"Аудиторские ведомости", N 2, 1999

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Известно, что при отражении в бухгалтерском учете объектов обложения налогом на добавленную стоимость идентификация этих объектов вызывает наибольшее число различных, а часто и противоположных по своему содержанию суждений. Проанализируем несколько типичных ситуаций в этой связи.

Предоставление субъектам хозяйствования права на использование льготы при исчислении налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в бюджет, позволяет предприятиям, воспользовавшимся льготой, сделать свою продукцию более конкурентоспособной только в случае ее реализации конечному потребителю, не использующему приобретенные ценности в производственных целях, которому совершенно безразлично, включен ли в продажную стоимость приобретаемого товара налог на добавленную стоимость, поскольку отсутствует необходимость принятия его к зачету.

Очевидно, что государственный бюджет как сторона, предоставившая льготу, при этом должен недополучить определенную часть финансовых ресурсов на величину не выплаченного предприятием налога. Однако в случае реализации собственной продукции не конечному ее потребителю, а юридическому лицу, использующему ее для последующей перепродажи или в качестве полуфабриката для изготовления собственных товаров (работ, услуг), применение данной льготы теряет всякий смысл. Более того, существующий порядок исчисления налога на добавленную стоимость позволяет бюджету извлечь дополнительную выгоду, а именно если в цепочке производителей (создателей добавленной стоимости) потребляемого продукта окажется хотя бы одно лицо, которое законодательно освобождено от уплаты налога на добавленную стоимость, то, несмотря на уплату в бюджет всеми прежними производителями налога с добавленной ими стоимости, все затраты покупателя продукции по ее приобретению у предприятия, воспользовавшегося льготой, будут также квалифицированы как добавленная стоимость и при последующей продаже повторно обложены налогом.

Таким образом, предоставление льготы по налогу на добавленную стоимость промежуточному производителю при действующем порядке исчисления налога не приводит к недополучению финансовых ресурсов бюджетом, а, напротив, за счет двойного налогообложения одних и тех же объектов позволяет получить дополнительные финансовые ресурсы.

Рассмотрим на примерах порядок налогообложения данным налогом в цепочке из пяти производителей (ПР1, ПР2, ПР3, ПР4, ПР5), каждый из которых является создателем собственной добавленной стоимости, где последний производитель реализует продукцию конечному потребителю (табл. 1).

Таблица 1

Налогообложение в отсутствии льготируемых производителей

(у.е.)

     
   ——————————T—————————T———————T———————T—————————T————————T—————————¬
   |Произво— |Добавлен—|Объект |НДС    |Цена реа—|НДС,    |НДС, под—|
   |дитель   |ная стои—|налого—|начис— |лизации, |прини—  |лежащий  |
   |         |мость    |обложе—|ленный |включая  |маемый  |уплате в |
   |         |(ДС)     |ния    |       |НДС      |к зачету|бюджет   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР1      |   100   |  100  |   20  |   120   |    —   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР2      |   100   |  200  |   40  |   240   |   20   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР3      |   100   |  300  |   60  |   360   |   40   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР4      |   100   |  400  |   80  |   480   |   60   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР5      |   100   |  500  |  100  |   600   |   80   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ДС конеч—|   500   |                                            |
   |ного     |         |                                            |
   |продукта |         |                                            |
   +—————————+—————————+——————————————————————————————————T—————————+
   |Всего    |                                            |   100   |
   |уплачено |                                            |         |
   |НДС в    |                                            |         |
   |бюджет   |                                            |         |
   L—————————+————————————————————————————————————————————+——————————
   

Как следует из табл. 1, конечный потребитель в отсутствии льготируемых производителей в цепочке, связанной с созданием продукта, приобретая его, уплачивает продавцу ПР5 помимо продажной цены в размере 500 у.е., равной сумме добавленной стоимости (ДС) на всех этапах производства и сбыта, также налог на добавленную стоимость по строго установленной законом ставке (в данном случае 20%). Установленный порядок исчисления налога в отсутствии льготируемого производителя дает результат, полностью идентичный варианту, когда у каждого налогоплательщика облагаемым оборотом для исчисления налога являлась бы только его собственная добавленная стоимость, равная 100 у.е. (табл. 2).

Таблица 2

Налогообложение при льготировании производителя ПР5

(у.е.)

     
   ——————————T—————————T———————T———————T—————————T————————T—————————¬
   |Произво— |Добавлен—|Объект |НДС    |Цена реа—|НДС,    |НДС, под—|
   |дитель   |ная стои—|налого—|начис— |лизации, |прини—  |лежащий  |
   |         |мость    |обложе—|ленный |включая  |маемый  |уплате в |
   |         |(ДС)     |ния    |       |НДС      |к зачету|бюджет   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР1      |   100   |  100  |   20  |   120   |    —   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР2      |   100   |  200  |   40  |   240   |   20   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР3      |   100   |  300  |   60  |   360   |   40   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР4      |   100   |  400  |   80  |   480   |   60   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР5      |   100   |   —   |   —   |   580   |    —   |     —   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ДС конеч—|   500   |                                            |
   |ного про—|         |                                            |
   |дукта    |         |                                            |
   +—————————+—————————+——————————————————————————————————T—————————+
   |Всего    |                                            |    80   |
   |уплачено |                                            |         |
   |НДС в    |                                            |         |
   |бюджет   |                                            |         |
   L—————————+————————————————————————————————————————————+——————————
   

Следствием предоставления льготы по уплате налога производителю ПР5, как видно из табл. 2, является уменьшение платежей в бюджет по налогу на добавленную стоимость, исчисленного с добавленной стоимости, произведенной только производителем ПР5, воспользовавшимся льготой. При этом снижение цены за счет налога, не уплаченного последним производителем, делает реализуемую продукцию более конкурентоспособной на рынке. Таким образом, использование льготы по налогу последним продавцом в цепи производителей не приводит к двойному налогообложению.

