"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

О ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЯХ

В условиях рыночной экономики важную роль играют методы государственного регулирования. Среди них - государственное финансирование отдельных компаний и отраслей, предоставление субсидий, создание льготных условий и другие виды помощи. Государственная помощь призвана стимулировать развитие экономики путем побуждения компаний к действиям, которые они не в состоянии предпринять в отсутствие государственной поддержки, а также сгладить негативные аспекты рыночного саморегулирования. Государственная помощь может быть предоставлена в разных формах и на различных условиях. Она является достаточно распространенным и, в разумных пределах, нормальным явлением.

Помощь, полученная от государства, как правило, существенно влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании, улучшая соответствующие показатели и изменяя динамику развития. Поэтому при подготовке финансовой отчетности большое значение имеет раскрытие информации о государственной помощи. Пользователи отчетности заинтересованы в объективной информации о деятельности компании, в том числе о стоимости предоставленных государством ресурсов, и полученном компанией от использования государственной помощи экономическом результате. Раскрытие информации такого рода способствует формированию правдивой и объективной картины деятельности компании, облегчает ее анализ и, следовательно, позволяет принять обоснованное решение об инвестициях в компанию и о предоставлении ей кредитов.

Вопросам раскрытия в финансовой отчетности информации о государственных субсидиях как виде государственной помощи посвящен Международный стандарт финансовой отчетности N 20 "Раскрытие информации о государственных субсидиях и государственной помощи", действующий с 1 января 1984 г.

Государственная помощь и субсидии

Под государственной помощью (government assistance) понимаются действия государства (местных, национальных органов власти, а также международных финансовых организаций, таких как Международный Банк Реконструкции и Развития, Европейский Банк Реконструкции и Развития и т.д.), направленные на предоставление финансовых ресурсов компании или ряду компаний при выполнении ими определенных условий.

При составлении финансовой отчетности в данное понятие не включают полученную компанией косвенную экономическую выгоду, возникающую вследствие изменения общей ситуации на рынке, например, в результате развития инфраструктуры или ограничения конкуренции. Не считают также государственной помощью компании уменьшение налогооблагаемой базы или предоставление отсрочки по уплате налогов, а также государственное участие в капитале компании.

Оценить стоимость государственной помощи и, следовательно, ее влияние на деятельность компании не всегда возможно. Например, практически не поддается оценке государственная помощь в виде технических и маркетинговых консультаций, государственных гарантий. Примером государственной помощи, которую невозможно отделить от сделок с участием государства, осуществляемых в ходе обычной деятельности компании, являются программы государственных заказов, например, на производство военной техники, проведение строительных работ и пр. Наличие экономической выгоды в таких случаях очевидно, но четко разграничить обычную деятельность компании и государственную помощь достаточно сложно, если вообще возможно.

Государственные субсидии (government grants) - это разновидность государственной помощи в виде передачи ресурсов компании при соответствии, в прошлом или будущем, ее деятельности определенным условиям. Государственные субсидии не включают государственную помощь, стоимость которой не поддается оценке, а также сделки с участием государства, которые не отделимы от обычной деятельности компании. Государственные субсидии могут быть предоставлены в форме дотаций, субвенций (безвозмездных ссуд) или премий. Государственные субсидии подразделяются на субсидии, связанные с активами, и субсидии, связанные с доходом.

Субсидии, связанные с активами (grants related to assets), - это государственная помощь, обязательным условием которой является приобретение, создание или иное привлечение компанией долгосрочных активов. Условиями предоставления таких субсидий могут быть, например, ограничения на территориальное размещение активов, сроки их приобретения или использования. Все прочие виды являются субсидиями, связанными с доходом (grants related to income).

Специфическим видом государственной помощи являются условно - безвозвратные ссуды, т.е. ссуды, погашение которых не потребуется, если заемщик выполнит определенные, заранее оговоренные условия. К таким условиям можно отнести, например, создание определенного количества рабочих мест, производство определенных видов продукции.

