"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

СИЛА И СЛАБОСТЬ БУХГАЛТЕРИИ США

В вековой борьбе света против тьмы,

права против произвола, любви против

зла - творец жизни с нами.

У. Джемс

Слова этого эпиграфа принадлежат одному из самых известных философов США - Уильяму Джемсу (1842 - 1910 гг.), они передают уверенность в себе и своих силах, которая так близка американцам. Если Бог с нами, то мы, - думают они, - не можем ошибаться.

Это рассуждение имеет прямое отношение к нашей профессии, ибо бухгалтерский учет - это не набор регистров и отчетных форм, это, прежде всего, стиль мышления - менталитет (слово новое, означающее совокупность представлений человека) бухгалтеров и деловых людей. А эти люди имеют определенные профессиональные представления, на которые безусловно влияют национальные особенности.

Идеи американской бухгалтерии, как цветок, были принесены в Америку из Европы; семена были те же, но на новой почве выросло другое растение. Еще в начале нашего века американскую бухгалтерию рассматривали как часть английской, как своего рода дочернее предприятие, дублирующее продукцию основной фирмы. Теперь это не так. Американская школа, давшая основные идеи международных стандартов, должна считаться ведущей бухгалтерской школой мира.

Но это не значит, что все ею созданное годится для всех, всегда и во всех случаях. Когда были открыты шлюзы, разделявшие наши страны, к нам хлынул поток заокеанских идей. В этом потоке есть множество свежих идей, их надо изучать, но воспроизводить и копировать надо только то, что полезно для нас.

Прежде всего посмотрим на корни американского менталитета. Они уходят в XVII век. В это время в северных штатах общественное сознание формируется сектантами, главным образом кальвинистами. В южных штатах господствовала более мягкая англиканская епископальная церковь. Но американский капитализм и американскую бухгалтерию сформировали янки севера. "Кальвинизм был главным источником их вдохновения" (М.Р. Коэн. Американская мысль.- М., 1958. - С. 93).

Глубокое неколебимое убеждение, что Господь с ними, а значит, они правы, сформировало сознание народа, который искренне уверен в том, что:

- существует абсолютная истина, и хотя интеллектуалы понимают, что истина и вера не одно и то же, тем не менее почти вся нация рассматривает веру как истину, а такие яркие ее представители, как У. Джемс были убеждены, что воля к вере и есть то, чем должен руководствоваться человек в своей жизни;

- носителем абсолютной истины выступает американское сообщество, коллектив, а коллектив не может ошибаться, Бог всеблагой и всемогущий не допустит этого;

- отсюда убежденность в том, что все, во что верит сообщество, - правильно, а все, что противоречит идеям сообщества, вздор. И, следовательно, все должны думать как сообщество, отвечать требованиям его стандартов, ибо стандарт и есть истина, завещанная от Бога. Кто не думает как сообщество, вольно или невольно впадает в грех. Дело сообщества - помочь грешникам, отсечь от себя грешников и соблазнителей. Алчущих исправления надо научить, противящихся - заставить принять истину или отлучить от сообщества. Англичанин может понять, что в России или в Германии - другой учет, американец считает, что в Германии и России плохой учет. В лучшем случае плохой, а в худшем "никакой", т.е. если нет американского учета, значит нет никакого учета;

- поскольку человек сообщества обладает истиной, ему таиться и скрывать нечего, он всегда обязан говорить правду, только правду и ничего кроме правды. "Какой-то неизъяснимой свежестью веет от непосредственной прямолинейности", - писал американский историк В.А. Паррингтон (Основные течения американской мысли. - М., 1962. - т. I. - С. 129). Это, в частности, означает, что если американская бухгалтерия хорошая, а любая неамериканская - скверная, то зачем же скрывать истину?

- практика - критерий истины. Отсюда то, что исповедует американец в жизни: бизнес - подход, или минимум затрат и максимум результатов;

- большая теория, история - все это только загромождает наш ум.

Парадоксальность американского мышления заключается в том, что свято веря в американский образ жизни, общество провозглашает свободу как основной постулат жизни, будучи духовно далеко не свободным, а часто - нетерпимым.

