"Налоговый вестник", N 2, 1999

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

В соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее по тексту - Положение), к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

- свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- прав на "ноу - хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы и деловая репутация организации.

Перечень объектов, относящихся к нематериальным активам, содержится в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм, исполнений, постановок, передач эфирного или кабельного вещания (смежные права), регулируются Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных". В соответствии с этим Законом:

- программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

- база данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Права, вытекающие из патентов на изобретения, промышленные образцы, свидетельств на полезные модели, а также из заключенных лицензионных договоров на использование изобретений, промышленных образцов, свидетельств на полезные модели, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации":

- изобретение представляет собой нововведение, обладающее такими отличительными признаками, как патентоспособность, новизна, изобретательский уровень, промышленная применимость;

- промышленным образцом принято называть художественно - конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид;

- селекционное достижение - это новый сорт растений или новая порода животных, то есть определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе;

- полезной моделью является конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей, обладающих новизной и промышленной необходимостью.

Права, возникающие из свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания, а также из заключенных лицензионных договоров на использование товарных знаков и знаков обслуживания, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Согласно этому Закону товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц.

Права на объекты "ноу - хау" регулируются Основами гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.1991 N 2211-1, в соответствии с которыми "ноу - хау" - это техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства товаров (работ, услуг), имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу ее неизвестности третьим лицам и обеспеченная на законных основаниях необходимой охраной.

Организационные расходы представляют собой сумму расходов, связанных с образованием юридического лица, признанную в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., подлежат учету по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Организация, изменяющая организационно - правовую форму, производит указанные расходы за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

В настоящее время особенно актуальным и дискуссионным является вопрос об учете программного обеспечения в составе нематериальных активов.

Руководствуясь действующим Положением, в составе нематериальных активов необходимо учитывать стоимость программного обеспечения, приобретенного только в результате заключения определенного типа договоров (авторского договора, договора на передачу научно - технической продукции, договора о передаче патента на нематериальный объект и т.п.).

При приобретении компьютерной программы по договору купли - продажи предприятие получает только право на использование этой программы на ограниченном количестве компьютеров, а все прочие имущественные права на нее принадлежат разработчику.

На возможность заключения договора купли - продажи экземпляра программы указывает ст.16 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. от 19.07.1995) и ст.1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", в соответствии с которыми распространение экземпляров произведения (программ для ЭВМ) допускается путем продажи.

Порядок заключения договора купли - продажи предусмотрен в гл.30 ГК РФ "Купля - продажа". В ст.454 гл.30 ГК РФ определено, что по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется продать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

При этом п.6 Закона РФ N 3523-1 установлено, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено. Любая передача прав на материальный объект не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Кроме того, в п.4 ст.454 ГК РФ установлено правило, согласно которому к продаже имущественных прав применяются, если иное не вытекает из их содержания или характера, общие положения о купле - продаже. Возможность передачи имущественных прав, основанных на интеллектуальной собственности, третьим лицам предусмотрена как ГК РФ (ст.138), так и специальными законами. Но лишь в отношении авторского права в Законе об авторском праве оговорено, что оно может передаваться только по авторскому договору (ст.30 Закона).

Для исключения неопределенности правового режима программ для ЭВМ в п.2 ст.2 Закона РФ N 3523-1 подчеркивается, что программы для ЭВМ приравниваются к произведениям литературы, а базы данных - к сборникам и относятся к объектам авторского права.

В связи с этим существует мнение, что программные продукты, приобретенные предприятием по договору купли - продажи для использования в своей хозяйственной деятельности, должны быть оприходованы на счет 01 "Основные средства" либо 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Однако согласно Положению основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме. Тот факт, что программные продукты имеют натурально - вещественную форму, является достаточно сомнительным. Более того, при начислении амортизации по основным средствам встанет проблема, где найти нормы амортизации по программным продуктам: ведь в Постановлении Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" таких норм не предусмотрено.

При отнесении программных продуктов к МБП тоже возникнет вопрос, поскольку в перечне средств, которые не относятся к основным, а учитываются в составе средств в обороте, эти предметы отсутствуют (п.50 Положения).

Кроме того, Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (введен в действие 1 января 1996 г.) дает подробный перечень нематериальных активов (нематериальных основных фондов) с присвоением кода каждому из них, в том числе базам данных и программным продуктам различного назначения.

Таким образом, отнесение объектов к нематериальным активам производится на основании их определения и экономического содержания в соответствии с законодательством.

Следует отметить, что по сложившейся практике налоговые органы требуют учитывать приобретаемое предприятием программное обеспечение в составе нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка объекта нематериальных активов производится следующим образом:

- приобретенного за плату - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

В состав фактически произведенных затрат включаются:

затраты на приобретение объекта нематериальных активов;

проценты, уплачиваемые по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту;

наценки (надбавки);

комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям;

таможенные пошлины и иные платежи;

затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций;

- полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования (формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества; данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем);

- произведенного в самой организации - по стоимости его изготовления (под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества).