Подходы к отражению информации в отчетности

Теоретически можно говорить о двух подходах к отражению государственных субсидий в отчетности: в виде увеличения акционерного капитала и в виде дохода.

При первом подходе государственные субсидии рассматривают как источник финансирования деятельности компании. Следовательно, они должны отражаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках. Аргументами в пользу отражения субсидий в качестве акционерного капитала являются их безвозвратность при выполнении определенных условий, а также тот факт, что субсидии не заработаны компанией и не несут в себе связанных с их привлечением расходов, а значит, не являются доходом.

Согласно второму подходу государственные субсидии должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода компании. Обычно данная точка зрения обосновывается следующими аргументами. Во-первых, субсидии компании предоставляют не акционеры, поэтому относить их на увеличение акционерного капитала нелогично. Во-вторых, субсидии не всегда предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе. Компания получает их, если выполнены определенные условия и обязательства, т.е. субсидии сопряжены с некоторыми расходами. Поэтому они должны рассматриваться как доход и относиться на покрытие связанных с их привлечением расходов. В-третьих, как и налоги, государственные субсидии являются частью бюджетной политики государства. Поэтому если налоги уменьшают доход компании, то субсидии должны отражаться как его увеличение.

Международный стандарт предусматривает отражение государственных субсидий как дохода, а не как увеличение акционерного капитала. При этом должен использоваться принцип начисления. Субсидии, связанные с доходом, признаются в отчетности в том же периоде, что и соответствующие им расходы. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды и в тех пропорциях, что и амортизация, начисляемая на эти активы. В отношении государственных субсидий применяется также принцип осмотрительности, заключающийся в большей готовности к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу субсидия, в том числе в натуральной форме, должна быть отражена в отчетности только при наличии достаточной уверенности в том, что она будет получена, а условия ее предоставления и использования - выполнены компанией.

Субсидии, связанные с неамортизируемыми активами и предоставленные на условиях выполнения определенных обязательств, признают как доход в течение периода, в котором будут производиться расходы, связанные с выполнением данных обязательств. Например, компании может быть предоставлен земельный участок при условии постройки на нем здания. В этом случае субсидию отражают как доход равномерно в течение всего срока полезного использования здания.

Часто субсидии предоставляются как часть программы финансовой или бюджетной помощи, которая сопровождается множеством условий. В этом случае важно правильно определить те условия, которые ведут к возникновению расходов компании, связанных с использованием субсидии, и на их основе установить отчетные периоды, в течение которых субсидия будет получена. В некоторых случаях субсидия принимается к учету по частям, исходя из различных условий ее предоставления.

Финансовая помощь компании или компенсация за уже понесенные ею расходы или убытки отражается иначе. Такие субсидии не связаны с возникновением расходов в будущих периодах и должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой как чрезвычайные статьи, т.е. результаты событий или операций, не характерных для обычной деятельности компании и не происходящих часто или регулярно. При этом финансовая информация о таких субсидиях должна сопровождаться подробными пояснениями, раскрывающими их влияние на деятельность компании.

Субсидия, полученная в натуральной форме, отражается в финансовой отчетности по реальной стоимости. Реальная стоимость (fair value) - это сумма, на которую может быть обменен актив между типичными участниками рынка на общих для данного рынка условиях. Другими словами, под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо обстоятельства, не типичные для сделок данного вида.

В некоторых случаях полученная субсидия отражается по номинальной (официальной) стоимости. Например, номинальной стоимостью для участка земли будет его кадастровая стоимость.

