"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ИПОТЕКЕ

Основные условия ипотеки

В процессе ведения хозяйственной деятельности у организаций возникают обязательства перед контрагентами. Одним из способов обеспечения их исполнения является ипотека.

Ипотека - это форма залога, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет возможность взыскать с должника (залогодателя) стоимость недвижимого имущества в случае неисполнения им своего обязательства. Она устанавливается в обеспечение обязательств по кредитным договорам, договорам займа и иным договорам, связанным с куплей - продажей, арендой, подрядом и прочими взаимоотношениями.

Законодательной основой рассматриваемых операций выступают:

- Гражданский кодекс РФ, часть первая, введенная в действие Федеральным законом от 30.11.1994 N 52-Ф3 "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации";

- Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-Ф3 "Об ипотеке (залоге недвижимости)";

- Закон РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге";

- Федеральный закон РФ от 08.01.1998 N 6-Ф3 "О несостоятельности (банкротстве)".

Ипотека, в отличие от обычного залога, предполагает соблюдение трех основных условий.

Во-первых, предметом ипотеки может быть только недвижимое имущество:

- земельные участки (за исключением земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, угодий из состава земель сельскохозяйственных организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также полевых земельных участков личных подсобных хозяйств);

- предприятия, здания, сооружения и иное недвижимое имущество, используемое в предпринимательской деятельности;

- жилые дома и квартиры, а также их части, состоящие из одной или нескольких изолированных комнат;

- дачи, садовые дома, гаражи и другие строения потребительского назначения;

- воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Указанное имущество должно принадлежать организации - залогодателю на праве собственности или хозяйственного ведения.

Во-вторых, договор об ипотеке подлежит обязательной государственной регистрации в едином реестре прав на недвижимое имущество. Аналогичное правило действует в ситуации, когда соглашение о залоге недвижимости включено в кредитный или иной договор.

В-третьих, передача в залог недвижимости оформляется не только договором об ипотеке, но и нередко сопровождается выпиской закладной - именной ценной бумаги, удостоверяющей права ее владельца на получение денежного обязательства или обеспечивающего его имущества.

Закладная выписывается при условии, если в договоре об ипотеке содержится положение об удостоверении этим документом прав залогодержателя.

Залогодержатель заинтересован в таком пункте договора, так как иммобилизованные денежные средства могут понадобиться ему раньше, чем вернулись бы в соответствии с заключенной сделкой. Передав по индоссаменту закладную, он получает необходимые средства, а ее получатель становится новым залогодержателем.

Составление закладной не допускается, если предметом ипотеки являются: предприятие как единый имущественный комплекс, земельные участки из состава земель сельскохозяйственного назначения, леса, а также права аренды на перечисленные объекты. Оформление закладной запрещается и в случае, когда сумма денежного обязательства не определена на момент заключения договора.

Несмотря на тщательную регламентацию порядка совершения операций по ипотеке в действующем законодательстве методология их учета еще не разработана в специальных нормативных документах. Принимая это во внимание, рассмотрим методику отражения указанных сделок в бухгалтерском учете, основываясь на имеющейся нормативной базе.

Учет ипотечного обеспечения обязательств

Во исполнение требований бухгалтерской отчетности к содержанию информации о дебиторской и кредиторской задолженности каждая организация обязана раскрывать в Приложении к бухгалтерскому балансу (разд.2) сведения о выданных и полученных обеспечениях. При ипотеке эта задача успешно решается путем организации учета заложенного имущества и составленных закладных.

Необходимо иметь в виду, что согласно ст.2 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" ипотека рассматривается в качестве средства обеспечения любого обязательства. Вместе с тем на практике область ее применения ограничивается лишь кредитно - заемными сделками. Для обеспечения остальных обязательств, как правило, используют обычный залог и вексель.

Недвижимое имущество, заложенное по договору об ипотеке, должно оставаться на балансе у залогодателя и находиться в его владении и пользовании. При этом залогодателем может выступать как сам должник, так и другое лицо.

В соответствии с таким подходом формирование информации об ипотечном обеспечении возникших обязательств будет происходить только в рамках забалансового учета: у залогодержателя - на пассивном счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", у залогодателя - на активном счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Факт передачи в залог недвижимости учитывается по кредиту счета 008 и дебету счета 009, а факт возврата залога - по дебету счета 008 и кредиту счета 009. Аналитический учет к названным счетам организуется по каждому полученному и выданному обеспечению.

Оценка в учете предмета ипотеки зависит от вида обеспечиваемого обязательства и производится по согласованию сторон. Во всех случаях надлежит исходить из рыночной стоимости конкретного объекта. Стоимость имущества, передаваемого в залог по хозяйственному договору (договору поставки, подряда и т.д.), оценивается только исходя из величины возникающих обязательств. При залоге, связанном с исполнением кредитного договора и договора займа, стоимость принимаемых в обеспечение активов должна также включать причитающиеся кредитору проценты.

