"Финансовая газета", N 3, 1999

АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ: МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Аудиторская проверка правильности и достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполненных работ или услуг имеет большое значение, так как полная себестоимость является одним из основных оценочных показателей, определяющих эффективность работы хозяйствующего субъекта. Изменение количественной характеристики данного обобщающего показателя оказывает прямое влияние на величину финансовых результатов, размер налоговых платежей, дивидендов, социальных выплат, формирования фондов развития организаций и т.д.

Методика и цели, преследуемые при проведении аудита, предполагают проверку надежности учетной информации; точности и полноты отражения отдельных элементов и статей затрат; выявления случаев нарушения достоверности общей калькуляции себестоимости товарной продукции и результатов хозяйственной деятельности; соблюдения требований, вытекающих из специфики проверяемого хозяйствующего субъекта; ограничений учетного периода; оценку общей информации, представленной в финансовой отчетности, а также применение и раскрытие принципов бухгалтерского учета в учетной политике. Таким образом, предметом исследования аудитора является информационная база, представляющая собой систему количественных и качественных, обобщающих и частных показателей формирования затрат на производство и реализацию продукции.

В основу новых методических подходов положена разработка контрольных точек аудирования каждого объекта, под которыми следует понимать обобщающий (укрупненный) или частный показатели, отраженные в первичных документах, текущем учете, финансовой отчетности или на счетах бухгалтерского учета. Следовательно, на соответствующем объекте аудита количество контрольных точек аудирования будет определяться целью, направлением аудита (подтверждающий, организационно - правовой, налоговый, финансово - аналитический, затратный, запасный, операционный, маркетинговый, компьютерный, экологический), его формой (внешний, внутренний, обязательный, инициативный, документальный, фактический), содержанием финансовой (бухгалтерской), статистической и налоговой отчетности и степенью детализации укрупненной контрольной точки. Основой детализации могут служить Положение о составе затрат и применяемый в организации метод калькулирования себестоимости продукции.

Избранный нами методический подход предполагает разработку универсальной модели информационной базы, включающей объекты и элементы аудита, контрольные точки аудирования и источники информации (см. таблицу).

Модель информационной базы

     
   ———————T————————————————T———————T————————————————————————————————¬
   |Объект|Элементы объекта|Контро—|      Источники информации      |
   |аудита+————————T———————+льная  |          (точки аудита)        |
   |      |обобщаю—|частные|точка  +——————————T——————————T——————————+
   |      |щие (ук—|       |аудиро—|синтети—  |аналити—  |другие    |
   |      |рупн.)  |       |вания  |ческого   |ческого   |источники |
   |      |        |       |       |учета     |учета     |          |
   +——————+————————+———————+———————+——————————+——————————+——————————+
   |  1   |    2   |   3   |   4   |     5    |     6    |    7     |
   +——————+————————+———————+———————+——————————+——————————+——————————+
   |      |        |       |       |          |          |          |
   L——————+————————+———————+———————+——————————+——————————+———————————
   

Предлагаемая система показателей предполагает организацию аналитического и синтетического учета затрат на производство и использование его данных для проведения аудиторской проверки по заданному направлению.

Разработанная модель информационной базы включает как укрупненные (обобщающие), так и частные показатели, основой классификации которых стали данные бухгалтерской отчетности формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и Положение о составе затрат. Следовательно, по каждому объекту аудита затрат на производство количество контрольных точек зависит от цели, степени детализации показателей элементов затрат на производство или калькуляционных статей, содержания текущей и сводной отчетности. В процессе аудита должны быть определены взаимосвязь контрольных точек аудирования, факторы и причины изменений (отклонений) себестоимости от имеющихся данных первичного учета. Это позволит сократить время аудиторской проверки, обеспечит достоверность отражаемых операций, даст возможность проводить аудирование хозяйствующих субъектов любых организационно - правовых форм и видов собственности.

При разработке методики аудита правильности и достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию продукции в процессе исследований были установлены различные подходы к определению понятия "себестоимость". Так, по определению, данному в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), себестоимость товаров, продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Согласно данному определению себестоимость товаров, продукции, работ, услуг складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства основных производственных фондов, материальных, трудовых и других ресурсов, что является основанием считать ее полной себестоимостью продукции.

Однако аудиторские проверки формирования финансовых результатов, проведенные в организациях Ставропольского края, показывают, что содержание составляющих показателя "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг", отраженного в финансовой отчетности, несколько иное. Название показателя подразумевает отражение по этой статье полной себестоимости реализованной продукции, включая коммерческие и управленческие расходы, которые в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показаны отдельными строками (строка 030 и строка 040). Следовательно, по строке 020 формы N 2 отражена только производственная себестоимость товаров, продукции, работ, услуг, что требует привести в соответствие ее название с содержанием. Такие исследования, на наш взгляд, необходимо продолжить, так как Положение о составе затрат до настоящего времени является одним из основных нормативных документов, оказывающих влияние на учет и состав затрат, а также на разработку методики подтверждения достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, работ и услуг.

Реализация целей аудиторской проверки контрольных точек объекта бухгалтерского учета заключается в сборе доказательств. Порядок их появления представляет собой процесс накопления, анализа и интерпретации информации, полученной из различных источников и подтверждающей фактически проведенные действия хозяйствующего субъекта в течение определенного периода времени. Информацию и аудиторские доказательства аудиторы собирают в ходе осуществления соответствующих процедур (организационные, аналитические, расчетные, логические, нормативно - правовые, сопоставления, моделирования и др.), которые проводятся различными методическими приемами и способами (расчетно - аналитические, документальные, балансовые, автоматизированные и др.) с учетом цели аудиторской проверки и ее направления. Поэтому одной из составляющих методики аудита подтверждения достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию продукции является определение цели проверки контрольной точки.

Так, если объектом аудита является калькуляция себестоимости товарной продукции, то укрупненными контрольными точками будут смета затрат и статьи калькулирования. Целями, преследуемыми при проведении аудита, являются полнота и достоверность отражения затрат. Следовательно, необходима детализация каждой статьи, основанная на методе калькулирования себестоимости, формировании косвенных затрат, базе их распределения и отнесения на себестоимость продукции, особенностях технологического производства, влияющего на организацию документооборота учета затрат. Механизм реализации целей выделенных контрольных точек осуществляется с помощью различных методических приемов и аудиторских процедур.

Характер, время проведения и объем проверок, проводимых для достижения конкретных целей выделенных контрольных точек аудируемого объекта бухгалтерского учета или отдельных хозяйственных операций, определяются результатами деятельности организации, профессиональным уровнем аудитора, его квалификацией, рамками исследуемого периода хозяйствующего субъекта и его информационной базой.

Подписано в печать А.Басов

15.01.1999 Президент Ассоциации аудиторов

Ставропольского края

Ж.Кеворкова

Ставропольский институт управления

Московской государственной академии

приборостроения и информатики

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——