"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ

Для того чтобы информация, представляемая в финансовой отчетности, была полезной, она должна соответствовать целям и задачам, стоящим перед заинтересованными пользователями. Адекватность финансовых данных проявляется в том, что знание их влияет на экономические решения, принимаемые пользователями, помогая оценить прошлые, настоящие и будущие события.

Как известно, между отчетной датой и датой завершения формирования финансовой отчетности лежит значительный период, иногда достигающий 6 месяцев. За это время в деятельности компании и окружающей хозяйственной среде происходят многочисленные события, которые позволяют оценить или переоценить факты хозяйственной жизни, отраженные в финансовой отчетности за отчетный период. Из-за таких событий информация, включенная в отчетность, может потерять свою актуальность. Это, в свою очередь, приведет к тому, что пользователь не будет иметь возможности сделать обоснованные выводы и прогнозы относительно развития компании.

Избежать такого положения можно путем информирования пользователей обо всех существенных событиях, произошедших после отчетной даты и имеющих отношение к деятельности компании (events after the balance sheet date, subsequent events, post balance sheet events). Порядок раскрытия в отчетности таких сведений определен Международным стандартом финансовой отчетности N 10 "События, произошедшие после отчетной даты" (далее - Стандарт) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До 1998 г. в Стандарте N 10 рассматривались не только события после отчетной даты, но и условные события. В настоящее время вопросы отражения в отчетности условных событий регламентирует Стандарт N 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Понятие и виды событий после отчетной даты

Событием после отчетной даты называется факт хозяйственной жизни, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, денежный оборот или результаты деятельности компании и который имел место в период между отчетной датой и датой, когда финансовая отчетность считается готовой к выпуску. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности компании за отчетный период.

Как видно из определения, период, в котором могут возникнуть события после отчетной даты, ограничен двумя моментами: отчетной датой и датой, когда отчетность считается готовой к выпуску. Отчетной датой (balance sheet date) традиционно считается день, по состоянию на который компания составляет свою отчетность. В западном учете, как и в российском, в качестве отчетной даты принимается последний день отчетного периода. Так, если отчетный год продолжается с 1 января по 31 декабря, то отчетной датой будет 31 декабря.

Дата, когда отчетность считается готовой к выпуску (the date of authorisation for issue), определяется в зависимости от организационной структуры и схемы управления компанией, требований законодательства, а также процедур, установленных для подготовки и рассмотрения финансовой отчетности. Обычно такой датой признают момент, когда вся работа над финансовой отчетностью компании завершена и отчетность может представляться внешним пользователям. При разных структурах это может быть день утверждения отчетности советом директоров или наблюдательным советом, дата подписания отчетности уполномоченными лицами компании и др.

Дата утверждения или подписания отчетности является своего рода временной границей, отделяющей факты хозяйственной жизни, принимаемые во внимание при формировании отчетной информации, от фактов, не учитываемых при подготовке отчета. Знание такой даты представляется важным для внешних пользователей, поэтому в отчетности ее следует отразить.

Кроме того, для пользователей может оказаться сложным понять статус отчетности, если они не знают, какой орган компании принял решение об одобрении отчета. Это особенно важно в случаях, когда согласно законодательству окончательное утверждение отчетности относится к компетенции собственников компании (например, общего собрания акционеров). В связи с этим в отчетность полезно включать сведения об органе компании, одобрившем отчет, а также указать, что отчетность подлежит утверждению собственниками.

События после отчетной даты подразделяют на два вида:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Событиями первого вида могут быть:

- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства или он испытывал серьезные проблемы с ликвидностью;

- принятое после отчетной даты решение судебного органа, которое, подтверждая существование обязательства компании по состоянию на отчетную дату, обуславливает необходимость создания соответствующего резерва;

- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

- получение информации (например, бухгалтерской отчетности) о финансовом состоянии и результатах деятельности дочерней или ассоциированной компании, ценные бумаги которой не котируются на фондовых биржах, свидетельствующей об устойчивом снижении стоимости долгосрочных финансовых вложений материнской компании;

- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был неверен;

- объявление дивидендов дочерними и ассоциированными компаниями за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

- обнаружение после отчетной даты того, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "по мере готовности", был неверен;

- получение от страховой компании претензии, по которой по состоянию на отчетную дату велись переговоры.

Во всех приведенных случаях по состоянию на отчетную дату актив или обязательство уже существовали. Однако после отчетной даты возникли обстоятельства, которые оказывают значительное влияние на этот актив или обязательство.

Событиями второго вида могут быть:

- принятие решения о слиянии компаний;

- приобретение компанией другого предприятия;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

- крупное приобретение и выбытие основных средств и финансовых вложений;

- пожар или стихийное бедствие, в результате которого уничтожена значительная часть активов компании;

- прекращение существенной части основной деятельности компании, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату <**>;

- снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

- непрогнозируемое значительное изменение валютных курсов после отчетной даты;

- необычное по размеру изменение цен на активы после отчетной даты;

- действия органов государственной власти (национализация и т.п.);

- забастовки и иные трудовые споры.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Порядок отражения в финансовой отчетности прекращенной деятельности компании рассматривается в Стандарте N 35 "Прекращаемая деятельность".

