"Налоговый вестник", N 2, 1999

Вопрос: Нашей фирмой, занимающейся маркетингом, при определении выручки для целей налогообложения принята учетная политика "по оплате". Стоимость работы по контракту с заказчиком определена в 10 000 у. е. согласно условиям контракта получен аванс в размере 50% (5000 у. е.) при курсе рубля к доллару 6 руб. Акт о выполнении маркетинговых работ подписан в тот момент, когда курс рубля был 12 руб. за доллар. Окончательный расчет по контракту в размере 5000 у. е. произведен тогда, когда курс рубля составил 15 руб. за доллар.

В каком объеме в данном случае должен быть определен объект обложения НДС по нашей фирме, если никаких перерасчетов с заказчиком по выполненному контракту мы не делаем?

Ответ: Ситуация непростая, требующая неформального подхода. Наиболее сложным моментом в рассмотрении этого вопроса является то, что надо признать наличие "двух правд". Что здесь имеется в виду?

1. Отражение необходимых бухгалтерских проводок для целей налогообложения.

2. Отражение стандартных бухгалтерских проводок для составления обычного бухгалтерского отчета.

Эта так называемая двойная бухгалтерия и является объективной реальностью, вытекающей из действующего законодательства, предусматривающего, с одной стороны, ведение счета 46 "Реализация" по факту отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), а с другой, в целях налогообложения этот же счет 46 "Реализация", как объект налогообложения, возникает в зависимости от того, какая учетная политика выбрана самим налогоплательщиком - по факту отгрузки или факту реальной оплаты.

В соответствии со ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

На этом основании положительные суммовые разницы, возникающие по оценке в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором по оборотам, облагаемым в соответствии с налоговым законодательством налогом на добавленную стоимость, включаются у продавца в налогооблагаемую базу и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Исходя из изложенного и учитывая, что учетная политика для определения выручки в целях налогообложения у вашей фирмы принята "по оплате", в рассматриваемой ситуации может быть рекомендована следующая схема исчисления НДС.

Денежные средства, полученные в качестве аванса под выполнение работ, то есть 30 тыс. руб. (5000 у. е. х 6 руб. - курс доллара по отношению к рублю), подлежат включению в оборот, облагаемый НДС, как денежные средства, связанные с расчетами в том отчетном периоде, в каком они получены. Исчисление налога производится по расчетной ставке 16,67% от вышеуказанной суммы.

В этот период на балансе вашей фирмы не отражаются операции по счету 46 "Реализация" до того момента, когда будет подписан акт о выполнении работ к сдаче их заказчику.

По наступлении этого момента (подписания акта) независимо от курса рубля к доллару, сложившегося на эту дату (в примере - 12 руб.), в целях обложения НДС ваша фирма должна отразить обратные проводки по начислению НДС с авансов и начислить НДС по реализации, исходя из фактически полученной суммы - 30 тыс. руб. Правомерность такой позиции состоит в том, что датой совершения оборотов согласно п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков.

Таким образом, в целях налогообложения приоритетным моментом в открытии (ведении) счета 46 "Реализация" является факт (дата) поступления реальных денег на счет, а не дата подписания акта о выполненных работах.

Именно этой логике рассмотрения данного вопроса соответствует другая ситуация, когда факт (дата) оплаты товары (работ, услуг) наступает позже отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае объект обложения возникает на дату поступления средств.

Все бухгалтерские операции в этом периоде производятся в соответствии с п.7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96.

Таким образом, на этой промежуточной стадии расчетов с заказчиком объект обложения НДС с учетом принятой учетной политики формируется по факту реальной оплаты (по курсу 6 руб. за 1 доллар).

На этом же основании в целях налогообложения подлежат включению в объект обложения по НДС 75 тыс. руб., поступившие на счет вашей фирмы при окончательных расчетах по договору при сложившемся на эту дату курсе рубля к доллару в размере 15 руб.

Следовательно, реальным объектом обложения НДС на балансе при учетной политике "по оплате" будет 105 тыс. руб., то есть объем реальных денежных расчетов. Исходя из этих сумм денежных средств будет также принят к возмещению на балансе заказчика соответствующий объем НДС, уплаченный фирме.

Следовательно, при учетной политике "по оплате" никакой суммовой разницы (ни положительной, ни отрицательной), оказывающей влияние на объем облагаемой базы по НДС в связи с изменением курса рубля к доллару, не возникает.

Отрицательная суммовая разница в сумме 15 тыс. руб., не уменьшающая облагаемую базу по НДС, появилась бы на балансе вашей фирмы в случае, если учетная политика была бы принята по факту выполнения и сдачи работ заказчику.

Эта ситуация потребовала бы осуществления следующих бухгалтерских операций:

Д-т 62 К-т 46 - 120 тыс. руб.;

Д-т 51 К-т 62 - 105 тыс. руб.;

Д-т 46 К-т 68 - 24 тыс. руб. (20% от 120 тыс. руб.);

Д-т 68 К-т 51 - реальное перечисление НДС в бюджет в сумме 24 тыс. руб.;

Д-т 80 К-т 62 - 15 тыс. руб. (отрицательная суммовая разница).

Неординарность этой ситуации может предполагать и другой вариант применения схемы обложения НДС с непременным осуществлением некоторых дополнительных действий со стороны фирмы - производителя работ.

Его суть заключается в том, чтобы денежные средства, получаемые в качестве аванса (50% от 10 000 у. е.), подлежали включению в облагаемый оборот и оформлялись как объем выполненных работ (этапа) при сдаче его покупателю - заказчику с одновременным подписанием акта о его выполнении и принятии.

Подписано в печать Б.А.Минаев

26.01.1999 Государственный советник

налоговой службы II ранга

Министерство РФ

по налогам и сборам

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——