"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 1999

ВАЛЮТНЫЕ ОПЕРАЦИИ

В ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" установлено, что к счету 52 "Валютный счет" открываются субсчета:

"Транзитные валютные счета";

"Текущие валютные счета";

"Валютные счета за рубежом".

С 1 ноября 1998 г. вступило в силу Указание Центрального банка Российской Федерации от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Указание). В соответствии с этим документом каждому резиденту - юридическому лицу для совершения операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке открывается специальный транзитный валютный счет. Таким образом, у организаций к счету 52 "Валютный счет" должен быть открыт и субсчет "Специальные транзитные валютные счета".

Уполномоченный банк или его филиал, в котором резидент открывает специальный транзитный валютный счет для совершения операций по покупке иностранной валюты на валютном рынке за рубли, называется Исполняющим банком. Купленная валюта в обязательном порядке зачисляется на этот счет и может быть по распоряжению резидента переведена Исполняющим банком только на тех основаниях, которые были указаны в поручении на покупку. Срок перевода - 7 календарных дней со дня зачисления. Снятие наличной валюты с этого счета допускается только на оплату командировочных расходов в соответствии с порядком, установленным Положением Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов". Не использованная в этих целях наличная иностранная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет.

Иностранная валюта, не списанная со специального транзитного валютного счета в течение 7 календарных дней на цели ее покупки, а также зачисленная на этот счет не использованная на оплату командировочных расходов наличная иностранная валюта подлежит обратной продаже на валютном рынке. Для этого Исполняющий банк не позднее следующего рабочего дня после истечения указанного срока обязан задепонировать подлежащую обратной продаже сумму иностранной валюты на отдельном лицевом счете "Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты" и в течение 3 рабочих дней от даты депонирования продать валюту на валютном рынке или купить ее от своего имени и за свой счет по курсу, установленному по договоренности с резидентом. Сумма в рублях, полученная от обратной продажи (или покупки банком), зачисляется на расчетный счет резидента.

Резидент вправе произвести обратную продажу до истечения указанного срока, дав соответствующее поручение банку.

Таким образом, специальный транзитный валютный счет, открытый в Исполняющем банке, предназначен для зачисления купленной на валютном рынке за рубли иностранной валюты (в том числе и той, покупка которой производилась не через Исполняющий банк, а через другой, который называется в этом случае Банком - покупателем) для перевода этой валюты в соответствии с основаниями ее покупки (в том числе и снятия в наличном виде на оплату командировочных расходов) и для ее обратной продажи. Иные операции по этому счету совершаться не могут. Так, не допускается перевод валюты со специального транзитного валютного счета на другие валютные счета резидента, на покупку ценных бумаг, покупку другой иностранной валюты, для размещения в депозит, передачи в доверительное управление и т.д.

Следует иметь в виду, что Указание разрешает покупать иностранную валюту на валютном рынке на оплату комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за выполнение поручений резидента по покупке иностранной валюты, ее переводу и обратной продаже. Оплата вознаграждения производится со специального транзитного валютного счета. Однако это должно быть предусмотрено договором на открытие специального транзитного валютного счета или поручением на покупку валюты.

Операции по покупке иностранной валюты за рубли следует отражать в бухгалтерском учете в следующем порядке.

1. Перечислено на покупку 1000 долл. США - 20 400 руб. исходя из курса покупки 20 руб. за 1 долл. и комиссионного вознаграждения за покупку в сумме 400 руб. (что составляет 20 долл. по курсу покупки):

Д-т 76, субсчет "Расчеты по покупке иностранной валюты"

К-т 51 "Расчетный счет".

2. На дату покупки иностранная валюта принимается к учету как валютные средства, находящиеся в пути:

Д-т 57, субсчет "Переводы в пути в иностранной валюте"

К-т 76, субсчет "Расчеты по покупке иностранной валюты".

На счете 57 отражается 1000 долл. США, если комиссия оплачивается в рублях, или 1020 долл. США, если в соответствии с поручением или договором на открытие специального транзитного счета предусмотрена оплата комиссионного вознаграждения банку в иностранной валюте.

Пересчет иностранной валюты в рубли для целей учета производится по курсу ЦБ РФ на дату покупки (например, 19 руб. 80 коп. за 1 долл. США).

Итого по дебету счета 57 в рублевом эквиваленте будет отражена сумма 19 800 руб. при покупке 1000 долл. или 20 196 руб. при покупке 1020 долл. США. С кредита счета 76 будет списано 20 000 руб. в первом случае и 20 400 руб. - во втором.

