"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

УЧЕТ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ среди объектов учета выделяет обязательства организаций (п.2 ст.1 Закона), под которыми понимаются долги по расчетам с дебиторами и кредиторами.

Важнейшей составляющей расчетов любого предприятия являются показатели расчетов с бюджетом по налоговым платежам. Вступивший в силу с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс РФ содержит ряд норм, определяющих понятие налоговых обязательств организации и непосредственно влияющих на правила отражения расчетов с бюджетом в бухгалтерском учете. Комментарию соответствующих норм НК РФ в свете их бухгалтерской интерпретации посвящается предлагаемая вниманию читателей статья.

Тенденцией развития бухгалтерского учета и налогового законодательства в последние годы стало разграничение принципов и правил трактовки одних и тех же фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета (нормы бухгалтерского права) и для целей налогообложения (нормы налогового законодательства).

В хозяйственной практике еще до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации (НК) существовал (и сейчас имеет место) целый ряд примеров разграничения бухгалтерских и налоговых норм.

Бухгалтерская прибыль могла не равняться налогооблагаемой.

В настоящее время Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" представляет собой специальную форму, определяющую схему корректировки бухгалтерской прибыли - финансового результата, отражаемого на счете 80 "Прибыли и убытки", - для целей налогообложения, определения величины прибыли налогооблагаемой.

Величина затрат на производство (издержек обращения) в организациях, отраженная на соответствующих счетах учета затрат, могла быть не равна сумме затрат предприятия, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.

Действующее Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, содержит целый ряд предписаний, согласно которым определенные затраты предприятия, для целей бухгалтерского учета подлежащие отнесению на счета учета затрат (издержек обращения) в полной сумме, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации только в пределах установленных норм. Это, например, такие расходы организации, как затраты на содержание служебного автотранспорта, затраты на командировки, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков и т.д.

Отраженный по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" оборот по реализации мог не соответствовать базе обложения реализации налогом на добавленную стоимость.

Так, в соответствии с п.7 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.1995 N 39 в оборот по реализации, облагаемый НДС, помимо оборотов по реализации, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах учета реализации, включаются:

выручка, полученная от услуг по сдаче в аренду имущества;

обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации;

обороты по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно или с частичной оплатой и т.д.

Бухгалтерская оценка ряда фактов хозяйственной деятельности не соответствовала их оценке для целей налогообложения.

Так, например, если в соответствии с п.10 ПБУ "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации, то для целей исчисления налога на прибыль бартерная сделка оценивается аналогично операции по купле - продаже товаров. И согласно п.2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены последней реализации.

Более того, нормативные документы, устанавливающие правила бухгалтерского учета, включают в себя рекомендации по методике учета тех или иных хозяйственных операций, идущие вразрез с их трактовкой налоговым законодательством.

Согласно Письму Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" выплачиваемый доход по векселям относится на счета учета затрат (издержек обращения). Вместе с тем в соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат выплачиваемые организациями доходы по векселям не включаются в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, как не представляющие собой процентов по полученным коммерческим кредитам.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, уплачиваемым организацией, и налогам с персонала предназначен счет 68 "Расчеты с бюджетом", который кредитуется на суммы, причитающиеся ко взносу в бюджет. Иными словами, на счете 68 отражаются только реальные (фактически существующие) обязательства перед бюджетом - конкретные суммы налогов, подлежащие перечислению. В том случае, если какой-либо факт хозяйственной деятельности (например, реализация товаров), отраженный в бухгалтерском учете, не признается еще совершенным для целей налогообложения (например, реализованные товары не оплачены при моменте реализации "оплата"), суммы потенциальных обязательств перед бюджетом не должны отражаться в учете на счете 68.

Вместе с тем если не регистрировать в учете суммы потенциальных обязательств организации перед бюджетом, возникающих при признании отраженных в учете хозяйственных операций для целей налогообложения, то это приведет к искажению показателей (например, прибыли, оборотов по реализации и т.д.), формируемых при учете данных фактов.

Поясним это на примере отражения в учете потенциальных обязательств организации по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации товаров.

В соответствии с п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.1998 N 34н, и п.2.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94, утвержденного Приказом Минфина России от 08.07.1994 N 100, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно названному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Отсюда факт реализации товаров должен найти отражение в учете организации - продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, т.е. (если иной момент не установлен в договоре) в момент передачи товаров их приобретателю (ст.223 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 N 1992-1 датой совершения оборота по реализации товаров для целей обложения НДС считается (в зависимости от выбранного организацией варианта) либо отгрузка товара (момент перехода права собственности на него к покупателю), либо момент оплаты проданного товара.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством факт перехода права собственности на товары, служащий основанием для отражения их продажи в бухгалтерском учете, может не совпадать по времени со временем признания факта реализации товаров для целей обложения НДС.

