"Налоговый вестник", N 2, 1999

ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ И ДОПОЛНЕНИЯХ,

ВНЕСЕННЫХ В СТАТЬИ 198 И 199 УК РФ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ

ОТ 25.06.1998 N 92-ФЗ

Реформирование экономики страны, курс, взятый на рыночные преобразования, неизбежно повлекли за собой и реформирование российской налоговой системы. Одной из самых острых проблем в процессе ее реформирования была и остается проблема собираемости налогов. Несмотря на принимаемые государственными органами меры, ситуация в этой области лучше не становится. Существенно осложнил процесс собираемости налогов разразившийся в августе 1998 г. экономический кризис.

Наряду со многими объективными и субъективными факторами на многоаспектный и сложный процесс собираемости налогов негативное влияние оказывает уклонение от уплаты налогов физическими и юридическими лицами, что также подрывает устойчивость бюджетной системы, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе. Отметим, что помимо обогащения лиц, совершивших налоговые преступления, сокрытые от налогообложения средства зачастую уходят в "теневой" оборот, начинают работать на криминальные структуры.

К сожалению, на сегодняшний день можно реально говорить о массовом уклонении юридических и физических лиц от налогообложения. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности страны.

В такой ситуации вполне оправданно то, что за наиболее общественно - опасные посягательства на общественные отношения, складывающиеся в процессе уплаты физическими и юридическими лицами налогов в бюджеты и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, законодатель, кроме дисциплинарной, финансовой и административной ответственности, предусмотрел уголовную ответственность.

Ранее (конец восьмидесятых - начало девяностых годов) в силу своего правового несовершенства и отсутствия судебной практики уголовно - правовые нормы, предусматривавшие уголовную ответственность за налоговые преступления, практически не применялись. С принятием в 1996 г. нового УК РФ, вступившего в силу с 1 января 1997 г., и выходом в свет Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" появилась вероятность привлечения к уголовной ответственности лиц, виновных в совершении налоговых преступлений. Однако основным содержанием составов налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ 1996 г., было уклонение от уплаты налогов путем представления в налоговые органы ложных сведений.

Таким образом, была явная ограниченность составов налоговых преступлений, под которые не подпадали, например, такие способы уклонения от уплаты налогов, как неведение бухгалтерского учета вообще или сам факт неуплаты налога.

В такой ситуации 27 июня 1998 г. вступил в силу Федеральный закон от 25.06.1998 N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", который ввел в действие статьи о налоговых преступлениях (ст.ст.198 и 199 УК РФ) в новой редакции.

Одним из важнейших нововведений стало распространение уголовной ответственности на случаи уклонения физического (гражданина) или юридического (организации) лица от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В этой связи были изменены названия и диспозиции статей.

В настоящее время к государственным внебюджетным фондам, формируемым за счет страховых взносов, относятся Пенсионный фонд Российской Федерации, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации. Этот перечень является исчерпывающим.

Отметим, что исходя из текста ст.ст.198 и 199 УК РФ и смысла уголовно - правового запрета общий размер уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды как физического лица, так и организации определяется путем суммирования в пределах соответствующего налогооблагаемого периода.

В новой редакции ст.ст.198 и 199 законодатель прямо указал, что преступным является уклонение от уплаты соответствующих платежей в крупном и особо крупном размере, совершенное любым способом. При этом в диспозиции статей сохранилось определение некоторых характерных способов уклонения, после которых указывается "либо иным способом". Представляется, что сохранение в диспозиции ст.199 УК РФ уголовной ответственности организации за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах определяется значимостью указанных категорий для налогообложения.

К иным способам уклонения от уплаты указанных платежей, например, предусмотренных ст.199, наряду со многими другими можно отнести такие способы, как уклонение от постановки на учет в налоговых органах, операции по фиктивному экспорту подакцизных товаров, заведомо необоснованное использование льгот при налогообложении, неведение бухгалтерского учета и др.

Изменены и дополнены диспозиции и квалифицирующие признаки рассматриваемых статей УК РФ.

Так, например, в прежней редакции ст.199 УК РФ в одной части были представлены два различных состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения.

