"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 1999

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ:

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ РАСЧЕТА НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ

Годовой отчет по результатам финансово - хозяйственной деятельности за 1998 г. организации составляют и представляют в соответствии с требованиями Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями от 03.02.1997, 21.11.1997, 20.10.1998). В состав годового отчета входят:

1) Бухгалтерский баланс - форма N 1;

2) Отчет о прибылях и убытках - форма N 2;

3) Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках:

Отчет о движении капитала - форма N 3;

Отчет о движении денежных средств - форма N 4;

Приложение к Бухгалтерскому балансу - форма N 5;

Пояснительная записка;

Отчет о целевом использовании полученных средств - форма N 6 - для общественных организаций;

4) специализированные формы, установленные в соответствии с п.30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;

5) Отчет об использовании бюджетных ассигнований организацией - форма N 2-2, утвержденная Письмом Минфина России от 27.06.1995 N 61 "О составлении квартальных бухгалтерских отчетов в 1995 и 1996 годах и годового отчета за 1995 год организациями, состоящими на бюджете", и Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета, утвержденная Письмом Минфина России от 09.09.1996 N 79 "О составлении бухгалтерских отчетов за 1996 год и квартальной отчетности в 1997 году организациями, состоящими на бюджете" (представляют организации, получающие бюджетные ассигнования);

6) итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудита бухгалтерской отчетности.

Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, имеют право не представлять составляющие годовой бухгалтерской отчетности, предусмотренные пп."в" и "г".

В 1998 г. Приказом Минфина России от 20.10.1998 N 47н "О внесении изменений и дополнений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" введена новая форма отчетности для общественных организаций - форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств", позволяющая контролировать сведения о поступлении средств в качестве вступительных, членских, добровольных взносов и иных источников и расходовании имеющихся средств в течение отчетного года. Показатели формы заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью общественной организации (объединения) и списанных на уменьшение целевых поступлений.

В остальном структура и состав годового бухгалтерского баланса не претерпели значительных изменений по сравнению с годовым отчетом за 1997 г.

Мы рассмотрим лишь некоторые вопросы определения налогооблагаемой базы, которые до сих пор остаются достаточно сложными и для бухгалтеров. Это, например, вопрос о порядке расчета прибыли от финансово - хозяйственной деятельности для целей налогообложения. Количество статей расходов, которые подлежат корректировке в целях налогообложения, растет из года в год. Организации используют разные виды расчетов за реализованные продукцию, товары, работы, услуги, в том числе и неденежные формы расчетов. В зависимости от формы, вида расчетов, средств платежа, способа установления цены в договоре (к примеру, в условных единицах) меняется база для расчета налогов.

В отчетном году расчет налогооблагаемой прибыли производился на основе Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Мы хотим еще раз обратить внимание читателей на порядок заполнения формы N 2 при подготовке годовой отчетности, сопоставив его с порядком расчета налогооблагаемой прибыли.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия ПБУ 1/94 (Приложение к Приказу Минфина России от 28.07.1994 N 100) <*> организации при организации бухгалтерского учета исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Исходя их этого допущения организации ведут бухгалтерский учет реализации по методу начисления, т.е. продукция, товары, работы, услуги признаются реализованными в момент перехода права собственности на них от продавца (исполнителя) к покупателю независимо от факта оплаты (п.3.1 Приложения 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 1999 г. действует Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (см. "Финансовую газету" N 3).

Исключениями являются:

предусмотренный в договоре момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации;

реализация товаров по договору мены;

реализация товаров по договорам комиссии или поручения (кроме розничной торговли, общественного питания и аукционной торговли) с участием в расчетах комиссионера. В таком случае в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров отражается по времени получения извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумного срока прохождения таких документов.

В то же время в целях налогообложения (п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, с последующими изменениями) (далее - Положение о составе затрат) организации по-прежнему могут применять один из двух методов определения выручки от реализации:

а) по моменту оплаты, т.е. на дату зачисления платежа от покупателя на расчетный, валютный счета или в кассу;

б) по моменту отгрузки, т.е. на дату отгрузки товара и предъявления документов.