Однако если факт реализации для целей уплаты НДС признается после фиксации продажи в учете, величины оборота по реализации (счет 46) и прибыли (счет 80) должны корректироваться на сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет после оплаты товаров покупателем, уже в момент бухгалтерского отражения реализации. В противном случае величины названных показателей будут искажены, что нарушит главный принцип бухгалтерского учета, закрепленный в Законе РФ "О бухгалтерском учете", - принцип полноты и достоверности бухгалтерской информации (п.3 ст.1 Закона).

Это приводит к необходимости отражения в учете потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров - суммы долга перед бюджетом, который возникает после того, как товары будут оплачены покупателем. В соответствии с Письмом Минфина России от 12.11.1996 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" в случае, если для целей налогообложения выручка от реализации товаров "принимается по мере их оплаты", сумма НДС, подлежащая получению от покупателей по реализованным товарам и учтенная по кредиту счета 46, в части, превышающей сумму налога, подлежащую перечислению с бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете. После оплаты реализованных товаров суммы НДС по ним, отраженные по кредиту счета 76, списываются записью по дебету данного счета в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по НДС", - отражается возникновение реального долга перед бюджетом.

Необходимость отражения в бухгалтерском учете потенциальных налоговых обязательств организации связана, таким образом, с тем, что построение бухгалтерской и налоговой информации строится на совершенно различных принципах трактовки тех или иных фактов.

Следует отметить также, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов методика отражения в учете возникновения обязательств перед бюджетом зависит от источника уплаты налога. Инструкцией устанавливается, что "счет 68 "Расчеты с бюджетом" кредитуется на суммы, причитающиеся ко взносу в бюджет, в корреспонденции со счетом 81 "Использование прибыли" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.". Вместе с тем действующее законодательство предусматривает ряд случаев, когда факт существования базы для целей налогообложения не признается имеющим место для целей бухгалтерского учета.

Для целей учета налоговых обязательств важнейшее значение имеет определение понятия объекта налогообложения.

Согласно ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Согласно п.1 названной статьи НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Применяя это положение, следует учитывать предписание ст.5 Закона РФ "О введении в действие части первой НК РФ" от 31.07.1998 N 147-ФЗ, в которой говорится, что до введения в действие части второй Кодекса в п.1 ст.38 ссылка на положения Кодекса приравнивается к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Объект налогообложения не всегда соответствует источнику уплаты налога. Так, например, начисление НДС с оборота по реализации уменьшает величину прибыли от продажи, определяемую по счету 46.

На сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, составляется запись:

Д-т сч. 46,

К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС".

В этом случае база (объект) налогообложения и источник выплаты налога совпадают - это сумма дохода от реализации.

В случае же, например, с налогом на имущество объектом налогообложения служит определенное законодательством имущество, находящееся на балансе организации (основные средства, нематериальные активы, материально - производственные запасы и незавершенное производство), в оценке, зафиксированной в бухгалтерском учете. Источником же уплаты налога выступает прибыль предприятия. Начисление налога производится записью:

Д-т сч. 80,

К-т сч. 68.

Согласно п.2 ст.38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В соответствии со ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права.

Необходимо учитывать это положение при погашении обязательств каким-либо иным имуществом, кроме денежных средств. Для целей налогообложения в соответствии с п.2 ст.38 НК РФ под имуществом понимаются как вещи, нематериальные активы, так и дебиторская задолженность - имущественные права. Следовательно, в случае замены одного обязательства другим (новации долга) предыдущее обязательство для целей налогообложения считается погашенным и - в соответствующих случаях - реализованные товары (работы, услуги) оплаченными.

Специальное определение в НК РФ получило понятие "товар". Для целей налогообложения согласно п.3 ст.38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров в соответствии с п.1 ст.39 Кодекса признается передача на возмездной (а в случаях, специально предусмотренных Кодексом, и на безвозмездной) основе права собственности на товары. Отсюда под товарами понимаются любые принадлежащие организации на праве собственности вещи. Таким образом, понятие "товар" уже, чем понятие имущества. Из этого положения следует весьма важный вывод. Если под товаром НК РФ понимает вещи, то имущественное право, дебиторская задолженность не подпадают под категорию "товар". А следовательно, например, при обмене долга на какое-либо иное имущество (бартерной сделке, по которой долги обмениваются на товары) передача долга (цессия) не является его реализацией и, следовательно, не подлежит обложению соответствующими налогами с реализации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п.4 ст.38 ГК РФ). Реализацией работ в соответствии со ст.39 НК РФ является передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на возмездной (а в случаях, специально указанных в НК РФ, безвозмездной) основе. Таким образом, основанием для признания факта реализации совершенным в этом случае будет служить акт передачи результатов работ.