Отражение информации в отчетности

Согласно Международному стандарту отразить субсидии, связанные с активами, как доход можно по-разному. Один способ состоит в том, что субсидия признается доходами будущих периодов и постепенно отражается как полученный доход в течение срока полезного использования актива. Другой способ основан на уменьшении стоимости приобретенного актива на сумму субсидии для получения балансовой стоимости актива. В этом случае субсидия уменьшает амортизационные отчисления. Она отражается как полученный доход в течение срока амортизации актива. Например, первый способ был использован при подготовке финансовой отчетности швейцарской компанией за 1996 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Государственные субсидии                                    |
   |                                                                |
   |    Суммы  субсидий,  полученные   для   приобретения   основных|
   |средств,  учтены  в  бухгалтерском  балансе  как  доходы будущих|
   |периодов и постепенно отражаются как полученный доход в  течение|
   |срока полезного использования основных средств.                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Проиллюстрируем этот же способ другим примером из финансовой отчетности крупной немецкой компании за 1996 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Государственные субсидии                                    |
   |                                                                |
   |    В соответствии  с Международным стандартом N  20  полученные|
   |для осуществления инвестиций государственные субсидии отражены в|
   |финансовой отчетности  как  доходы  будущих  периодов.  Субсидии|
   |постепенно  отражаются  как  полученный  доход  в  течение срока|
   |полезного использования соответствующих активов.  Статья "Доходы|
   |будущих периодов" на 31 декабря 1996 г. включает государственные|
   |субсидии на сумму 237 млн марок.  Часть этой суммы, отраженной в|
   |1996 г. как полученный доход, составила 25 млн марок.           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Покупка активов и получение субсидий на их приобретение существенно влияют на движение денежных средств компании. Поэтому информация о величине каждой субсидии и стоимости каждого приобретенного за счет нее актива должна раскрываться в отчете о движении денежных средств отдельно независимо от способа отражения таких операций в бухгалтерском балансе.

Субсидии, связанные с доходом, как правило, отражаются в отчете о прибылях и убытках (по отдельности или по строке "прочие доходы") или вычитаются из соответствующих им расходов. Оба способа отражения субсидий, связанных с доходом, являются допустимыми.

Возврат субсидии должен отражаться в виде поправки к учетной оценке в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности N 8 "Чистая прибыль или убыток отчетного периода, существенные изменения или ошибки в учетной политике". Возврат субсидии, связанной с доходом, отражается как соответствующее уменьшение статьи доходов будущих периодов. Если средств данной статьи недостаточно или статья не существует, то возврат субсидии отражается как расход. Возврат субсидии, связанной с активами, отражается как увеличение балансовой стоимости актива или уменьшение статьи доходов будущих периодов. Сумма накопленной дополнительной амортизации, которая могла бы быть начислена на эту дату, относится на расходы.

Дополнительная информация о субсидиях

Под раскрытием информации о государственных субсидиях понимается детализация сведений, приведенных в финансовых отчетах, снабжение их необходимыми пояснениями. Такая детальная информация должна дать заинтересованным пользователям наиболее полное представление о влиянии государства на деятельность компании.

В финансовой отчетности должна содержаться следующая информация о государственных субсидиях и государственной помощи:

- применяемая учетная политика и способы представления информации в финансовой отчетности;

- описание полученных государственных субсидий и других форм государственной помощи;

- невыполненные условия и другие неопределенные обязательства, связанные с предоставленными субсидиями.

Приведем выдержку из финансовой отчетности французской фармацевтической компании за 1996 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Государственные субсидии                                    |
   |                                                                |
   |    Государственные  субсидии    предназначены    для   покрытия|
   |расходов на исследование и разработки  и  отражены  в  отчете  о|
   |прибылях и убытках в соответствии с принципом начисления.  Сумма|
   |соответствующих расходов  была  уменьшена  на  сумму  полученных|
   |субсидий и составила 508 000 франков,  711 000 и 896 000 франков|
   |на 30 июня  1996  г.,  30  июня  1995  г.  и  30  июня  1994  г.|
   |соответственно.                                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В России множество организаций получает государственную помощь в той или иной форме. Правила бухгалтерского учета не устанавливают специального порядка раскрытия информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности. Но, поскольку такая информация необходима пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки имущественного и финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности, в соответствии с ПБУ 4/96 ее целесообразно приводить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Подписано в печать А.Г.Радуцкий

15.01.1999 Фирма "Прайс Уотерхаус"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——