В обоих вариантах финансовый результат хозяйственной деятельности, полученный в бухгалтерском учете, может не совпадать с результатом, определенным организацией в целях налогообложения после корректировок ряда показателей, определяющих размер налогооблагаемой прибыли. К ним относятся: сумма оплаты, поступившей за реализованные ценности, корректировка расходов, которые полностью учитываются в бухгалтерском учете, но принимаются в целях налогообложения в размере установленных норм, корректировка убытков от реализации основных средств и прочих активов, корректировка амортизационных отчислений при использовании методов начисления амортизации основных средств, отличных от указанного в Положении о составе затрат, и др.

Рассмотрим порядок расчета показателей для целей бухгалтерского учета и налогообложения на примере ОАО "Сигма". Оно ведет бухгалтерский учет реализации по моменту отгрузки, а в целях налогообложения - по мере поступления оплаты. Основной вид деятельности - оптовая торговля. За отчетный период был реализован товар, покупная стоимость которого составляла 60 руб. за единицу. По данным баланса на 01.01.1998 остаток на счете 62 - 540 руб., по справке бухгалтерии покупная стоимость реализованного, но не оплаченного товара на эту дату, - 380 руб., остаток издержек, приходящихся на отгруженные, но не оплаченные товары на 01.01.1998, - 40 руб.

Применялись разные формы расчетов за реализованный в 1998 г. товар (табл. 1).