Примером события второго вида для отчетности, подготовленной за год, окончившийся 31 декабря 1997 г., может служить финансовый кризис, разразившийся в России в августе 1998 г. Имеется в виду, что отчетность компании, для которой это событие имело существенное значение, была закончена после 17 августа 1998 г.

Наиболее сложным вопросом при классификации событий после отчетной даты является определение того, подтверждает ли конкретный факт хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату.

Пример. Рассмотрим логику рассуждений в ситуации, когда покупатель продукции компании имеет проблемы с ликвидностью и становится банкротом. Если такой покупатель объявляется банкротом после отчетной даты, то может показаться, что мы имеем дело с событием второго вида. Однако банкротство покупателя со всей очевидностью свидетельствует о том, что уже по состоянию на отчетную дату покупатель был не в состоянии оплачивать продукцию компании. При такой интерпретации рассматриваемое событие должно быть отнесено к первому виду.

Другим примером является снижение рыночной стоимости инвестиций. Падение рыночной стоимости в период между отчетной датой и датой утверждения или подписания отчетности обычно не имеет никакого отношения к условиям инвестирования, существовавшим по состоянию на отчетную дату. Оно отражает обстоятельства, сложившиеся в период, следующий за отчетным, и потому признается событием второго вида.

На схеме представлена последовательность шагов по определению и классификации событий после отчетной даты.

     
   —————————————————————————¬
   |Факт хозяйственной жизни|
   L———————————T—————————————
   

¦

     
   ————————————+————————————¬
   | Между отчетной датой и |              Нет
   |   датой, когда отчет   +———————————————————————————————¬
   |   считается готовым к  |                               |
   |         выпуску        |                               |
   L———————————T—————————————                               |
               | Да                                         |  
   ————————————+————————————¬                               |
   |Оказал или может оказать|                               |
   |  влияние на финансовое |              Нет              |
   |  положение, финансовые +———————————————————————————————+
   |  результаты, денежные  |                               |
   |         потоки         |     ————————————————¬         |
   L———————————T—————————————     |Свидетельствует|         |
               | Да               |  о возникших  |         |  
   ————————————+————————————¬     | после отчетной|         |
   |      Подтверждает      |     |      даты     |         |
   |    существовавшие на   | Нет | хозяйственных |   Нет   |
   |      отчетную дату     +—————+   условиях,   +—————————+
   | хозяйственные условия, |     |   в которых   |         |
   | в которых компания вела|     | компания ведет|         |
   |    свою деятельность   |     |      свою     |         |
   L———————————T—————————————     |  деятельность |         |
               |                  L————————T———————         |
               | Да                        | Да             |  
   ————————————+————————————¬      ————————+———————¬ ———————+———————¬
   |   Уточнение данных об  |      |   Раскрытие   | | Не отражается|
   |активах, обязательствах,|      |   информации  | | в финансовой |
   |   капитале, доходах и  |      |               | |  отчетности  |
   |        расходах        |      |               | |              |
   L—————————————————————————      L———————————————— L———————————————
   

Учет событий после отчетной даты

Все существенные события после отчетной даты должны быть отражены в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для компании. Стандарт не дает специального определения существенного события, равно как количественного показателя существенности. Для этого используется общий подход Международных стандартов финансовой отчетности к определению существенности информации. Он сформулирован в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности и Стандарте N 1 "Представление финансовой отчетности" следующим образом: данные признаются существенными, если их нераскрытие (пропуск или искажение) может повлиять на экономические решения пользователей отчетности, принимаемые на их основе.

Существенность событий после отчетной даты определяется компанией на основе профессионального суждения и зависит от конкретной ситуации.

События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах компании либо путем раскрытия соответствующей информации. При этом компания, как правило, оценивает последствия событий после отчетной даты в стоимостном выражении. Для оценки в стоимостном выражении последствий событий после отчетной даты делается соответствующий расчет.

Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах компании отражаются в финансовой отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых компания вела свою деятельность. Иными словами, при выявлении событий первого вида возникает необходимость скорректировать данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах. Исходя из этого события первого вида называют корректирующими (adjusting events).

Пример. На основании учетных данных в финансовой отчетности компании по состоянию на 31 декабря отчетного года отражается дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн руб. В марте года, следующего за отчетным (до даты утверждения отчета), компания получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн руб., признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации компания должна уменьшить сумму дебиторской задолженности, показываемую в финансовой отчетности, на 4 млн руб. и признать в отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности.

