оборот - 125 х 25, т.е. 896 : 125 х 25 = 179 руб. Налог начислен - Д-т 46, К-т 67 - 179 руб.

Следует обратить внимание на то, что алгоритм расчета сумм НГСМ принципиально иной, чем расчета сумм НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам, т.е. существует учет входящего НДС (по дебету счета 19) и зачет входящего НДС в уменьшение сумм задолженности в бюджет (оборот Д-т 68, К-т 19).

По дебету счета 67 НГСМ вообще не может быть никаких проводок, кроме уплаты в бюджет (или исправительных записей). По кредиту счета 67 НГСМ отражается только сумма начисленного налога исходя из предусмотренного расчета налогооблагаемой базы. Зачет и учет входящего НГСМ никакими нормативными документами не предусмотрены. Поэтому правоприменительные органы не видят необходимости отражения ставок и сумм НГСМ в счетах - фактурах (Письмо Минфина России от 07.05.1998 N 04-03-11).

Возникает вопрос о том, как правильно показать оборот, облагаемый НДС, ставку и сумму НДС в счетах - фактурах. Существует несколько способов отражения ставок и сумм НДС в счетах - фактурах. Предлагаем два варианта (см. табл.).

     
   ——————T———————T————T————T————T—————T—————T————T——————T—————T—————¬
   |Вари—|Наиме— |Ед. |Кол—|Цена|В том|Сумма|НГСМ|Ставка|Сумма|Всего|
   |ант  |нование|изм.|во  |    |числе|     |    |НДС   |НДС  |с НДС|
   |     |товара |    |    |    |акциз|     |    |      |     |     |
   +—————+———————+————+————+————+—————+—————+————+——————+—————+—————+
   |  1  |Бензин |Тон—|  2 |2000|     |4000 |    |13,79%|640  |4640 |
   |     |АИ—92  |ны  |    |    |     |     |    |      |     |     |
   +—————+———————+————+————+————+—————+—————+————+——————+—————+—————+
   |  2  |Бензин |Тон—|  2 |1600|  —  |3200 |800 |20%   |640  |4640 |
   |     |АИ—92  |ны  |    |    |     |     |    |      |     |     |
   L—————+———————+————+————+————+—————+—————+————+——————+—————+——————
   

Вариант 1. В графе "Ставка НДС" указана расчетная ставка 13,79%. Тогда сумма НДС, рассчитанная по указанной ставке от величины "Всего с НДС", будет соответствовать сумме НДС, рассчитанной по ставке 20% от суммы товара без НГСМ. Однако такой подход не соответствует п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в котором предусмотрено, что НДС рассчитывается при свободных отпускных ценах исключительно по ставке 20%. Это также не соответствует порядку заполнения счетов - фактур, поскольку сумма НДС должна рассчитываться по формуле "сумма, умноженная на ставку НДС". В рассматриваемом случае сумма НДС рассчитывается по формуле "всего с НДС умножить на ставку НДС".

Вариант 2. Если указывать в счетах - фактурах сумму товара без НГСМ, затем сумму НГСМ, рассчитанную как 25% от суммы товара, ставку НДС 20% и сумму НДС, то такая форма счетов - фактур хотя и не соответствует утвержденной Правительством Российской Федерации (Приложение 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), однако содержит всю обязательную информацию, предусмотренную п.3 указанного Постановления. Следовательно, она может применяться для исчисления и уплаты НДС, составления расчетов по НДС с использованием установленной ставки налога 20%. При этом возникает необходимость составления дополнительного расчета НГСМ со всего оборота, а полученная величина НГСМ (800 руб.) никак не отражает обязательств организации по уплате этого налога и не используется при расчете суммы НГСМ.

Как видим, оба варианта имеют свои недостатки, однако привести порядок заполнения счетов - фактур организациями, торгующими ГСМ, в соответствие с требованиями Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" - задача законодательных органов.