Информация о полученных и выданных обеспечениях фиксируется на забалансовых счетах в течение всего срока существования денежных обязательств. При этом само заложенное имущество с согласия залогодержателя может отчуждаться залогодателем путем продажи, обмена, дарения или внесения в уставный капитал другой организации до погашения задолженности.

Правильная оценка стоимости заложенной недвижимости - это не только основа для ведения забалансового учета всех обеспечений, но еще и условие для выпуска закладных.

Данная ценная бумага эмитируется залогодателем - должником или его гарантом (авалистом) и выдается первому залогодержателю органом государственной регистрации договора об ипотеке. Им же осуществляется регистрация закладной при ее выпуске и дальнейшей передаче (индоссировании) новому владельцу.

Закладная должна содержать определенные реквизиты. Документ, в котором отсутствует какой-либо из следующих реквизитов, не имеет силы закладной:

название "закладная";

имя (наименование) залогодателя и его адрес;

имя (наименование) первоначального залогодержателя и его адрес;

имя (наименование) должника (если он не является залогодателем) и его адрес;

название и сумма денежного обязательства (включая проценты), обеспечиваемого ипотекой;

сроки уплаты обязательства;

описание имущества, передаваемого в залог, его местонахождение и денежная оценка;

наименование права (собственность, хозяйственное ведение), в силу которого имущество, передаваемое в залог, принадлежит залогодателю;

наличие прав третьих лиц на закладываемое имущество;

наименование органа регистрации договора об ипотеке;

время и место его нотариального удостоверения;

подписи залогодателя и должника.

Такая структура закладной имеет сходство с векселем. Но в отличие от него кроме добавочного листа (аллонжа) для осуществления передаточных надписей (индоссаментов) закладная может иметь неограниченное число приложений - документов, повторяющих или развивающих положения договора об ипотеке. Отсюда вытекает важное правило: если закладная не соответствует договору об ипотеке (договору, обязательство из которого обеспечено ипотекой), то верным считается содержание закладной.

Для целей бухгалтерского учета и отчетности закладные должны рассматриваться в качестве средства обеспечения дебиторской и кредиторской задолженности организации. Их синтетический учет следует вести на счетах, предназначенных для отражения кредитов и расчетов - 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открыв к ним отдельные субсчета "Закладные выданные" или "Закладные полученные". Аналитический учет здесь организуется по каждой выданной или полученной закладной.

В отличие от требований и обязательств, обеспечиваемых векселями, требования и обязательства по закладным обеспечиваются с процентами только в случае ипотечного кредитования организаций. Это обстоятельство должно приниматься во внимание при решении вопроса о выборе способа оценки дебиторской и кредиторской задолженности, обеспеченной ипотекой. Ее рекомендуется отражать в учете и отчетности с процентами - при выдаче - получении банковских ссуд и коммерческих займов; без процентов - во всех остальных случаях.

Главным препятствием для применения указанной методики на практике является общее бухгалтерское законодательство, не готовое к появлению на свет нового финансового инструмента. В частности, согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, оценка задолженности с причитающимися к уплате процентами сегодня предусмотрена только в отношении получаемых организацией кредитов и займов и не предусмотрена при их выдаче. При этом в сумму обязательств подлежат включению проценты, приходящиеся на конец отчетного периода.

Методика оценки процентных закладных должна рассматриваться как исключение из общего правила и соответствовать методике оценки коммерческих векселей, что обусловлено природой данных ценных бумаг. Для ее юридического закрепления целесообразно разработать нормативный акт, аналогичный Письму Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

Пример 1. 01.02.1999 организация А получила от организации Б коммерческий заем в сумме 200 тыс. руб. сроком на 6 мес. под 60% (120 тыс. руб.). Обеспечением займа выступила принадлежащая организации А квартира в жилом доме, в связи с чем был составлен договор об ипотеке и выписана закладная. Балансовая стоимость квартиры - 340 тыс. руб., ее рыночная стоимость (без НДС) - 320 тыс. руб. Общая сумма обязательства, указанная в закладной, составляет 320 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 120 тыс. руб.). Заем возвращен кредитору в установленный срок.

В рассматриваемом случае залогодатель организует учет полученного займа на счете 94 "Краткосрочные займы", субсчет 2 "Закладные выданные". По его кредиту отражается общая сумма принятого обязательства - 320 тыс. руб.

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), не предусматривает включение процентов за пользование коммерческими займами в себестоимость, участвующую в уменьшении налогооблагаемой прибыли организации. Они должны возмещаться за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом допускается резервирование процентов на счете 31 "Расходы будущих периодов".