Так как на счете 57 рублевый эквивалент исчислен по курсу ЦБ РФ, а числящаяся по дебету счета 76 и списываемая с кредита этого счета сумма в рублях определялась исходя из биржевого курса, то разница между оборотом по дебету счета 57 и оборотом по кредиту счета 76 в размере 20 000 руб. - 19 800 руб. или 20 400 руб. - 20 196 руб. соответственно представляет собой разницу курсов, т.е. разницу между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки этой валюты, на которую должна корректироваться налогооблагаемая прибыль в сторону увеличения в случае превышения курса покупки над курсом Центрального банка Российской Федерации.

3. Купленная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет предприятия или организации:

Д-т 52-1-1 (521-1) "Специальный транзитный валютный счет"

К-т 57 "Переводы в пути в иностранной валюте".

На специальный транзитный валютный счет зачисляется соответственно 1000 или 1020 долл. США, что в рублевом исчислении по курсу ЦБ РФ на дату зачисления (например, 19 руб. 90 коп. за 1 долл. США) составит соответственно 19 900 или 20 298 руб. При списании средств со счета 57 возникает курсовая разница в сумме 19 руб. 90 коп. - 19 руб. 80 коп. х 1000 долл. или 19 руб. 90 коп. - 19 руб. 80 коп. х 1020 долл. США.

Сумма курсовой разницы в соответствии с учетной политикой организации учитывается на счете 80 "Прибыли и убытки" или 83 "Доходы будущих периодов":

Д-т 57, К-т 80 (83).

4. Комиссионное вознаграждение банку за покупку иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 76, если оплачивается в рублях, или по кредиту счета "Специальный транзитный валютный счет", если оплачивается за счет купленной иностранной валюты, по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56) или на счета затрат. Однако в целях налогообложения на эту сумму корректируется налогооблагаемая прибыль.

До вступления в силу Указания бухгалтерские записи по операциям покупки иностранной валюты за рубли следовало делать в таком порядке.

1. При перечислении рублевых средств на покупку валюты:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по покупке иностранной валюты", К-т 51.

2. На дату покупки:

Д-т 57 - сумма купленной валюты в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ на дату покупки

Д-т 80 - разница курсов (между курсом ЦБ РФ и биржевым курсом) с последующей корректировкой в целях налогообложения

К-т 76 - сумма в рублях, уплаченная за купленную валюту.

3. На дату зачисления купленной валюты на текущий валютный счет организации или предприятия:

Д-т 52-2, К-т 57 - сумма купленной валюты в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления.

4. Курсовые разницы:

Д-т 57, К-т 80 (83).

5. Комиссия банку (с последующей корректировкой) в целях налогообложения:

Д-т 80, 20, 26, 44, К-т 76.

Следующий момент, на который хотелось бы обратить внимание бухгалтеров, - это формирование покупной стоимости импортных товаров. В нее должны войти все расходы по закупке, которые складываются из контрактной стоимости приобретаемых импортных товаров, транспортных расходов, таможенных платежей (пошлин и сборов) и прочих расходов по покупке и транспортировке. Именно по покупной стоимости, сформированной таким образом, закупленные материальные ценности должны быть учтены на балансе. Следует помнить требование ПБУ 3/95 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50) о том, что товары не подлежат переоценке и показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они были приняты к учету на дату совершения операции, - на момент перехода права собственности продавца к покупателю.

При формировании покупной стоимости импортных товаров неправомерно списание на покупную стоимость тех расходов, которые хотя и связаны с закупкой товара и должны по базису поставки оплачиваться покупателем, но право собственности на которые еще не перешло к покупателю. Например, итальянская фирма поставляет товар российской организации на условиях ФОБ Генуя. При таком базисе поставки на российского покупателя ложатся расходы по транспортировке и страхованию груза. А право собственности к покупателю переходит, как это предусмотрено в контракте, "по оплате". В такой ситуации оплата транспортировки и страхования расценивается как платеж за транспортировку и страхование чужого товара. Следовало при заключении контракта привести в соответствие базисные условия поставки с моментом перехода права собственности, т.е. выбрать такой базис поставки, при котором эти расходы несет продавец, а покупатель возмещает их продавцу в цене товара. Им нужно было фиксировать в контракте другой момент перехода права собственности. При поставке импортных товаров на условиях ФОБ оптимальный момент перехода права собственности для покупателя - сдача товара поставщиком перевозчику (если их несколько, то первому). Тогда расходы по доставке и страхованию, которые ложатся на покупателя в соответствии с Инкотермс, относятся к собственности покупателя и, следовательно, правомерно включаются в покупную стоимость товара.

При сочетании базисного условия поставки ФОБ с моментом перехода права собственности на импортные товары к покупателю "по оплате" возникают и проблемы с бухгалтерским учетом. Импортер не может поставить на баланс даже поступившие на предприятие импортные товары, если они им не оплачены, и вынужден учитывать их на забалансовых счетах, что не позволяет ему списывать эти материальные ценности на затраты, даже если фактически они все же в производстве используются. Аналогично нет возможности списать в дебет счета реализации и полученные товары, предназначенные для продажи.

