"Налоговый вестник", N 2, 1999

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ ЗА 1998 ГОД -

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник",

N 12, 1998; N 1, 1999)

До 4 августа 1998 г. отрицательное сальдо от переоценки отдельных выпусков государственных ценных бумаг не уменьшало налогооблагаемую базу за отчетный период.

С 5 августа 1998 г. вступил в силу Федеральный закон от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Приказом Госналогслужбы России от 25.08.1998 N БФ-3-02/210 утверждены Изменения и дополнения N 4 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций".

Изложенный в тексте Закона и Инструкции порядок определения результата от реализации ценных бумаг не содержит положений об учете для целей налогообложения результатов от их переоценки.

При продаже ценных бумаг для определения результата из продажной цены исключается цена приобретения, а не балансовая стоимость с учетом переоценки.

В связи с этим определение налогооблагаемой базы по ценным бумагам, подлежащим обязательной переоценке, у коммерческих банков представляет собой сложную методологическую и техническую задачу.

Рассмотрим порядок заполнения Приложения N 12 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 в части операций с облигациями федерального займа (ОФЗ) на примере.

Допустим, что в июне 1998 г. банком приобретены ОФЗ одного выпуска по нескольким сделкам:

     
   ———————————T————————————T——————————T——————————————T——————————————¬
   |   Дата   | Количество |   Цена   |   Стоимость  |   Комиссия   |
   |          |    (шт.)   | за един. |    пакета    |     биржи    |
   +——————————+————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |15.06.1998|     300    |    94    |     28 200   |      10      |
   +——————————+————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |20.06.1998|     500    |    92    |     46 000   |      16      |
   +——————————+————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |30.06.1998|    1200    |    90    |    108 000   |      38      |
   +——————————+————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Итого     |    2000    |          |    182 200   |      64      |
   L——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————————
   

По правилам бухгалтерского учета комиссия, уплаченная при покупке ценных бумаг, относится на расходы банка. Но для целей налогообложения указанные расходы учитываются только при продаже ценных бумаг.

Для банков сделано исключение в части расходов, связанных с приобретением ценных бумаг до 5 августа 1998 г.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 18.12.1998 N ВНК-6-05/890 указанные расходы, ранее отнесенные на уменьшение налогооблагаемой базы, не уменьшают результат от реализации данных ценных бумаг. Другими словами, не увеличивается налогооблагаемая база на расходы, связанные с приобретением ценных бумаг до 5 августа 1998 г.

Расходы по приобретению любых ценных бумаг после указанной даты в части, приходящейся на остаток портфеля на конец отчетного периода, следует отражать по свободной строке 2.27 Приложения N 12 к Инструкции N 37.

Продолжая пример, предположим, что на 30 июня 1998 г. рыночная цена данного выпуска снизилась и составила 80 ед.

Стоимость портфеля на 1 июля 1998 г. - 160 000 ед. (2000 шт. х 80).

Сумма отрицательной переоценки составила 22 200 ед. (182 200 - 160 000) и была перенесена со счета 61407 на счет 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами".

При расчете налогооблагаемой прибыли за первое полугодие балансовая прибыль была увеличена на 22 200 ед. (строка 2.13 Приложения N 12).

На 31 июля 1998 г. рыночная цена составила 90 ед., а сумма положительной переоценки - 20 000 ед.

Банк платит налог на прибыль ежемесячно.

Превышение отрицательной разницы над положительной за 7 месяцев - 2200 ед. (22 200 - 20 000) отнесено на увеличение балансовой прибыли (строка 2.13 Приложения N 12).

13 августа 1998 г. было продано 700 шт. по цене 60 ед. В день продажи балансовая стоимость (рыночная цена предыдущего дня) одной ценной бумаги составила 80 ед.

Рыночная цена в день продажи - 79 ед.

Рыночная цена с учетом предельной границы колебаний составила:

79 - (79 х 0,195) = 63,6 ед.

Расходы, связанные с реализацией, - 15 ед.

Отражение результатов за 8 месяцев на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T————————————T————————————¬
   |                                      |   Доходы,  |  Расходы,  |
   |                                      | счет 70102 | счет 70204 |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Июнь — переоценка — цена              |      —     |   22 200   |
   |на 01.07.1998 — 80 ед.                |            |            |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Июль — переоценка — цена              |   20 000   |      —     |
   |на 01.08.1998 — 90 ед.                |            |            |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Август — переоценка  в  том числе: —  |            |            |
   |на  12.08.1998 — переоценка всего     |            |   35 300   |
   |пакета отнесена на счет 61407 —       |            |            |
   |20 000  ед.;                          |            |            |
   |цена на 13.08.1998 — 80 ед. —         |            |            |
   |на 13.08.1998 — отнесено на           |            |            |
   |счет 61407 — 15 300 ед.:              |            |            |
   |а) от продажи 700 шт. — 14 000 ед.    |            |            |
   |б) от переоценки оставшейся части     |            |            |
   |пакета — 1300 ед.                     |            |            |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Всего за 8 месяцев                    |   20 000   |   57 500   |
   L——————————————————————————————————————+————————————+—————————————
   

По данным бухгалтерского учета превышение отрицательной разницы от переоценки облигаций данного выпуска над положительной составило 37 500 ед.

