"Финансовая газета", N 5, 1999

РЕЗЕРВ ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ

Согласно п.2.7 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Инструкция о порядке заполнения), в случае образования в конце отчетного года организацией, имеющей вложения в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов (в связи с тем что рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости) в годовом бухгалтерском балансе по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости (без корреспонденции соответственно на счетах бухгалтерского учета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Порядок формирования, движения и списания резерва в бухгалтерском учете регламентируется п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 (далее - соответственно Положение, Приказ Минфина России N 2).

Таким образом, если в составе финансовых вложений организации есть вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, они отражаются в годовом балансе по наименьшей из двух оценок - балансовой или рыночной. При этом во втором случае снижение валюты актива баланса должно быть уравновешено снижением валюты его пассива путем создания за счет финансовых результатов резерва под обесценение ценных бумаг в сумме разницы между прежней балансовой и новой балансовой (нынешней рыночной) стоимостью ценных бумаг. Для этого в бухгалтерском учете осуществляется проводка на указанную сумму:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки", Кредит счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг".

Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, отвечающих описанным признакам котировки.

Следует отметить, что резерв создается под обесценение ценных бумаг, рассматриваемых в качестве финансовых вложений и учитываемых по принятым для этих вложений правилам, и, поскольку собственные акции, выкупленные у акционеров, к указанным вложениям не относятся и учитываются по иным правилам, резерв под их обесценение не создается.

В соответствии с принятыми в 1997 г. Изменениями и дополнениями N 3 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) сумма прибыли по данным бухгалтерского учета увеличивается на сумму указанного резерва (строка 4.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета от фактической прибыли, далее - Приложение 11 к Инструкции N 37).

Если на конец года у организации остались ценные бумаги, по которым в предыдущем отчетном году были созданы соответствующие резервы, и изменение рыночной стоимости бумаг в течение года не привело к достижению ими их учетной стоимости и тем самым - к полному списанию резервов, то резервы считаются неиспользованными и подлежат сначала "обнулению" - присоединению к финансовым результатам организации соответствующего года, а затем, если ценные бумаги остались котирующимися, - созданию заново в соответствии с рыночной стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря, не поднявшейся до уровня учетной.

Следует иметь в виду, что стоимость ценных бумаг, по которой они числятся в бухгалтерском учете, при создании резерва (как и при его последующем полном или частичном списании) не изменяется, т.е. поскольку создание и движение резерва отражается в корреспонденции не со счетами учета финансовых вложений (Дебет счетов 58, 06 (82), Кредит счета 82 (58, 06)), а со счетом прибылей и убытков. В силу этого "балансовая" стоимость и стоимость, "показанная в балансе", - это не одно и то же (аналогичная ситуация имеет место по отношению к активам, по которым начисляется износ). Очевидно, в подобных случаях к стоимости актива по данным бухгалтерского учета не следовало бы применять термин "балансовая", характеризуя ее только как "учетную" (во вступившем в действие с 1 января 1999 г. Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, рыночная стоимость ценных бумаг сравнивается уже не с балансовой, а со стоимостью, "принятой к бухгалтерскому учету" (п.45).

Пример. В конце 1997 г. организация создала резерв под обесценение приобретенных в 1997 г. 10 акций предприятия "А" в размере 10 000 руб. (учетная стоимость пакета по состоянию на 31.12.1997 100 000 руб., рыночная - 90 000 руб.) и 15 акций предприятия "Б" в размере 15 000 руб. (учетная стоимость 30 000 руб., рыночная - 15 000 руб.). Была сделана проводка:

Д-т 80, К-т 82 - 25 000 руб. (1)

В январе 1998 г. было продано 7 акций предприятия "Б", в связи с чем сумма резерва была уменьшена (использована) на 7000 руб. (15 000 : 15 х 7):

Д-т 82, К-т 80 - 7000 руб. (2)

В сентябре 1998 г. рыночная стоимость пакета из оставшихся 8 акций повысилась на 4000 руб., и на эту сумму была уменьшена сумма резерва по ним:

Д-т 82, К-т 80 - 4000 руб. (3)

До конца года рыночная стоимость акций предприятия "Б" больше не менялась, оставаясь меньше их учетной стоимости на 4000 руб. Рыночная стоимость акций предприятия "А" до декабря 1998 г. также не менялась, а в декабре повысилась, в результате чего стоимость пакета стала равняться 100 000 руб., сравнявшись с учетной.

В результате по состоянию на 31 декабря 1998 г. в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т 82, К-т 80 - 4000 руб., присоединяется к финансовым результатам сумма неиспользованного резерва по акциям предприятия "Б" (4)

Д-т 82, К-т 80 - 10 000 руб., списывается резерв по акциям предприятия "Б" (по двум основаниям: в связи с повышением их рыночной стоимости до уровня учетной и в связи с неиспользованием его до декабря) (5)

Д-т 80, К-т 82 - 4000 руб., создан резерв под сохранившееся по состоянию на 31 декабря 1998 г. обесценение акций предприятия "А" по сравнению с их учетной стоимостью (6)

Начиная с отчета за 1998 г. прибыль по данным бухгалтерского учета должна уменьшаться в целях налогообложения на сумму списанного резерва ("восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (квартала)" (п.5.5 Приложения 11 к Инструкции N 37 в ред. Изменений и дополнений N 4 Инструкции N 37)). В нашем примере - на 4000 руб. по итогам III квартала (проводка 3) и на 14 000 руб. по итогам года (проводки 4, 5).

Рыночная цена рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном ФКЦБ России (доведен ее Распоряжением от 05.10.1998 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены"). В случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг (п.2.4 Инструкции N 37 в ред. Изменений и дополнений N 4).

Ни в Федеральном законе от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни в Изменениях и дополнениях N 4 Инструкции N 37 не указано, что делать, когда находящиеся на балансе организации ценные бумаги у разных организаторов торговли имеют разную цену. По-видимому, следует руководствоваться правилом, установленным для профессиональных участников рынка ценных бумаг: "если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений" (п.5.1 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40 (далее - Постановление ФКЦБ России N 40).

Специфика образования резерва под обесценение ценных бумаг (приобретенных как для собственных нужд, так и для перепродажи) профессиональными участниками фондового рынка состоит также в том, что, с одной стороны, указанные резервы создаются ими ежеквартально (п.5.1 Постановления ФКЦБ России N 40), а с другой - не создаются по ценным бумагам, подлежащим переоценке в порядке, установленном п.2.2 этого Постановления.

Подписано в печать А.Рабинович

29.01.1999 Руководитель отдела ценных бумаг

и некоммерческих организаций

Аудиторской и консалтинговой фирмы

"Топ - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——