Все сказанное определяет силу и слабость американской бухгалтерии. И то, и другое подтверждает мнение американского президента Теодора Рузвельта (1858 - 1919 гг.) о книгах Льва Толстого: "Что это может дать деловому человеку?" Конечно, на первый взгляд, ничего. То, что деловой человек может стать добрее, в профессиональную этику бизнесмена не входит.

Итак, исповедуя Святое писание, ибо бизнесмен должен читать Библию, а не отвлекаться на ее комментаторов, подобных Л. Толстому, бизнесмен и бухгалтер должны позаботиться о своей мини - библии, которой стал американский GAAP.

Важен не сам по себе GAAP, а та профессиональная идеология, которую он несет. Эта идеология делится на постулаты - самые общие, мы бы сказали, азбучные положения и принципы (см. "Бухгалтерский учет", 1994, N 2).

Принципы - это как символ веры, кто их не разделяет, тот как бы впадает в ересь и должен быть отлучен от профессионального сообщества. Принципы определяют методологию учета, общая идея которой резко отличается от европейской. И тут достаточно сравнить американские и английские представления о функциях бухгалтерского учета.

Американская идея сводится к тому, что данные бухгалтерской отчетности должны информировать пользователей и помогать им принимать необходимые решения. Напротив, в Великобритании полагают, что бухгалтерская отчетность представляет собой договор между собственниками фирмы и обществом. Общество, согласно этому договору, позволяет фирме работать в нормативно разрешенных границах, а фирма обязана систематически отчитываться перед обществом в лице акционеров, кредиторов, аналитиков, консультантов и деловых партнеров.

Далее мы сталкиваемся с понятием "true and faire" - истинное и беспристрастное представление данных. Для американцев (в этом отношении с ними согласны англичане) вера в свою личную непогрешимость, идущая от суровых пуритан, предполагает, что истина не может быть записана в первичном документе, инструкции или даже в GAAPe для всех случаев жизни и на все времена, ибо каждому свободному человеку дано от Бога понимание этой истины и он вправе беспристрастно сопоставлять решение ситуации с требованиями нормативных документов. Если эти требования, по мнению независимого и свободного бухгалтера - профессионала, не позволяют добиться истинного и беспристрастного отражения данной хозяйственной ситуации в бухгалтерском учете, то бухгалтер вправе зафиксировать эту ситуацию так, как считает нужным, сделав отметку в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету.

В Европе и в нашей стране отчетность считается правильной, если она составлена в соответствии с требованиями нормативных документов. И хотя наш Закон о бухгалтерском учете (п.4 ст.13) вводит правило "true and faire", тем не менее для всякого российского бухгалтера европейское понимание ближе понимания англо - американского.

Существует огромное различие в трактовке основного пользователя бухгалтерской отчетности. Для американцев - это прежде всего собственники, акционеры, пайщики, для нас - государство в лице налоговой инспекции.

Поэтому американец резонно считает, что он сам вправе решать вопрос о нормах амортизации материальных и нематериальных активов, о том, какие платежи относить на данный отчетный период, а какие капитализировать (включать в расходы будущих периодов или относить на незавершенное производство), как списывать просроченную дебиторскую задолженность и т.д. При этом американец хорошо понимает, что все его решения не имеют отношения к расчетам с бюджетом по налогам. У государства свои нормы, свои взгляды, свои требования, у собственника - свои. Государство определяет величину амортизации, состав затрат, включаемых в себестоимость, характер дебиторской задолженности и проч. (отсюда совершенно непонятное для нас, но, в сущности, навязанное нам деление учета на финансовый и налоговый).

Деление бухгалтерского учета на финансовый и налоговый - это американский компромисс между духом свободного человека, который может делать все, что хочет, но считает нужным делать то, что рекомендует ему GAAP (т.е. профессиональное сообщество самих бухгалтеров), и духом необходимой общности - государства. Государству мы отдаем то, что требует закон, а в остальном мы свободны.

Этот американский подход стал теперь нашей действительностью. Достаточно сказать, что все затраты у нас требуется относить на счет 20 "Основное производство", а для налогообложения делать выборку в соответствии с требованиями Положения о составе затрат.