Увеличив балансовую прибыль на сумму указанного превышения при отсутствии раздельного внесистемного учета результатов от реализации и от переоценки, мы рискуем завысить налогооблагаемую прибыль, но не занизить.

Однако, следуя норме закона и инструкции, сделаем необходимые расчеты.

Определяем результат от реализации ценных бумаг:

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |                                     |  Стоимость приобретения  |
   |                                     |        по методу         |
   |                                     +————————————T—————————————+
   |                                     |    ФИФО    |     ЛИФО    |
   +—————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |1. Цена реализации (700 шт. х 60 ед.)|   42 000   |    42 000   |
   +—————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |2. Цена приобретения                 |            |             |
   |а) 300 шт. х 94 ед. = 28 200         |   65 000   |      —      |
   |400 шт. х 92 ед. = 36 800            |            |             |
   |б) 700 шт. х 90 ед. = 63 000         |     —      |    63 000   |
   +—————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
   |3. Убыток                            |   23 000   |    21 000   |
   L—————————————————————————————————————+————————————+——————————————
   

Для упрощения расходы, связанные с реализацией (15 ед.), будут отражены в сводной таблице.

В бухгалтерском учете отрицательное сальдо переоценки составило 37 500 ед.

Если вычесть из этой суммы результат от реализации ценных бумаг, то получится сальдо переоценки ценных бумаг, оставшихся в портфеле:

а) при списании ценных бумаг по методу ФИФО:

37 500 - 23 000 = 14 500 (ед.);

б) при списании ценных бумаг по методу ЛИФО:

37 500 - 21 000 = 16 500 (ед.).

На сумму 14 500 ед. или 16 500 ед., в зависимости от применяемого метода списания реализованных ценных бумаг, увеличивается балансовая прибыль. Для этого заполняется строка 2.13 Приложения N 12.

Рассмотрим, как учитывается для целей налогообложения отрицательный результат от реализации ценных бумаг.

Прежде всего сравним фактическую цену реализации с рыночной (с учетом предельной границы колебаний).

Фактическая цена реализации - 60 ед.

Рыночная цена с учетом предельной границы колебаний - 63,6 ед.

Отрицательная разница для целей налогообложения (63,6 - 60) х 700 = 2520 (ед.) не учитывается.

Эта сумма отражается по строке 2.10 "а" Приложения N 12.

Убыток в пределах рыночной цены с 5 августа 1998 г. может быть принят для целей налогообложения в пределах дохода от реализации ценных бумаг данной категории.

Если таких доходов нет, то убыток отражается по строке 2.10 "б" Приложения N 12:

а) при списании по методу ФИФО:

23 000 - 2520 = 20 480 (ед.);

б) при списании по методу ЛИФО:

21 000 - 2520 = 18 480 (ед.).

Для заполнения строк 2.11 и 3.10 необходимо определить сумму переоценки, приходящуюся на реализованные ценные бумаги, по состоянию на конец предыдущего отчетного периода, то есть на 1 августа 1998 г.

По состоянию на 1 августа 1998 г. результаты переоценки всего портфеля (2000 шт.) были отнесены:

- на доходы (счет 70102) - 20 000 ед.;

- на расходы (счет 70204) - 22 200 ед.

Определим результаты переоценки ценных бумаг, реализованных 13 августа 1998 г. (700 шт.).

При списании по методу ФИФО:

- цена приобретения - 65 000 ед.;

- стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 июля 1998 г. (80 ед.) - 56 000 ед.;

- отрицательная переоценка - 9000 ед.;

- стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 августа 1998 г. (90 ед.) - 63 000 ед.;

- положительная переоценка - 7000 ед.

При списании по методу ЛИФО:

- цена приобретения - 63 000 ед.;

- стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 июля 1998 г. (80 ед.) - 56 000 ед.;

- отрицательная переоценка - 7000 ед.;

- стоимость 700 шт. по рыночной цене на 1 августа 1998 г. (90 ед.) - 63 000 ед.;

- положительная переоценка - 7000 ед.