Таким образом, определив понятие "работы", Кодекс для целей налогообложения вводит разграничение между реализацией товаров по договору купли - продажи (поставки) и выполнением работ по договору подряда. Предметом договора поставки является товар - вещь, а договора подряда - "определенная работа" (ст.702 ГК РФ) по созданию определенного результата работ - вещи (товара).

Услугой согласно п.5 ст.38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Итак, согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, - и на безвозмездной основе.

Кодексом специально устанавливаются случаи, когда передача имущества организации не признается его реализацией для целей налогообложения. Согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

4) передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) передача жилых помещений физическим лицам в долях государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

7) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйственных и брошенных вещей, бесхозяйственных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

8) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Движение товаров в пределах одного юридического лица (например, передача имущества филиалу), выполнение работ хозяйственным способом не могут признаваться реализацией для целей налогообложения.

Определение реализации, данное в НК РФ, еще раз подчеркнуло различие между бухгалтерской и налоговой трактовкой этого понятия. Для целей налогообложения под реализацией понимается любой факт передачи права собственности на вещи сторонним лицам и выполнение организацией работ (оказание услуг) для сторонних лиц как на возмездной, так и на безвозмездной основе, за исключением случаев, специально указанных в Налоговом кодексе РФ. Сюда относится реализация имущества по:

договору мены (бартерные сделки);

договору дарения (безвозмездная передача имущества);

договору аренды (оплата обязательства перед арендодателем товарами (работами, услугами);

трудовому договору (погашение товарами (готовой продукцией) обязательств по выплате заработной платы) и т.д.

Отражение долга перед бюджетом по операциям, не рассматриваемым как реализация для целей бухгалтерского учета, но признаваемым реализацией для целей налогообложения, имеет особенности. Согласно принципам бухгалтерского учета (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) организация не получает прибыли по названным операциям, т.к. по операциям мены, дарения, погашения вещами обязательств фирма не получает доходов, превышающих расходы по ним. Таким образом, исполнение обязательств по уплате налогов с этих операций фактически представляет собой отвлечение средств - использование прибыли организации. Следовательно, начисление задолженности перед бюджетом по уплате налогов с указанных операций (например, налога на добавленную стоимость) следует отражать в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом".

Вместе с тем в определении реализации имущества, относящегося к вещам, подчеркивается, что реализацией может признаваться только факт передачи права собственности на вещи сторонним лицам. Следовательно, передача имущества во владение и пользование сторонним лицам в рамках исполнения каких-либо договоров не должна рассматриваться для целей налогообложения как реализация. Здесь можно выделить передачу имущества во исполнение договоров:

комиссии и поручения (передача на реализацию товаров комиссионеру или поверенному);

подряда (передача давальческого сырья на переработку);

аренды (передача имущества арендатору);

безвозмездного пользования (предоставление имущества ссудополучателю);

ответственного хранения (сдача товаров на ответственное хранение) и т.д.

В первом случае факт передачи имущества комиссионеру или поверенному отражается в учете соответственно комитента или доверителя записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета переданного имущества (40 "Готовая продукция, 41 "Товары" и т.д.) на стоимость переданных вещей по учетным ценам.

Во всех остальных названных случаях списание переданного имущества со счетов учета не производится, а получающая организация (подрядчик, арендатор, хранитель, ссудополучатель) в соответствии с требованием п.2 ст.8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" приходует их на соответствующие счета забалансового учета ценностей.

Из данного Кодексом определения реализации вытекает еще одно важное положение. Говоря о реализации имущества, ст.38 НК РФ указывает на передачу права собственности на товары. Передача имущества, не являющегося объектом вещных прав, не рассматривается налоговым законодательством как реализация.

Речь здесь идет прежде всего о передаче имущественных прав (долгов, дебиторской задолженности). Напомним, что согласно ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Следовательно, уступка права требования организацией сторонним лицам, совершаемая на возмездной или безвозмездной основе, не признается НК РФ реализацией имущества и не облагается налогами, уплачиваемыми с оборотов по реализации.

Существенной новацией в налоговом законодательстве является содержание ст.40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения".

В п.1 названной статьи НК РФ устанавливается, что в случаях, когда иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. При этом говорится, что пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Критерием признания цены сделки для целей налогообложения выступает не превышение ею себестоимости (фактических затрат на приобретение) реализуемых товаров (работ, услуг), а соответствие ее уровню рыночных цен.