Надо иметь в виду, что ПБУ 6 позволяет организациям самим устанавливать нормы амортизации. И, как следствие, две прибыли, одна - балансовая, другая - налогооблагаемая.

В результате и у нас уже сложились две системы учета - бухгалтерская и налоговая. Но есть некоторая разница: в Америке существует слой собственников, который интересуется бухгалтерским учетом и его методологией, у нас такого слоя нет. Отсюда вывод: в России главным, а часто единственным, пользователем бухгалтерской отчетности выступает налоговая инспекция. И поэтому не совсем ясно, хорошо или плохо деление учета на бухгалтерский и налоговый. Ведь, как говорил М.М. Зощенко: "То, что в других странах хорошо, у нас часто боком выходит".

Различие во взглядах на пользователей привело американцев, помимо выделения налогового учета, к делению учета на финансовый и управленческий. Американцы этим гордятся. В самом деле, финансовый учет нужен потенциальным собственникам и инвесторам, управленческий - администрации, которая должна принимать по его данным оперативные решения. Формально различие между ними проводят так: финансовый учет ведется в интересах внешних пользователей, управленческий - внутренних. Однако управленческий учет не есть для нас нечто новое, он представляет собой хорошо известный блок, именуемый "учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг".

Для нас этот блок - органическая неотъемлемая часть всей системы бухгалтерского учета. Для них это совершенно самостоятельный раздел. Правда, в развитие этого раздела американцы сделали много, именно здесь сказывается сила американской бухгалтерии. Ее самые главные достижения: системы учета затрат - стандарт - кост (прототип нашего нормативного учета), директ - костинг (расчет себестоимости только по прямым затратам), центры ответственности (концентрация затрат не по изделиям, а по производственным участникам). Одного этого было бы достаточно, чтобы признать огромные достижения наших американских коллег.

Но это только часть их достижений. Мы должны специально выделить такие методы оценки запасов, как ЛИФО, ФИФО и НИФО. Первые две оценки представляют собой модификации себестоимости, третья - текущей покупной цены материалов. Не случайно первые две оценки были включены в наши нормативные документы и входят в российскую практику. Вошли в наши нормативные документы и такие американские достижения, как техника аудита, расчет риска, категория значимости, консолидированный баланс и Cash Flow - "Отчет о движении денежных средств". Это необходимые методологические приемы, хотя еще не всеми практиками осознано их значение.

Разумеется, в американском учете есть недостатки. Ради кажущейся простоты они не прибегают к сторнировочным записям, стремясь получить на счетах только правильное сальдо, не думая об искаженных оборотах; ради простоты и сохранения традиций они не дифференцируют, как мы, счета расчетов, не трактуют их как активно - пассивные, а вводят два счета: к платежу (пассивный) и к оплате (активный).

Представлена в американской бухгалтерии и "романтическая струя", например, методы исчисления трудовых ресурсов и попытки включения их в баланс.

Любопытно, что в теории баланса американцы не представляют единую категорию - пассив, а используют две категории: собственные (капитал) и привлеченные (кредиторская задолженность) средства, от чего наша бухгалтерия отказалась еще в начале этого века.

Мы могли бы продолжить перечень различий, они достаточно серьезны. Но не в них дело, дело глубже. Надо понять, что наш учет не американский и таковым его не смогут сделать никакие указы, ибо учет - это не требования нормативных документов, не наборы учетных регистров и файлов, а менталитет счетных работников. А он у наших работников не такой, как у наших заокеанских коллег.

И все-таки и мы, и они принадлежим к одной профессии. И теперь подошло время рассмотреть вопрос, что и как можно и нужно заимствовать из американского учета. Тут мы сталкиваемся с чисто русской чертой - склонностью к крайностям. Одни говорят, что надо заимствовать все, ибо учета у нас не было, другие говорят, что наш учет был хорошим и нам нечему учиться у иностранцев. Те и другие представляют американский (А) и русский учет (Р) как два непересекающихся множества. На самом деле это пересекающиеся множества, и между американским учетом и исконно русским и советским учетом много общего, поэтому надо стремиться к тому, чтобы наши системы учета сближались.