В новой же редакции законодатель предусматривает уже три различных состава преступления:

1) уклонение от уплаты налога путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

2) уклонение от уплаты налога иным способом;

3) уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Обязательным признаком объективной стороны преступления является уклонение организации от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупном размере, что выражается, соответственно, в сумме неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, превышающей 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" указывает, что по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Признаки, в соответствии с ч.2 ст.199 УК РФ, являются классифицирующими, если данное преступление совершено:

а) группой лиц по предварительному сговору. В соответствии со ст.35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Часть 7 ст.35 УК РФ предусматривает, что совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией) влечет более строгое наказание на основании и в пределах, предусмотренных УК РФ;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ. В новой редакции ч.2 ст.198 предусматривается в качестве квалифицирующего признака совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных этой статьей, а также ст.ст.194 или 199. Поскольку в прежней редакции этот квалифицирующий признак предусматривал наличие у лица судимости только за уклонение от уплаты налога, т.е. совершение преступления, предусмотренного данной статьей, налицо существенное дополнение этого признака.

Преступление, предусмотренное ст.194 УК РФ ("Уклонение от уплаты таможенных платежей"), связано с рассматриваемыми деяниями, так как таможенные платежи входят в налоговую систему (см. Закон РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации").

Ранее судимым за уклонение от уплаты налогов следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.ст.194, 198, 199 УК РФ либо по ч.1 ст.162.2 УК РСФСР, при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке;

в) неоднократно. Для привлечения к ответственности по ч.2 ст.199 с данным квалифицирующим признаком необходимо, чтобы каждое вменяемое лицу в вину деяние являлось самостоятельным преступлением - уклонением от уплаты налогов с организаций. Неоднократностью преступлений законодатель признает совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ. Основанием для квалификации содеянного по ч.2 ст.199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч.2 ст.162.2 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах";

г) в особо крупном размере. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 5000 минимальных размеров оплаты труда.

Отметим, что в первоначальном варианте ст.199 УК РФ, действовавшей до 27 июня 1998 г., единственным квалифицирующим признаком была неоднократность.

Важной особенностью является то, что законодатель усилил ответственность за совершение налоговых преступлений. Так, например, максимальный срок наказания в виде лишения свободы повышен по ч.1 ст.198 УК РФ с одного до двух лет и ч.2 - с трех до пяти лет лишения свободы, а также по ч.1 ст.199 УК РФ - с трех до четырех лет и ч.2 - с пяти до семи лет лишения свободы.

В результате ужесточения санкций квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, предусмотренные ч.2 ст.199 УК РФ, относятся теперь к категории тяжких преступлений (ст.15 УК РФ определяет, что тяжкими преступлениями признаются умышленные и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает десяти лет лишения свободы).

В соответствии со ст.96 УПК РСФСР ("Заключение под стражу") к лицам, обвиняемым в совершении тяжкого преступления (в данном случае предусмотренного ч.2 ст.199 УК РФ), заключение под стражу в качестве меры пресечения может быть применено по мотивам одной лишь опасности преступления.

Еще одним важнейшим моментом, о котором должны быть информированы налогоплательщики, является то, что законодатель ввел специальное основание освобождения от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ. Это основание, ранее отсутствовавшее в "налоговых" статьях УК РФ, является видом освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Общее понятие, условия и порядок применения этого уголовно - правового института определяет ст.75 УК РФ ("Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием") и ст.7 УПК РСФСР ("Прекращение уголовного дела в связи с деятельным раскаянием").

В рассматриваемом нами случае его специальные условия определены в п.2 Примечания к ст.198 УК РФ, в соответствии с которым освобождается от уголовной ответственности лицо:

а) впервые совершившее предусмотренные ст.ст.194, 198, 199 УК РФ преступления;

б) способствовавшее раскрытию преступления;

в) полностью возместившее причиненный ущерб.

Таким образом, освобождение лица от уголовной ответственности по данному основанию связывается с совокупностью трех названных признаков. Отметим, что еще одним признаком деятельного раскаяния является явка с повинной.

По смыслу ст.75 УК РФ понятие "деятельное раскаяние" определяется как активное, безусловно положительное поведение лица после совершения им преступления, направленное на возмещение или заглаживание причиненного преступлением ущерба или вреда. Деятельное раскаяние рассматривается только в совокупности указанных выше признаков, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности. Наличие лишь одного из признаков понимается уже не как деятельное раскаяние, а как отдельное смягчающее вину обстоятельство.