Выполненные хозяйственным способом работы по созданию нематериальных активов за счет источников, отражаемых по счету 08 "Капитальные вложения", подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп."а" п.2 ст.3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и п.11 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость";

- внесенного в счет вклада в уставный капитал - по соглашению между учредителями (если номинальная стоимость акций, оплачиваемых неденежными средствами, составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров месячной оплаты труда, необходима денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества, независимым оценщиком (аудитором).

В соответствии с Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 20.10.1998) нематериальные активы в балансе отражаются в нетто - оценке, то есть по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью нематериальных активов и суммой начисленной амортизации.

Первичные учетные документы

Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется на основании первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации или утвержденных приказом генерального директора организации.

Для учета ввода объектов нематериальных активов в эксплуатацию акта (накладной) приемки - передачи нематериальных активов Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а не предусмотрено, но он должен быть аналогичен акту (накладной) приемки - передачи основных средств.

При оформлении приемки нематериальных активов акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект, подписывается членами комиссии, назначенной приказом (распоряжением) генерального директора организации.

Акт (накладная) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту нематериальных активов, подписывается главным бухгалтером, утверждается генеральным директором или лицом, на это уполномоченным, и передается в бухгалтерию.

На основании вышеуказанного акта составляется карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию.

Карточка заполняется бухгалтерией на каждый объект в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приемки - передачи (накладной) нематериальных активов и другой технической документации.

В разделе карточки "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

Для оформления выбытия объектов нематериальных активов применяется акт на списание нематериальных активов.

Этот акт должен быть аналогичен акту на списание основных средств.

Акт составляется в одном экземпляре и подписывается членами комиссии.

После оформления акт подписывается главным бухгалтером, утверждается генеральным директором или лицом, на это уполномоченным, и передается в бухгалтерию организации.

Поступление нематериальных активов

Нематериальные активы поступают на предприятие в результате следующих хозяйственных операций:

- приобретение нематериальных активов за плату;

- безвозмездное получение;

- внесение учредителями в счет вкладов в уставный капитал предприятия;

- создание в самой организации;

- внесение в качестве вклада в совместную деятельность и др.

Расходы по покупке нематериальных активов учитываются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов" (без стоимости НДС, включаемого в стоимость счета на покупку актива).

Нематериальные активы, требующие после их приобретения выполнения определенных работ, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, продолжают учитываться до завершения этих работ по стоимости приобретения на счете 08. Затраты по доведению объекта также учитываются на счете 08, а по окончании работ активы в оценке затрат по их покупке и доведению списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Порядок принятия к учету поступивших нематериальных активов отражен в таблице 1.

Таблица 1

     
   ————T—————————————T————————————————————————————T—————T———————————¬
   | N | Содержание  |          Документы         |Дебет|   Кредит  |
   |п/п|хозяйственной|                            |     |           |
   |   |  операции   |                            |     |           |
   +———+—————————————+————————————————————————————+—————+———————————+
   | 1 |Приобретение |счет                        |  08 |60, 76, 71,|
   |   |за плату     |платежное поручение         |     |  51 и др. |
   |   |             |счет — фактура              |     |           |
   |   |             |авторский договор, лицензи— |  04 |     08    |
   |   |             |онный договор, договор о    |     |           |
   |   |             |передаче патента на немате— |     |           |
   |   |             |риальный объект, договор    |     |           |
   |   |             |купли — продажи, договор    |     |           |
   |   |             |о выполнении НИОКР и др.    |     |           |
   |   |             |внешняя накладная           |     |           |
   |   |             |акт приема — передачи нема— |     |           |
   |   |             |териальных активов между    |     |           |
   |   |             |предприятиями               |     |           |
   +———+—————————————+————————————————————————————+—————+———————————+
   | 2 |Безвозмездное|договор дарения и др.       |  04 |     87    |
   |   |получение    |акт приема — передачи нема— |     |           |
   |   |             |териальных активов между    |     |           |
   |   |             |предприятиями               |     |           |
   |   |             |авизо                       |     |           |
   +———+—————————————+————————————————————————————+—————+———————————+
   | 3 |Внесение     |учредительные документы     |  04 |     75    |
   |   |учредителями |протокол общего собрания ак—|     |           |
   |   |в счет вклада|ционеров                    |     |           |
   |   |в уставный   |акт приема — передачи нема— |     |           |
   |   |капитал      |териальных активов между    |     |           |
   |   |             |предприятиями               |     |           |
   |   |             |авизо                       |     |           |
   +———+—————————————+————————————————————————————+—————+———————————+
   | 4 |Взнос по до— |договор о совместной дея—   |  04 |     96    |
   |   |говору о сов—|тельности                   |     |           |
   |   |местной дея— |акт приема — передачи нема— |     |           |
   |   |тельности    |териальных активов между    |     |           |
   |   |             |предприятиями               |     |           |
   |   |             |авизо                       |     |           |
   +———+—————————————+————————————————————————————+—————+———————————+
   | 5 |Создание в   |авторский договор заказа    |  08 |10, 12, 60,|
   |   |самой органи—|и др.                       |     |   70, 69  |
   |   |зации        |трудовой контракт, договор  |     |   и др.   |
   |   |             |подряда и т.п.              |     |           |
   |   |             |акт об изобретении          |  04 |     08    |
   L———+—————————————+————————————————————————————+—————+————————————
   

Суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов производственного назначения, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов (п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов непроизводственного назначения, относятся в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в момент принятия на учет нематериальных активов.

По нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, возмещение сумм НДС, уплаченных при их приобретении, не производится. Суммы налога, уплаченные по таким нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Амортизация нематериальных активов

Амортизация нематериальных активов начисляется исходя из сроков их полезного использования. Причем в соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" начисление амортизации нематериальных активов производится организацией независимо от результатов хозяйственной деятельности.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериальных активов является элементом учетной политики предприятия.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются в соответствии с п.56 Положения одним из следующих способов:

- линейный способ - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока из полезного использования:

в случае если срок полезного использования определен договором или технической документацией, указывается этот срок;

в случае если срок полезного использования не указан в документации, его определяет комиссия, созданная приказом (распоряжением) генерального директора, в акте (накладной) приемки - передачи нематериальных активов;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), амортизация не начисляется.

Амортизация нематериальных активов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам амортизационных отчислений в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Амортизация нематериальных активов, используемых в непроизводственной сфере, относится в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по нормам амортизационных отчислений в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Учет выбытия нематериальных активов

Выбытие нематериальных активов происходит:

- в результате реализации;

- вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;

- в результате передачи безвозмездно;

- в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий;

- в виде взноса по договору о совместной деятельности и др.

Для обобщения информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в Плане счетов предусмотрен счет 48 "Реализация прочих активов".

По дебету счета 48 отражается балансовая стоимость выбывающих объектов нематериальных активов и фактические затраты по их реализации, а также налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей. По кредиту счета 48 записывается сумма выручки за реализованные объекты нематериальных активов с учетом НДС, а также списываемый накопленный износ. Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 48 закрывается счетом 80 "Прибыли и убытки".

Документы, являющиеся основанием для отражения в учете выбытия нематериальных активов, представлены в таблице 2.

Таблица 2

     
   ————T——————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | N |     Канал выбытия    |              Документы              |
   |п/п|нематериальных активов|                                     |
   +———+——————————————————————+—————————————————————————————————————+
   | 1 |Реализованы нематери— |выписка банка                        |
   |   |альные активы         |счет — фактура                       |
   |   |                      |лицензионный договор, договор о пере—|
   |   |                      |даче патента на нематериальный объ—  |
   |   |                      |ект, авторский договор и др.         |
   |   |                      |акт приема — передачи нематериальных |
   |   |                      |активов между предприятиями          |
   +———+——————————————————————+—————————————————————————————————————+
   | 2 |Безвозмездная передача|договор дарения и др.                |
   |   |                      |авизо                                |
   |   |                      |акт приема — передачи нематериальных |
   |   |                      |активов между предприятиями          |
   +———+——————————————————————+—————————————————————————————————————+
   | 3 |Взнос в уставный капи—|учредительные документы              |
   |   |тал предприятия       |протокол общего собрания акционеров  |
   |   |                      |авизо                                |
   |   |                      |акт приема — передачи нематериальных |
   |   |                      |активов между предприятиями          |
   +———+——————————————————————+—————————————————————————————————————+
   | 4 |Взнос по договору о   |договор о совместной деятельности    |
   |   |совместной деятельнос—|авизо                                |
   |   |ти                    |акт приема — передачи нематериальных |
   |   |                      |активов между предприятиями          |
   L———+——————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Инвентаризация нематериальных активов

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, нематериальные активы подлежат инвентаризации.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения устанавливаются руководителем организации.

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

Проведение инвентаризации обязательно в случаях, предусмотренных п.26 Положения:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

- при смене материально ответственных лиц;

- при установлении фактов хищения, злоупотреблений или порчи имущества;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Результаты инвентаризации оформляются актом, который является основанием для учетных записей.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением в следующем порядке:

- нематериальные активы, оказавшиеся в излишке, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на финансовые результаты организации;

- недостача нематериальных активов и их порча относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации.

Подписано в печать Ю.Ю.Черепович

26.01.1999 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——