     
                                   ——————————¬  
                         ————————T—+—¬       |
                         |       +—+—+  Р    |
                         |    А  +—+—+       |
                         |       L—+—+————————
   

L-------- ————

Область пересечения указывает на то общее, что есть между двумя системами учета, и чем больше она будет, тем лучше. Очень хорошо, если бы заимствование шло с обеих сторон. Но при этом всегда надо заимствовать то и только то, что в новых условиях будет оправданно. Из этого следует вывод: можно заимствовать даже слабости американской бухгалтерии, если они обернутся у нас достижениями, но нельзя заимствовать американские достижения, если они принесут нам ущерб.

Заканчивая этот обзор, мы хотели бы отметить, что сила американской бухгалтерии в здравом смысле; доверии к бухгалтеру, его суждениям; использовании очень простых, но всегда практически оправданных методов; простоте, игнорировании сложных метафизических конструкций; трактовке бухгалтерского учета как языка бизнеса, который должен быть максимально удобным.

Однако ее недостатки - следствия ее достоинств, и в этом слабость американской бухгалтерии.

- Здравый смысл имеет мало общего с наукой. Истины, кажущиеся правильными с точки зрения здравого смысла, часто оказываются ошибочными. Например, потратили деньги на разработку новой модели автомобиля, но в производство и реализацию эта модель будет запущена в будущем году. Здравый смысл говорит, что эти расходы относятся к НИР данного отчетного года, а наука подсказывает, что они должны быть списаны только в том отчетном году, когда новая модель станет приносить прибыль.

- Доверие - очень хорошее слово, но человек слаб, он подчинен интересам и своим, и работодателя. Следовательно, бухгалтеру нельзя выбирать самому методологические приемы. Разнобой в методологии учета, с точки зрения народного хозяйства, приводит к потере сопоставимости данных, осложняет налогообложение.

- Простые и, на первый взгляд, практичные приемы оказываются не всегда такими в жизни. Например, стандарт - кост - нужный, эффективный, логически простой и практически нужный прием, но в каких огромных масштабах он увеличивает трудоемкость из-за нормирования, фиксирования отклонений, анализа неиспользованных резервов. Не случайно его разновидность - нормативный учет - несмотря на множество упрощений так, в сущности, и не привился в нашей стране, а насаждали его, как картошку при Екатерине Великой.

- Игнорирование сложностей тоже не всегда плюс. У американцев мы не найдем достаточно развитой теоретической концепции. Конечно, здесь работали такие замечательные ученые, как И. Фишер (1867 - 1947 гг.) и Д.Р. Скотт (1887 - 1954 гг.), о которых мы уже писали (см. "Бухгалтерский учет", 1998, N 7), но они оказали влияние не столько на философию учета, сколько на его стандартизацию.

- То, что бухгалтерский учет трактуется как язык бизнеса, хорошо, но чем проще язык, тем он беднее, следовательно, выразить на этом языке сложные юридические конструкции, лежащие в основе фактов хозяйственной жизни, часто бывает трудно или невозможно. Более того, живая система языка американской бухгалтерии игнорирует современные сложности.

Однако самая главная слабость американской бухгалтерии в том, что ее носители считают свои приемы лучшими и единственно правильными. Редко можно встретить бухгалтерский труд, в котором бы цитировались немецкие, французские, итальянские или другие авторы. Это происходит из чувства глубокого внутреннего превосходства всего американского над неамериканским.

Школа американского учета много дала миру и подарит ему в будущем еще больше, но эту бухгалтерию нельзя экспортировать целиком. Может ли русская бухгалтерия стать американской? Нет. Многие ее даже очень хорошие приемы не срабатывают у нас. Надо помнить завет А.С. Пушкина: "На чужой манер хлеб русский не родится".

Американцы думают, что Бог с ними, но Бог и с нами, Он не оставил нас.

Подписано в печать Я.В.Соколов

15.01.1999 Профессор

В.Я.Соколов

Доцент

Санкт - Петербургский

университет экономики и финансов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——