Таблица 1

     
   ————T————————————————T—————————————T—————————————T———————————————¬
   | N |   Содержание   |Отражено в   |Отражено в   |Принимается в  |
   |п/п|    операции    |бухгалтерском|бухгалтерс—  |целях налогооб—|
   |   |                |учете на дату|ком учете на |ложения, руб.  |
   |   |                |перехода пра—|дату соверше—|               |
   |   |                |ва собствен— |ния расчетов |               |
   |   |                |ности, руб.  |с покупате—  |               |
   |   |                |             |лем, руб.    |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 1.|Отгружен покупа—|Д—т сч. 62,  |Д—т сч. 51,  |Выручка — 720, |
   |   |телю товар —    |К—т сч. 46 — |К—т сч. 62 — |НДС — 120      |
   |   |10 ед. по про—  |1200         |720          |               |
   |   |дажной цене     |Д—т сч. 46,  |             |               |
   |   |120 руб. за еди—|К—т сч. 76 — |             |               |
   |   |ницу, включая   |200          |             |               |
   |   |НДС             |Д—т сч. 46,  |             |               |
   |   |                |К—т сч. 41 — |             |               |
   |   |                |600          |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 2.|Отгружено поку— |Д—т сч. 62,  |Д—т сч. 51,  |Выручка — 1045,|
   |   |пателю 11 единиц|К—т сч. 46 — |К—т сч. 62 — |НДС с выручки —|
   |   |товара по про—  |1045         |1155         |174,2,         |
   |   |дажной цене (в  |Д—т сч. 46,  |Д—т сч. 62,  |НДС с положи—  |
   |   |условных едини— |К—т сч. 76 — |К—т сч. 80 — |тельной суммо— |
   |   |цах) 55 долл.,  |174,20       |110          |вой разницы —  |
   |   |курс доллара на |Д—т сч. 46,  |Д—т сч. 80,  |18,3           |
   |   |дату перехода   |К—т сч. 41 — |К—т сч. 68 — |               |
   |   |права собствен— |660          |18,3         |               |
   |   |ности — 19 руб.,|             |(110 х       |               |
   |   |на дату оплаты —|             |16,67%)      |               |
   |   |21 руб.         |             |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 3.|Отгружено поку— |Д—т сч. 62,  |             |Выручка — нет, |
   |   |пателю 9 единиц |субсчет "Век—|             |НДС — нет до   |
   |   |товара по про—  |селя получен—|             |момента погаше—|
   |   |дажной цене     |ные",        |             |ния или продажи|
   |   |120 руб., поку— |К—т сч. 46 — |             |векселя, про—  |
   |   |пателю предос—  |1080         |             |центы по вексе—|
   |   |тавлена рассроч—|Д—т сч. 46,  |             |лю как внереа— |
   |   |ка платежа,     |К—т сч. 76 — |             |лизационный до—|
   |   |оформленная то— |180          |             |ход — 54       |
   |   |варным векселем |Д—т сч. 46,  |             |               |
   |   |                |К—т сч. 41 — |             |               |
   |   |                |540          |             |               |
   |   |                |Д—т сч. 62,  |             |               |
   |   |                |субсчет "Век—|             |               |
   |   |                |селя получен—|             |               |
   |   |                |ные",        |             |               |
   |   |                |К—т сч. 80 — |             |               |
   |   |                |54           |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 4.|Отгружено поку— |Д—т сч. 62,  |Д—т сч. 08,  |Выручка — 1440,|
   |   |пателю 12 единиц|К—т сч. 46 — |К—т сч. 62 — |НДС — 240      |
   |   |товара по про—  |1440         |1440         |               |
   |   |дажной цене     |Д—т сч. 46,  |Д—т сч. 58,  |               |
   |   |120 руб., поку— |К—т сч. 76 — |К—т сч. 08 — |               |
   |   |патель в счет   |240          |1440         |               |
   |   |оплаты за полу— |Д—т сч. 46,  |             |               |
   |   |ченный товар    |К—т сч. 41 — |             |               |
   |   |расплатился век—|720          |             |               |
   |   |селем третьего  |             |             |               |
   |   |лица            |             |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 5.|Отгружено поку— |Д—т сч. 62,  |Д—т сч. 76,  |Выручка — 1200,|
   |   |пателю 10 единиц|К—т сч. 46 — |К—т сч. 48 — |НДС — 200, убы—|
   |   |товара по про—  |1200         |1140         |ток от прочих  |
   |   |дажной цене     |Д—т сч. 46,  |Д—т сч. 48,  |операций, не   |
   |   |120 руб.        |К—т сч. 76 — |К—т сч. 62 — |уменьшающий на—|
   |   |ОАО "Сигма" ус— |200          |1200         |логооблагаемой |
   |   |тупила права    |Д—т сч. 46,  |Д—т сч. 80,  |прибыли, — 60  |
   |   |требования деби—|К—т сч. 41 — |К—т сч. 48 — |               |
   |   |торской задол—  |600          |60           |               |
   |   |женности за     |             |             |               |
   |   |1140 руб.       |             |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 6.|Отгружено поку— |Д—т сч. 62,  |Д—т сч. 51,  |Выручка —      |
   |   |пателю 8 единиц |К—т сч. 46 — |К—т сч. 62 — |556,8, НДС —   |
   |   |товара по про—  |556,8        |556,8        |92,8, прибыль в|
   |   |дажной цене     |Д—т сч. 46,  |             |целях налогооб—|
   |   |69,60 руб. на   |К—т сч. 76 — |             |ложения требует|
   |   |сумму 556,8 руб.|92,8         |             |увеличения на— |
   |   |Рыночная цена — |Д—т сч. 46,  |             |логооблагаемой |
   |   |100 руб. за еди—|К—т сч. 41   |             |прибыли на раз—|
   |   |ницу за минусом |480          |             |ницу между ры— |
   |   |НДС.            |Д—т сч. 80,  |             |ночной и про—  |
   |   |Продажная цена —|К—т сч. 46 — |             |дажной ценой — |
   |   |58 руб. за еди— |46,4         |             |336            |
   |   |ницу за минусом |             |             |               |
   |   |НДС. Корректи—  |             |             |               |
   |   |ровка налогооб— |             |             |               |
   |   |лагаемой прибы— |             |             |               |
   |   |ли: 800 — 464 = |             |             |               |
   |   |336 руб.        |             |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 7.|Поступила оплата|             |Д—т сч. 51,  |Выручка — 540, |
   |   |за реализованный|             |К—т сч. 62 — |НДС — 90       |
   |   |в прошлом году  |             |540          |               |
   |   |(1997) товар    |             |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 8.|Списаны издержки|Д—т сч. 46,  |             |               |
   |   |обращения отчет—|К—т сч. 44 — |             |               |
   |   |ного периода    |1375         |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   | 9.|Определен ре—   |Д—т сч. 46,  |             |               |
   |   |зультат хозяйст—|К—т сч. 80 — |             |               |
   |   |венной деятель— |459,8        |             |               |
   |   |ности           |             |             |               |
   +———+————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |10.|Пени, уплаченные|Д—т сч. 81,  |             |               |
   |   |в Пенсионный    |К—т сч. 51 — |             |               |
   |   |фонд            |50           |             |               |
   L———+————————————————+—————————————+—————————————+————————————————
   