По общему правилу налоговые преступления, так же, как и другие преступления в сфере экономической деятельности, считаются раскрытыми после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поэтому говорить о способствовании раскрытию преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно, по мнению Следственного управления ФСНП России, лишь в случае если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении. Обязанность по объективной оценке поведения лежит на органах предварительного следствия и дознания. Соответствующее решение должно мотивироваться фактическими обстоятельствами и быть основано на материалах уголовного дела, в том числе относящихся к возмещению ущерба. Полный размер ущерба, причиненного налоговым преступлением, определяется размером неуплаченного налога, указанного в постановлении о привлечении лица в качестве обвиняемого.

Отметим также, что в п.18 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 рекомендовано по делам о налоговых преступлениях учитывать возможность предъявления гражданского иска о взыскании с виновного штрафа и пени в размерах, указанных в ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", наряду с гражданским иском о возмещении материального ущерба, заключающегося в непоступлении в бюджетную систему денежных сумм в размере неуплаченного налога.

Возможность возмещения виновным с его согласия полностью суммы как в размере неуплаченного налога, так и в размере указанных штрафов и пеней подтверждена Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 по делу о проверке конституционности п.п.2 и 3 ч.1 ст.11 Закона РФ от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции".

Отметим, что некоторую сложность может представлять решение вопроса об обратной силе нового Закона. В этой связи налогоплательщикам и лицам, применяющим новый Закон, необходимо иметь в виду как общие положения об обратной силе уголовного закона, сформулированные в ст.10 УК РФ, так и специфику диспозиций ст.ст.198 и 199 УК РФ, которые являются бланкетными, т.е. для определения признаков конкретного преступления необходимо использовать нормы другого права - в данном случае налогового, а также законодательства, регламентирующего порядок исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

С одной стороны, новый Закон улучшает положение лиц, совершивших налоговые преступления, предусматривая основания их освобождения от уголовной ответственности. Таким образом, п.2 Примечания к ст.198 имеет обратную силу (в ст.9 УК РФ говорится о том, что преступность и наказуемость деяния определяются уголовным законом, действовавшим на время совершения этого деяния, а ст.10 определяет, что уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е. распространяется на лица, совершившие соответствующие деяния до вступления такого закона в силу).

С другой стороны, Федеральный закон от 27.06.1998 ухудшает положение лиц, совершивших налоговые преступления:

а) криминализировано уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

б) введены некоторые новые квалифицирующие признаки;

в) усилены наказания.

Эти положения Закона обратной силы не имеют. Однако важно учитывать, что они не имеют обратной силы лишь в отношений деяний, которые были окончены до вступления в силу Федерального закона от 25.06.1998. В этой связи необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства.

В соответствии с п.5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Другими словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога. Эти сроки у разных налогов различаются.

Так, рассматривая преступления, предусмотренные ст.199 УК РФ, можно отметить, например, что п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" устанавливает, что уплата данного налога производится ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц, в срок не позднее 20 числа следующего месяца.

А в соответствии с п.3 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Таким образом, ввиду того что преступления, предусмотренные ст.198 УК РФ, по нашему мнению, являются оконченными 16 июля 1998 г. (это можно утверждать, ссылаясь на пп."в" п.1 ст.13 и ст.19 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и п.п.48, 64 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и суммой налога, перечисленной с совокупного фактического годового дохода, подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а также на п.5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", который устанавливает, что преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством), а рассматриваемый Закон о внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс был опубликован и вступил в силу 27 июня 1998 г., физическое лицо (гражданин), совершившее уклонение от уплаты налога в крупном и в особо крупном размере с совокупного дохода, полученного в 1997 г. и подлежащего декларированию в 1998 г., может быть привлечено к уголовной ответственности в соответствии с положениями Федерального закона от 25.06.1998.

В заключение необходимо отметить, что введение новых квалифицирующих признаков, предусмотренных новой редакцией ст.ст.198 и 199 УК РФ, расширяет круг оснований для проведения правоохранительными органами оперативно - разыскных мероприятий.

Подписано в печать И.Н.Соловьев

26.01.1999 Управление ФСНП России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——