Если же полученные материальные ценности ставятся на соответствующие счета учета, чтобы можно было осуществить их списание при использовании, то это является нарушением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в результате чего баланс не будет отражать реальное имущественное состояние предприятия. Кроме того, дальнейшая реализация товара расценивается как его продажа на условиях комиссии со всеми вытекающими отсюда налоговыми обязательствами: НДС и налог с дохода иностранного юридического лица от источника в Российской Федерации.

У экспортеров продукция, отгруженная на экспорт, должна числиться на счете 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные", до момента перехода права собственности на нее к иностранному покупателю. Исключением может быть только один случай: отгрузка производится по "прямым поставкам", т.е. из пункта отправления до пункта назначения без перевалки и хранения (что возможно только при наличии соглашений на межгосударственном уровне между страной продавца и страной покупателя о прямом грузовом железнодорожном или смешанном сообщении); одновременно право собственности к иностранному покупателю на этот товар переходит при его сдаче первому перевозчику (т.е. в первоначальном пункте отправления). Иной момент перехода права собственности и при "прямых поставках" требует использования для учета отгруженных экспортных товаров счета 45.

Экспортерам следует иметь в виду, что совместным Письмом Центрального банка Российской Федерации и ГТК России от 23.09.1998 соответственно N N 242-Т и 01-42/19930 ужесточена ответственность экспортеров за непоступление валютной выручки на их счета в уполномоченных банках в контрактные сроки, заявленные в документах таможенно - банковского контроля. При этом не имеет значения, нарушены сроки проведения текущих валютных операций (180 дней) или нет. Подписание экспортером паспорта сделки в соответствии с указанным Письмом означает, что он взял на себя обязательства за исполнение всех условий контракта, в том числе и о сроках проведения расчетов с покупателем. Поэтому нарушение сроков расчетов, выразившееся в непоступлении валютной выручки в контрактные сроки, расценивается как нарушение таможенного режима, что в соответствии со ст.273 Таможенного кодекса Российской Федерации от 18.06.1993 N 5223-1 влечет за собой штраф в размере от 100 до 200% стоимости товара, являющегося объектом правонарушения, с одновременным взысканием стоимости такого товара.

Как отмечается в данном документе, экспортеры несут ответственность и за нарушение требований по составлению отчетности и представлению информации в соответствии со ст.14 Закона Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле": штраф в пределах суммы, которая не была учтена либо была учтена ненадлежащим образом или по которой информация не была представлена в установленном порядке. При повторном нарушении - штраф в пределах пятикратного размера этих сумм.

Кстати, ответственность предприятий наступает и за непоступление на их счета в уполномоченных банках любых валютных средств - кредитов, спонсорской помощи и т.д., но только по другим основаниям. Требование о зачислении любых валютных поступлений на счета в уполномоченных банках содержится в Законе Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле", и ответственность за нарушение данного требования предприятия несут в соответствии со ст.14 этого Закона через признание сделки незаконной со взысканием всего полученного по сделке.

В 1998 г. организации, уставный капитал которых формировался в том числе и за счет вкладов иностранных инвесторов, доли которых в учредительных документах оценивались в иностранной валюте, получали денежные средства на свои счета в рублях в соответствии с Письмом Банка России от 07.07.1997 N 482 "Положение о регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном (складочном) капитале организаций - резидентов Российской Федерации". В связи с этим на счете 75 "Расчеты с учредителями" возникали суммовые разницы, которые должны относиться на счет 87 "Добавочный капитал".

При получении кредитов в иностранной валюте необходимо помнить о том, что на затраты в целях налогообложения можно списывать проценты по кредитам полученным. Получением кредита считается его зачисление на счет предприятия. Однако банки не всегда зачисляют выданные кредиты на счет клиента, часто оплачивают его обязательства за счет выданного кредита со ссудного счета. Такой способ получения кредита допускается в том случае, если он предусмотрен в кредитном договоре. При незачислении кредитных средств на счет предприятия ему нужно для правомерности списания на затраты процентов по кредиту показать в учете получение этого кредита, сделав бухгалтерскую запись: Д-т 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции с кредитом счета 90 и одновременно Д-т 60, К-т 55, что означает перечисление полученного кредита иностранной фирме в оплату своих обязательств. Если же в учете делается только запись Д-т 60, К-т 90, то она не отражает факта получения кредита и, следовательно, не является основанием для списания на затраты в целях налогообложения процентов по такому кредиту.

Подписано в печать Н.Т.Шалашова

22.01.1999 Бизнес - школа "Интел - Синтез"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——