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" будет иметь следующий вид (табл. 2).

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках ОАО "Сигма" за 1998 г.

     
   ——————————————————————————————T—————T——————————T—————————————————¬
   |   Наименование показателя   | Код |    За    |  За аналогичный |
   |                             | стр.| отчетный | период прошлого |
   |                             |     |  период  |       года      |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Выручка (нетто) от реализации| 010 |  5434,8  |                 |
   |товаров, продукции, работ,   |     |          |                 |
   |услуг (за минусом налога на  |     |          |                 |
   |добавленную стоимость,       |     |          |                 |
   |акцизов и аналогичных        |     |          |                 |
   |обязательных платежей)       |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Себестоимость реализации     | 020 |  3600    |                 |
   |товаров, продукции, работ,   |     |          |                 |
   |услуг                        |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Коммерческие расходы         | 030 |  1375    |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Управленческие расходы       | 040 |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Прибыль (убыток) от          | 050 |   459,8  |                 |
   |реализации (строки 010 —     |     |          |                 |
   |020 — 030 — 040)             |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Проценты к получению         | 060 |    54    |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Проценты к уплате            | 070 |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Доходы от участия в других   | 080 |          |                 |
   |организациях                 |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Прочие операционные доходы   | 090 |  1140    |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Прочие операционные расходы  | 100 |  1200    |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Прибыль (убыток) от          | 110 |   453,8  |                 |
   |финансово — хозяйственной    |     |          |                 |
   |деятельности (строки 050 +   |     |          |                 |
   |060 + 070 + 080 + 090 — 100) |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Прочие внереализационные     | 120 |    91,7  |                 |
   |доходы                       |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Прочие внереализационные     | 130 |          |                 |
   |расходы                      |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Прибыль (убыток) отчетного   | 140 |   545,5  |                 |
   |периода (строки 110 + 120 —  |     |          |                 |
   |130)                         |     |          |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Налог на прибыль             | 150 |   303,6  |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Отвлеченные средства         | 160 |    50    |                 |
   +—————————————————————————————+—————+——————————+—————————————————+
   |Нераспределенная прибыль     | 170 |   191,9  |                 |
   |(убыток) отчетного периода   |     |          |                 |
   |(строки 140 — 150 — 160)     |     |          |                 |
   L—————————————————————————————+—————+——————————+——————————————————
   

Как мы уже отмечали, ОАО "Сигма" определяет выручку в целях налогообложения на момент поступления оплаты от покупателей. Проанализируем представленные операции с этой точки зрения.

Примечание к строке 1 таблицы 1.

В первой операции в целях налогообложения будет взята выручка, равная поступившей на счет сумме, - 720 руб., соответственно НДС к начислению в бюджет составит 120 руб., аналогично в соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 05.01.1996 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы" будут рассчитаны налог на пользователей автомобильных дорог и другие налоги, которые определяются от выручки (валового дохода) от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг).

Примечание к строке 2.

Во второй операции ОАО "Сигма" заключило договор на поставку товара, в котором цена товара установлена в размере 55 долл. США за единицу. Денежное обязательство за товар оплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Такая формулировка, по нашему мнению, позволяет отразить реализацию на дату перехода прав собственности по курсу в бухгалтерском учете в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу доллара США на дату реализации (в размере 1045 руб.). В связи с ростом курса доллара от покупателя поступила сумма, превышающая отраженную в бухгалтерском учете продавца на дату отгрузки. Разница между начисленной и поступившей суммами будет положительной суммовой разницей, которая в соответствии с п.3.9 Приложения 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97 списана на прибыль как внереализационный доход.