Иная ситуация возникает в случае использования льготы одним из производителей ПР2, ПР3, ПР4 (табл. 3). Как следует из таблицы, в случае использования льготы производителем ПР3 приобретатель его продукции (производитель ПР4), не имея возможности принять к зачету налог по приобретению этой продукции (производитель ПР3 в первичных документах не выделяет его отдельной строкой и выписывает счет - фактуру без указания налога), в то же время обязан начислять налог с полной продажной стоимости при собственной реализации. Следовательно, при реализации товара производителем ПР4 налогом облагается не только его собственная добавленная стоимость, но и стоимость, добавленная у производителей ПР1, ПР2 и ПР3 (повторно), что полностью аннулирует предоставленную льготу производителю ПР3 и противоречит основам налогового законодательства в части двойного налогообложения. Таким образом, помимо возникающего эффекта двойного налогообложения части добавленной стоимости теряется всякий смысл предоставления льготы любому из производителей ПР1, ПР2, ПР3, ПР4, так как добавленная ими стоимость все равно облагается налогом при продаже следующим производителем.

Таблица 3

Налогообложение при льготировании производителя ПР3

(у.е.)

     
   ——————————T—————————T———————T———————T—————————T————————T—————————¬
   |Произво— |Добавлен—|Объект |НДС    |Цена реа—|НДС,    |НДС, под—|
   |дитель   |ная стои—|налого—|начис— |лизации, |прини—  |лежащий  |
   |         |мость    |обложе—|ленный |включая  |маемый  |уплате в |
   |         |(ДС)     |ния    |       |НДС      |к зачету|бюджет   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР1      |   100   |  100  |   20  |   120   |    —   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР2      |   100   |  200  |   40  |   240   |   20   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР3      |   100   |   —   |   —   |   340   |    —   |    —    |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР4      |   100   |  440  |   88  |   528   |    —   |    88   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ПР5      |   100   |  540  |  108  |   648   |   88   |    20   |
   +—————————+—————————+———————+———————+—————————+————————+—————————+
   |ДС конеч—|   500   |                                            |
   |ного про—|         |                                            |
   |дукта    |         |                                            |
   +—————————+—————————+——————————————————————————————————T—————————+
   |Всего    |                                            |   148   |
   |уплачено |                                            |         |
   |НДС в    |                                            |         |
   |бюджет   |                                            |         |
   L—————————+————————————————————————————————————————————+——————————
   

Аналогичные проблемы возникают также при участии в цепи производителей субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения или реализующих имущество, которое учитывается вместе с налогом на добавленную стоимость, с определением облагаемого оборота при его реализации в виде валового дохода либо физических лиц. При этом указанные субъекты не в состоянии не только выделить отдельной строкой налог на добавленную стоимость в первичном документе, но и оформить счет - фактуру, установленную Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Рассмотрим момент, связанный с использованием основных средств, оприходованных вместе с налогом на добавленную стоимость. Цена их приобретения также является объектом двойного налогообложения, поскольку износ по ним, включаемый в состав себестоимости выпускаемой продукции в виде амортизационных отчислений, является для предприятия частью добавленной стоимости, так как при его приобретении налог на добавленную стоимость к зачету не принимался (в то время как у поставщика данного основного средства налог был исчислен с полной продажной стоимости и перечислен в бюджет).

Объектом постоянных дискуссий также является реализация жилых домов и отдельных квартир. Пунктом 50 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установлено, что в случае продажи жилых домов или отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.

Однако многие специалисты считают, что обязанность определения облагаемого оборота в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами лежит только на непосредственном застройщике, который собирает фактические затраты по строительству указанных объектов вместе с налогом на добавленную стоимость. При реализации последующими собственниками данных объектов определение облагаемых оборотов должно осуществляться в общеустановленном порядке, т.е. исчисление налога производится с полной продажной стоимости объекта с принятием к зачету налога, уплаченного при их приобретении.

Данное толкование п.50 Инструкции N 39 приводит к повторному налогообложению затрат по строительству данных объектов. Действительно, застройщик обязан вести учет затрат на строительство данных объектов вместе с налогом на добавленную стоимость и определять облагаемый оборот при их реализации только в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами на строительство, поэтому выделить отдельной строкой в первичных документах налог с полной продажной стоимости реализуемого объекта для принятия его к зачету последующим собственником невозможно (расчетным способом налог не выделяется). Таким образом, если требовать от следующего собственника определять облагаемый оборот при реализации им объекта в виде полной продажной стоимости (в общеустановленном порядке) без принятия к зачету налога по его приобретению, можно прийти к двойному налогообложению затрат по строительству данного объекта, что является нарушением основ налогового законодательства.

Установленный данной Инструкцией порядок исчисления налога на добавленную стоимость по жилым домам и отдельным квартирам полностью идентичен порядку его ведения для организаций, осуществляющих розничную торговлю, т.е. налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам к зачету не принимается, а учитывается вместе со стоимостью приходуемого имущества, что исключает необходимость получения от поставщика счета - фактуры. Каждый последующий держатель отдельных квартир при их реализации производит исчисление указанного налога только с величины собственной добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализации и фактическими затратами по их приобретению.

Подписано в печать В.С.Жаков

05.02.1999 Центр "Мосаудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——