Аналогичные поправки должны быть сделаны в том случае, когда события после отчетной даты свидетельствуют о неприменимости допущения непрерывности деятельности предприятия (going concern concept) к деятельности компании в целом или какой-либо существенной ее части. Такими событиями могут быть значительные убытки, устойчивые проблемы с платежеспособностью, уменьшение объема продаж, недостаточность капитала, негативный прогноз в отношении потоков денежных средств, возбуждение процедуры банкротства и др.

В связи с событиями после отчетной даты, свидетельствующими о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых компания ведет свою деятельность, поправки в отношении активов, обязательств, капитала, доходов и расходов не делаются. События второго вида раскрываются в соответствующих примечаниях (пояснениях), являющихся неотъемлемой частью отчетности.

Их характеризуют как некорректирующие события (non-adjusting events).

Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения компании в акции другой компании. В марте года, следующего за отчетным, компания получила информацию о том, что в связи с изменением общих тенденций фондового рынка рыночная цена этих акций в этом месяце значительно уменьшилась. В данной ситуации компания должна раскрыть в примечаниях соответствующую информацию.

Информация, раскрываемая в примечаниях, должна включать краткое описание характера событий после отчетной даты и оценку их последствий в стоимостном выражении. Если возможность оценить последствия событий после отчетной даты в стоимостном выражении отсутствует, то компания должна указать на это.

Сведения о событиях после отчетной даты должны основываться на проверенных фактах. Намерения руководства компании отражают в отчетности, если планы могут быть проверены и ожидается существенный результат от их выполнения.

Особый подход применяется к отражению в отчетности предложения и объявления дивидендов, которое рассматривается как событие после отчетной даты. Согласно законодательству многих стран (в том числе России) величина годовых дивидендов предлагается руководством компании, но окончательное решение о выплате принимает общее собрание акционеров. Согласно Международному стандарту N 1 "Представление финансовой отчетности" компания должна отразить в бухгалтерском балансе или примечаниях к нему предложенную, но формально не утвержденную сумму, включенную или не включенную в обязательства для выплаты дивидендов. В настоящее время допускается либо раскрывать информацию о дивидендах, либо начислять дивиденды и признавать кредиторскую задолженность перед акционерами. При этом в первом случае начисление дивидендов производится в следующем за отчетным году независимо от того, когда принято решение общего собрания акционеров - до и после даты выпуска финансовой отчетности.

Ниже приведены выдержки из финансовой отчетности нескольких компаний, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Перевод с английского автора.

Intershop (Швейцария)

31 декабря 1996 г.

События после отчетной даты

В феврале 1997 г. Совет директоров принял решение продать бизнес, который компания ведет в США. Это приведет к снижению общей величины активов компании в США, которая по состоянию на 31 декабря 1996 г. составляла 354 млн швейцарских франков. В настоящее время невозможно предсказать результат данной операции. Однако выражается уверенность в том, что продажа состоится до конца года.

Nestle SA (Швейцария)

31 декабря 1997 г.

События после отчетной даты

В ноябре 1997 г. Группа подписала соглашение с целью увеличения доли своего участия в занятой производством минеральной воды группе "San Pellegrino" до 100%. После одобрения Европейской комиссией эта операция была завершена в феврале 1998 г. и поэтому никак не повлияла на результаты 1997 г.

В феврале 1998 г. Группа подписала соглашение с компанией "Dalgety PLC" о приобретении деятельности "Spillers Petfood". Покупка подлежит утверждению соответствующими регулирующими органами.

Chemunex (Франция)

31 декабря 1996 г.

События после отчетной даты

В феврале 1997 г. Компания основала в США дочернюю компанию "Chemunex Inc.", предназначенную для управления всей деятельностью Компании в Северной Америке. В настоящее время дочерняя компания осуществляет лишь маркетинговую деятельность.

Jardine Matheson (Гонконг)

31 декабря 1996 г.

События после отчетной даты

В феврале 1997 г. произошло слияние компании "JIB Group" с компанией "Lloyd Thompson Group plc". В результате слияния Группа владеет долей в размере 34% в объединенной компании "Jardine Lloyd Thompson Group plc". В марте 1997 г. Группа отказалась от своей доли в деятельности по страхованию жизни за 163 млн долл. США. Прибыль, относящаяся к Группе, составит приблизительно 130 млн долл. США.

Российская практика

Несмотря на то что для отчетности российских организаций за 1998 г. не существует особых нормативных предписаний в отношении событий после отчетной даты, нельзя говорить об отсутствии требования раскрыть эти события.

В соответствии с ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Минфина России от 08.02.1996 N 10, отчет исполнительного органа должен содержать описание "всех значительных событий, имевших место после окончания отчетного периода и оказавших или способных оказать существенное влияние на результаты деятельности организации".

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности начиная с отчетности за 1999 г. вводятся специальные правила по данному вопросу - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты". Это Положение основано на требованиях МСФО и нацелено на обеспечение полезности информации, формируемой в бухгалтерской отчетности.

Подписано в печать Л.З.Шнейдман

15.01.1999 Партнер фирмы

"ПрайсвотерхаусКуперс"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——