При таком подходе в целях налогообложения поступившая сумма (1155 руб.) разделяется на две: непосредственно сумма выручки - 1045 руб. и суммовая разница - 110 руб. При этом сумма 1045 руб. является базой для начисления налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, а с суммовой разницы начисляется НДС.

Суммовые разницы отражают в форме N 2 по строке 120 - положительные суммовые разницы (110 - 18,3) , по строке 130 - отрицательные суммовые разницы.

Если бы курс доллара (условной единицы) снизился на дату поступления средств, возникла бы отрицательная суммовая разница. Она была бы списана (Д-т сч. 80, К-т сч. 62) и уменьшала бы сумму задолженности покупателя, но не сумму выручки. Так как сумма выручки определена на момент перехода права собственности, то после погашения задолженности вся она подлежит налогообложению. Отрицательная суммовая разница уменьшит балансовую прибыль, но не уменьшит налогооблагаемую (см. Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями от 22.01.1996, 02.02.1996, 18.03.1997, 25.08.1998).

Примечание к строке 3.

Учет операций, связанных с товарными векселями, регламентирован Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 (с изменениями, внесенными в него Письмом от 16.07.1996 N 62) "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги". В соответствии с п.2 названного Письма бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) на счете 62. При получении векселя сумма, указанная в нем, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселям". Указанный дисконт (или сумма процентов, указанных в векселе) отражается в форме N 2 по строке 060. Следует учесть также, что проценты по векселю не облагаются НДС, так как он относится к разряду ценных бумаг. Кроме того, в данном случае необходимо принять во внимание текст примечания к Приложению 11 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37, согласно которому "Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета". Таким образом, дисконт или проценты по векселю должны быть включены в налогооблагаемую базу на дату приемки векселя к учету.

В таком случае возникает вопрос: какая сумма должна быть принята в целях налогообложения при погашении векселя? При поступлении оплаты по векселю зачисленная сумма, по нашему мнению, должна быть разделена на сумму выручки и дисконта (процентов) по векселю. В расчет налогооблагаемой выручки берется сумма за минусом начисленного ранее дисконта (процентов), который уже был включен в налогооблагаемую прибыль.

Надо отметить, что получение от покупателя товарного векселя не означает окончания расчетов с ним. Они будут закончены, когда векселедержатель получит оплату от покупателя (векселедателя) или когда он индоссирует этот вексель на третье лицо (т.е. продаст вексель).

Получение денежных средств у организации - векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В случае передачи векселедержателем векселя до окончания срока платежа по нему поступление средств отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные".

Если сумма фактически поступивших денежных или иных средств, иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 81 "Использование прибыли" <**> или счетов учета иных собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные".

     
   ————————————————————————————————
   

<**> По поводу применения счета 81 "Использование прибыли" см. Письмо Госналогслужбы России от 13.03.1998 N 13-0-16/70.

Примечание к строке 4.

Расчеты с покупателем завершены получением от него векселя третьего лица. Таким образом, на дату индоссамента векселя задолженность покупателя закрывается, а вексель приходуется как приобретенная ценная бумага через счет 08, субсчет "Вложения в ценные бумаги", по стоимости, равной стоимости реализованного товара, на счет 58 или 06. Выбор счета зависит от срока погашения векселя. Номинал его в момент оприходования для целей бухгалтерского учета не имеет значения. В дальнейшем погашение и продажа такого векселя отражаются на счете учета прочей реализации (48) (см. Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами").

Примечание к строке 5.

Уступка прав требования оформляется договором цессии. Договор считается исполненным на дату передачи требования новому кредитору. После того как первый кредитор переуступает свое требование к покупателю новому кредитору, он должен закрыть переданную задолженность своего дебитора, т.е. задолженность за реализованный покупателю и не оплаченный вовремя товар будет погашена путем перевода требования на новое лицо. Поэтому в момент погашения задолженности таким путем выручка от реализации товаров (1200 руб.) признается выручкой в целях налогообложения (см. примечания к Приложению 11 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (с последующими изменениями и дополнениями)).