Поскольку входящий НГСМ никак не влияет на расчет данного налога у организации, которая приобрела ГСМ для целей перепродажи, и не отражается в учете, то нет необходимости выделять его в платежных и иных первичных документах. Однако установленным порядком ведения учета по НГСМ (п.14 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") предусмотрено выделение суммы НГСМ в отдельную графу в регистрах бухгалтерского учета на основании расчетных документов. Однозначной позиции, что же считать расчетными документами в данном случае, нет. В некоторых нормативных документах Госналогслужбы России под расчетными понимаются документы, с помощью которых осуществляются денежные расчеты: поручения, требования - поручения, требования, реестры чеков и реестры на получение средств с аккредитива, приходные кассовые ордера (см., например, п.16 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). При этом совершенно неясно, откуда плательщик за товар должен узнать о сумме НГСМ в его стоимости, поскольку выставляемый счет - фактура согласно Письму Минфина России от 07.05.1998 N 04-03-11 не должен содержать данной информации. Непонятно, зачем сообщать контрагенту о сумме начисленного НГСМ, которую тот никак не использует в своих налоговых взаиморасчетах. В любом случае для записи в регистрах бухгалтерского учета должен быть составлен первичный документ. Если Расчет по налогу на реализацию горюче - смазочных материалов можно отнести как бухгалтерскую справку к расчетным документам, то данное требование будет выполнено. Требование "полноты учета" предполагает наличие прозрачного аналитического учета, в котором каждая начисленная сумма налога была бы видна во всех регистрах бухгалтерского учета.

Следствие правовой неопределенности такой ситуации - отсутствие решения по вопросу о том, по какой ставке исчислять НДС с авансов, поступивших в оплату ГСМ. Департамент налоговых реформ Минфина России дает рекомендацию рассчитывать НДС в данном случае также исходя из расчетной ставки 13,79% (см. Письмо Минфина России от 04.03.1996 N 04-03-11).

Налог на пользователей автодорог

и налог на содержание жилищного фонда

и объектов социально - культурной сферы

Налог на добавленную стоимость и налог на реализацию ГСМ начисляются по каждой сделке; налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы начисляются не с отдельной сделки, а с оборотов по реализации за отдельный период. Хотя объект налогообложения последними двумя налогами в законодательстве определен по-разному, для оптовой организации он фактически одинаков.

Рассчитаем облагаемый оборот налога на пользователей автомобильных дорог:

1. Сначала определяется "сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности" (п.16 разд.II Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Это разница между кредитовым оборотом счета 46 и кредитовым оборотом счета 60 по операциям по приобретению товара. В нашем примере эта величина равна 1040 руб. (4640 - 3600).

2. Затем из этого оборота вычитается сумма НДС, исчисленного от разницы между продажной и покупной ценами реализованных товаров. Данная сумма НДС равна: 640 руб. (Д-т 46, К-т 68 ) - 496 руб. (Д-т 19) = 144 руб.

3. Организации, осуществляющие перепродажу горюче - смазочных материалов, исключают при расчете налог на их реализацию, определяемый как оборот с дебета счета 46 в кредит счета 67 НГСМ; в числовом примере он равен 179 руб.

Налогооблагаемая база налога на пользователей автомобильных дорог равна 717 руб. (1040 - 144 - 179).

Налог рассчитывается по ставке 2,5%, источником уплаты его для торговой организации являются издержки обращения: 717 руб. х 2,5% = 18 руб.

Начислен налог на пользователей автодорог: Д-т 44, К-т 67 - 18 руб.

Налогооблагаемая база налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы в Москве определяется для заготовительных, торгующих и снабженческо - сбытовых организаций как "объем реализованных (выполненных) услуг, под которым следует понимать их валовой доход от реализации продукции" (п.1 ст.3 Закона г. Москвы от 16.03.1994 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы"). Этот доход от реализации определяется также как разница между продажными и покупными ценами. Для определения оборота, облагаемого налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, из полученного дохода исключаются НДС и НГСМ. Таким образом, в итоге получается та же налогооблагаемая база, что и у налога на пользователей автомобильных дорог.

В настоящее время установлена ставка налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы в размере 1,5% (п.2 ст.3 Закона г. Москвы от 16.03.1994 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы").

Расчет налога: 717 руб. х 1,5% = 11 руб.

Начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы - Д-т 80, К-т 68 - 11 руб.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 7, 1999)

Подписано в печать А.Ю.Ежова

05.02.1999 Аудиторская фирма "ФИРИТ"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——