Пункт 2 ст.40 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые органы получают право контролировать правильность установления сторонами цены сделки относительно названного критерия:

сделки между взаимозависимыми лицами;

товарообменные (бартерные) операции;

значительное колебание (более чем на 30% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным товарам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности (для организаций) или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации), и доля такого участия составляет более 20%.

Таким образом, определение понятия взаимозависимых лиц для целей налогообложения аналогично определению понятия зависимых хозяйственных обществ, содержащемуся в гражданском законодательстве.

При этом п.2 ст.20 НК РФ специально устанавливается, что в случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица, суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения и при отсутствии соответствия их положения определению взаимозависимых лиц, устанавливаемому п.1 ст.20 НК РФ.

Товарообменные (бартерные) операции - это операции по исполнению договора мены, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п.1 ст.567 ГК РФ). Для целей налогообложения очень важное значение имеет положение ст.570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Далее следует указать на содержащиеся в НК РФ специальные определения рыночной цены товара, рынка товара, идентичных товаров, однородных товаров, рыночных цен товаров, а также степени значительности колебания уровня цен.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих условиях).

Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характеризующие признаки. При этом учитываются, в частности, физические характеристики товаров, их качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия во внешнем виде товаров не учитываются.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. Учитываются, в частности, качество товаров, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Экономические (коммерческие) условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо не влияет существенно на цену, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении рыночных цен товара, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

При определении сопоставимости условий сделок с идентичными (однородными) товарами учитываются, в частности, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем первой партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам.

Важное значение для целей бухгалтерского учета имеет норма НК РФ, устанавливающая правила определения момента исполнения организацией - налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет. Согласно п.2 ст.45 НК РФ "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточности денежного остатка на счете налогоплательщика". Здесь налоговое законодательство идет по пути гражданского права, рассматривая открытие банковского счета организацией как возникновение дебиторской задолженности банка перед организацией - владельцем счета на сумму внесенных на счет денежных средств. Факт принятия банком к исполнению платежного поручения на перевод денег со счета есть факт перевода долга банка на лицо, которому следует перевести указанную в денежном поручении сумму.

Поэтому запись Д-т сч. 68, К-т сч. 51 "Расчетный счет" согласно предписаниям НК РФ следует производить в момент принятия банком к исполнению платежного поручения, а не в момент получения выписки банка по счету, как это устанавливается Инструкцией по применению Плана счетов.

Особое внимание целесообразно обратить на связь бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения, подчеркиваемую в НК РФ. Так, в ст.54 специально указывается на то, что налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, НК РФ отрицает абсолютный разрыв бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения. И это естественно, т.к. расчеты с бюджетом есть часть совокупности фактов хозяйственной деятельности, подлежащих отражению в бухгалтерском учете.

Разграничение бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения, получающее широкое распространение, очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному "утяжелению" учета и потере рациональности бухгалтерских процедур. Поэтому бухгалтеру никогда не надо забывать о возможностях, предоставленных ему Законом РФ "О бухгалтерском учете". Норма, содержащаяся в ст.13 названного Закона, фактически представляет собой ключ к пониманию тех изменений в учете, которые привнес Закон "О бухгалтерском учете". Пункт 4 ст.13 гласит: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете".

Данная норма законодательно утвердила в России важнейший принцип англо - американской школы бухгалтерского учета - принцип true and faire - "истинного и непредвзятого представления", для обеспечения которого допускается отход от норм бухгалтерского законодательства.

Таким образом, п.4 ст.13 Закона РФ "О бухгалтерском учете" ввел беспрецедентную для российской теории и практики возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний, включая и требования настоящего Закона. Однако законодатель исходит из того, что составители бухгалтерской отчетности объяснили (раскрыли) все свои методологические приемы, отличные от общеустановленной методологии. Отсюда следует вывод чрезвычайной важности: администрация организации и прежде всего руководитель и главный бухгалтер могут в своей учетной политике избрать вариант, отвечающий требованиям налоговых органов, и тем самым избежать тех постоянных противоречий, с которыми они сталкиваются на каждом шагу, стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и требованиями налогового законодательства.

Вместе с тем если администрация организации и ее инвесторы считают, что требования к учету, расходящиеся с требованиями налоговых органов, не удовлетворяют их запросам, то администрация и главный бухгалтер как ведущий методолог могут выбрать те методологические приемы, которые отвечают ее запросам.

Во всех этих или подобных случаях в пояснительной записке должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя принять данные методологические решения.

Подписано в печать М.Л.Пятов

15.01.1999 Кандидат экономических наук

Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——