Обычно права требования переуступают по цене, отличающейся от суммы основного долга. В связи с тем что права требования квалифицируются как имущество предприятия (ст.132 ГК РФ), результат от переуступки можно определить на счете по учету реализации прочего имущества (48). Сумма, полученная сверх величины дебиторской задолженности, облагается НДС и налогом на прибыль, убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль (см. Письмо Госналогслужбы России от 05.03.1998 N АС-6-07/161 и Письмо ГНИ по г. Москве от 20.03.1998 N 30-08/6981 "О налогообложении"). В форме N 2 результаты операции по уступке прав требования, на наш взгляд, необходимо отразить по строкам 090 и 100 развернуто.

Примечание к п.6.

Здесь отражена операция по реализации товара ниже себестоимости. В таком случае необходимо в целях налогообложения доначислить два налога: НДС и налог на прибыль. При расчете налогооблагаемой базы по этим налогам следует руководствоваться п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями от 23.01.1996, 14.03.1996, 22.08.1996, 12.03.1997, 29.12.1997, 07.08.1998) и п.2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37. В нашем примере ОАО "Сигма" имеет справку о рыночной цене на реализуемый товар, согласно которой она составляет 120 руб. за единицу товара (в том числе НДС 20 руб.). Налогооблагаемая прибыль корректируется при заполнении справки. Корректировке подлежит разница между рыночной ценой (когда она выше себестоимости) и продажной ценой. В нашем случае эта разница составляет 336 руб. (100 руб. х 8 ед. - 58 руб. х 8 ед.) Сумма НДС, подлежащая доплате, рассчитывается в справке бухгалтерии и включается в налоговую декларацию, при этом сумма доначисленного НДС списывается за счет собственных средств организации.

Примечание к строке 7.

В отчетном периоде ОАО "Сигма" получило оплату за товар, реализованный, но не оплаченный в 1997 г. Договорная цена реализованного товара - 540 руб. с учетом НДС. В бухгалтерском учете прибыль от этой сделки была показана в 1997 г. В целях налогообложения выручка будет принята в 1998 г. Для определения финансового результата в целях налогообложения будут использованы показатели, рассчитанные в предыдущем отчетном году: покупная стоимость проданного товара (380 руб.) и остаток издержек обращения, приходящихся на реализованные, но не оплаченные товары (40 руб.).

Примечание к строке 8.

В соответствии с Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" издержки обращения торговых организаций, списанные на реализованные товары, записывают по строке 030 "Коммерческие расходы". Издержки обращения списываются на реализованные товары полностью, за исключением двух статей: транспортных расходов и процентов по кредитам банка. Эти две статьи расходов распределяются между реализованными и нереализованными товарами.

Сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, учитывается на счете 44 "Издержки обращения" и включается в статью "Незавершенное производство" (строка 214).

Распределение издержек производят следующим образом: суммируют транспортные расходы и расходы по уплате процентов за кредит на начало месяца с расходами отчетного месяца; затем суммируют стоимость товаров, реализованных в течение месяца, и остаток товаров на конец месяца. После этого исчисляют средний процент указанных издержек к общей стоимости реализованных и нереализованных товаров. Полученный средний процент умножают на стоимость нереализованных товаров и находят сумму транспортных расходов и процентов за кредит по этим товарам. Остальная часть расходов относится к реализованным товарам и списывается на реализацию.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, приходящихся на реализованные товары в нашем примере, с учетом следующих данных:

издержки обращения за отчетный период составили 1400 руб., в том числе транспортные расходы по закупке товара - 350 руб.;

остаток транспортных расходов на начало года - 20 руб.;

остаток товаров на начало года - 100 руб., приобретено товаров на 4000 руб.;

остаток товаров, не реализованных на конец года, - 500 руб.