Для наглядности результаты распределения переоценки между реализованными и нереализованными ценными бумагами отразим в виде таблицы:

     
   ————————T—————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |       |      Всего      |     в том числе по ценным бумагам    |
   |       |                 +——————————————————T———————————————————+
   |       |                 |   реализованным  |  нереализованным  |
   |       +————————T————————+————————T—————————+————————T——————————+
   |       |    +   |    —   |    +   |    —    |    +   |    —     |
   +———————+————————+————————+————————+—————————+————————+——————————+
   |I. Списание по методу ФИФО                                      |
   +———————T————————T————————T————————T—————————T————————T——————————+
   |июнь   |    —   | 22 200 |    —   |   9000  |    —   | 13 200   |
   +———————+————————+————————+————————+—————————+————————+——————————+
   |июль   | 20 000 |    —   |  7000  |    —    | 13 000 |    —     |
   +———————+————————+————————+————————+—————————+————————+——————————+
   |Сальдо |    —   |  2200  |    —   |   2000  |    —   |    200   |
   +———————+————————+————————+————————+—————————+————————+——————————+
   |II. Списание по методу ЛИФО                                     |
   +———————T————————T————————T————————T—————————T————————T——————————+
   |июнь   |    —   | 22 200 |    —   |   7000  |    —   | 15 200   |
   +———————+————————+————————+————————+—————————+————————+——————————+
   |июль   | 20 000 |    —   |  7000  |    —    | 13 000 |    —     |
   +———————+————————+————————+————————+—————————+————————+——————————+
   |Сальдо |    —   |  2200  |    —   |    —    |    —   |  2 200   |
   L———————+————————+————————+————————+—————————+————————+———————————
   

Отрицательная переоценка по состоянию на 1 августа 1998 г. в пределах положительной в части ценных бумаг, реализованных 13 августа 1998 г., была учтена для целей налогообложения в пределах положительной - 7000 ед.

Указанная сумма отражается как в строке 2.11 на увеличение балансовой прибыли, так и в строке 3.10 - на уменьшение.

В результате всех расчетов можно заполнить Приложение N 12 в части, относящейся к операциям с ценными бумагами.

Расчет налогооблагаемой прибыли за 8 месяцев 1998 г.

     
   ——————————————————————————————T——————————T———————T———————————————¬
   |                             |Код строки|Вариант|Вариант расчет—|
   |                             |Приложения|по дан—|ный, при методе|
   |                             |   N 12   |ным    |списания       |
   |                             |          |бухуче—+———————T———————+
   |                             |          |та     |  ФИФО |  ЛИФО |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |1. Балансовая прибыль        |          | 50 000| 50 000| 50 000|
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |2. Убыток при реализации по  | 2.10 "а" |    —  | +2 520| +2 520|
   |цене ниже рыночной           |          |       |       |       |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |3. Убыток, превышающий доход | 2.10 "б" |    —  |+20 480|+18 480|
   |при реализации по цене, не   |          |       |       |       |
   |ниже рыночной                |          |       |       |       |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |4. Сумма отрицательной пере— | 2.11     |    —  | +7 000| +7 000|
   |оценки, ранее учтенная для   |          |       |       |       |
   |целей налогообложения        |          |       |       |       |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |5. Отрицательная переоценка  | 2.13     |+37 500|+14 500|+16 500|
   |сверх положительной          |          |       |       |       |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |6. Расходы по приобретению   | 2.27 <*> |   —   |   —   |   —   |
   |ценных бумаг по нереализо—   |          |       |       |       |
   |ванным ценам бумагам         |          |       |       |       |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |7. Расходы по реализации     | 2.28     |    +15|    +15|    +15|
   |ценных бумаг при наличии     |          |       |       |       |
   |убытка, не учитываемого      |          |       |       |       |
   |при налогообложении          |          |       |       |       |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |8. Сумма положительной пере— | 3.10     |       | —7 000| —7 000|
   |оценки по реализованным цен— |          |       |       |       |
   |ным бумагам, ранее отнесен—  |          |       |       |       |
   |ной на увеличение налого—    |          |       |       |       |
   |облагаемой базы              |          |       |       |       |
   +—————————————————————————————+——————————+———————+———————+———————+
   |Налогооблагаемая прибыль     |          | 87 515| 87 515| 87 515|
   L—————————————————————————————+——————————+———————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Строку 2.27 не заполняют, так как в примере ценные бумаги приобретены до 5 августа 1998 г.

Расчет налогооблагаемой прибыли составлен при условии, что сумма убытка от реализации части приобретенных ценных бумаг не компенсируется прибылью от реализации ценных бумаг данной категории за отчетный период. Поэтому по всем вариантам получено одно и то же значение налогооблагаемой прибыли.

При наличии прибыли по другим сделкам налогооблагаемая прибыль по расчетному варианту будет меньше чем по варианту по данным бухгалтерского учета за счет уменьшения сумм, отраженных по строкам 2.10 "б" и 2.28 Приложения N 12.

Приведенные в данной статье расчеты только по одной сделке показывают, что организация раздельного внесистемного учета результатов от реализации и от переоценки ценных бумаг требует разработки автономной программы.

Дополнительные затраты на эти цели в сложившихся условиях для многих банков слишком велики.

Если банки не в состоянии обеспечить раздельный учет, то они не могут воспользоваться нормой закона, позволяющей признавать убыток от реализации ценных бумаг в пределах дохода от реализации ценных бумаг данной категории, и завышают налогооблагаемую базу.

Представляется необходимым предоставить банкам право выбора варианта определения налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами, подлежащими обязательной переоценке в соответствии с правилами Банка России.

Подписано в печать Р.И.Рябова

26.01.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——