Справка бухгалтерии

по расчету суммы издержек, приходящихся на остаток

нереализованных товаров

1. Сумма транспортных расходов с учетом остатка на начало отчетного периода - 20 руб. + 350 руб. = 370 руб.

2. Сумма товаров реализованных и остатка товаров на конец месяца - 500 руб. + 3600 руб. = 4100 руб.

3. Средний процент издержек 370 руб. : 4100 руб. х 100% = 9%.

4. Сумма издержек (транспортных расходов), приходящихся на остаток нереализованных товаров, - 500 тыс. руб. х 9% : 100% = 45 руб.

Остальная сумма издержек обращения - 1375 руб. (20 + 1400 - 45) - списывается в дебет счета 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" и оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 46, К-т сч. 44 - 1375 руб.

Торговые организации записывают издержки обращения по строке 030 формы N 2, там и записана сумма 1375 руб.

Проанализируем, каким образом указанные ранее операции будут отражены в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Для ее заполнения в первую очередь необходимо определить размер выручки для целей налогообложения, т.е. оплаченную выручку на основании первичных документов: выписок банка, актов взаимозачетов, договоров о переуступке прав требования и уведомлений и др. В ОАО "Сигма" сумма выручки, принимаемой для целей налогообложения, равна 5501,8, а за минусом НДС - 4584,8 руб. (см. табл. 1).

После того как определена выручка в целях налогообложения, необходимо определить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) или покупную стоимость реализованных товаров и издержек обращения, приходящихся на реализованные товары. Такой расчет можно выполнить, используя данные аналитического учета по отгруженным и реализованным товарам (продукции, работам, услугам), а именно сведения о количестве отгруженных товаров, их покупной стоимости, сумме дебиторской задолженности покупателей на начало года, за отчетный год, о сумме погашенной дебиторской задолженности и др.

Для расчета финансового результата, на наш взгляд, можно воспользоваться методикой, используемой для расчета финансового результата при применении журнально - ордерной формы учета. По этой методике определяется процентное отношение фактической себестоимости реализованной продукции к выручке от ее реализации. С помощью этого процента затем определяют фактическую себестоимость оплаченной продукции. Для получения таких сведений в бухгалтерском учете необходимо иметь (или разработать) учетные регистры, позволяющие обобщить информацию о совершенных операциях. В качестве такого регистра можно предложить структуру ведомости N 16 (N N 16/1, 16-сн и др.), которая используется при журнально - ордерной форме учета, журнала - ордера N 11 и аналитических данных, которые к нему составляются.

Аналитическая ценность такой ведомости достаточно велика:

1) она ведется в разрезе каждого платежного документа, вида продукции и количества;

2) содержит перечень неоплаченных документов на начало месяца (сальдо счета 62), перечень платежных документов и объем отгрузки за отчетный месяц (Д-т сч. 62, К-т сч. 46), перечень неоплаченных документов на конец месяца (сальдо счета 62);

3) все указанные в ней количественные показатели оцениваются по фактической себестоимости, по отпускным (договорным) ценам, по суммам НДС;

4) в ней рассчитывается результат реализации за отчетный месяц по каждому платежному документу как разница между отпускной и фактической стоимостью продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убытки.

Ведомость N 16/1 заполняется на основании отгрузочных и платежных документов, справок - расчетов фактической себестоимости, выписок банка из расчетных и прочих счетов организации. Так как в ведомости проставляется дата отгрузки или поступления средств, то она позволяет контролировать и дату возникновения задолженности, и сроки ее погашения.

Следует отметить также, что в указанном регистре ведется и аналитический учет прочей реализации: основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей и прочих активов.

Документальное оформление заключается в том, что на основании накладных выписываются платежные (расчетные) документы с указанием договорной цены и отпускной стоимости (Д-т сч. 47, 48, К-т сч. 01, 04, 10 и др. - по первоначальной и фактической стоимости и Д-т сч. 62, К-т сч. 47, 48 - по договорным ценам).

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 6, 1999)

Подписано в печать Т.Н.Бабченко

22.01.1999 Е.Н.Галанина

Е.П.Козлова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——