Операции, обусловленные настоящей сделкой, залогодатель (организация А) отразит следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |          Содержание          |  Сумма, |Корреспондирующие счета|
   |    хозяйственной операции    |   руб.  |       (субсчета)      |
   |                              |         +———————————T———————————+
   |                              |         |    Д—т    |    К—т    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Выдана залогодержателю        | 320 000 |    009    |           |
   |закладная, удостоверяющая     |         |           |           |
   |передачу в залог недвижимого  |         |           |           |
   |имущества                     |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |На расчетный счет зачислен    | 200 000 |    51     |    94—2   |
   |краткосрочный заем,           |         |           |           |
   |обеспеченный ипотекой         |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислена задолженность по    | 120 000 |    31     |    94—2   |
   |процентам за пользование      |         |           |           |
   |займом                        |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражено ежемесячное списание |  20 000 |   88—2    |     31    |
   |процентов за счет             |         |           |           |
   |нераспределенной прибыли      |         |           |           |
   |прошлых лет                   |         |           |           |
   |120 тыс. руб. : 6 мес.        |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |С расчетного счета возвращены | 320 000 |   94—2    |     51    |
   |залогодержателю краткосрочный |         |           |           |
   |заем и проценты в связи с     |         |           |           |
   |окончанием срока договора     |         |           |           |
   |займа 200 тыс. руб. +         |         |           |           |
   |120 тыс. руб.                 |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Получена от залогодержателя   | 320 000 |           |    009    |
   |закладная в связи с возвратом |         |           |           |
   |залога                        |         |           |           |
   L——————————————————————————————+—————————+———————————+————————————
   

Предоставленный залогодержателем заем является для него краткосрочным финансовым вложением. Его рекомендуется учитывать на одноименном счете 58, субсчет 4 "Закладные полученные", в сумме, указанной в закладной, - 320 тыс. руб.

Проценты по закладным или разницу между суммой закладной и суммой займа предлагается рассматривать как доход будущих периодов и отражать на счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 6 "Доходы по закладным". Отражение процентов происходит в момент выдачи займа залогодателю. После возврата займа или индоссирования закладной причитающиеся залогодержателю проценты присоединяются к его внереализационным доходам путем списания с дебета счета 83, субсчет 6 в кредит счета 80 "Прибыли и убытки". Такая методика обеспечивает точное и наглядное распределение процентов между всеми залогодержателями.

Полученные залогодержателем доходы в случае отсутствия у него специальной лицензии Банка России на осуществление кредитных операций подлежат обложению НДС. Однако если проводимая операция связана с обращением ценной бумаги (в данном примере - закладной), то указанное требование утрачивает свою силу, что вытекает из пп."ж" п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).

Рассматриваемая сделка будет сопровождаться у залогодержателя (организации Б) следующими записями (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |         Содержание           |  Сумма, |Корреспондирующие счета|
   |    хозяйственной операции    |   руб.  |      (субсчета)       |
   |                              |         +————————————T——————————+
   |                              |         |     Д—т    |    К—т   |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Получена от залогодателя      | 320 000 |            |    008   |
   |закладная, удостоверяющая     |         |            |          |
   |передачу в залог              |         |            |          |
   |недвижимого имущества         |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |С расчетного счета            | 200 000 |    58—4    |    51    |
   |предоставлен краткосрочный    |         |            |          |
   |заем, обеспеченный ипотекой   |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Отражены проценты за          | 120 000 |    58—4    |   83—6   |
   |пользование займом            |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |На расчетный счет зачислены   | 320 000 |     51     |   58—4   |
   |возвращенный краткосрочный    |         |            |          |
   |заем и проценты в связи с     |         |            |          |
   |окончанием договора займа     |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Присоединены к                | 120 000 |    83—6    |    80    |
   |внереализационным доходам     |         |            |          |
   |проценты за пользование займом|         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Возвращена залогодателю       | 320 000 |     008    |          |
   |закладная в связи с возвратом |         |            |          |
   |залога                        |         |            |          |
   L——————————————————————————————+—————————+————————————+———————————
   

Учет обращения закладных

Согласно ст.47 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" залогодержатель вправе уступать свои требования по договору об ипотеке любому другому лицу. Данное обстоятельство обуславливает возможность обращения закладных и тем самым является предпосылкой для возникновения их вторичного рынка.

Передача прав по закладной осуществляется путем совершения на ней (или на добавочном листе - аллонже) передаточной надписи (индоссамента) в пользу третьего лица. Залогодержатель при этом становится индоссантом, а новый владелец ценной бумаги - индоссатом. Никаких ограничений при индоссировании закладных нет.

В индоссаменте должно быть точно и полно указано имя (наименование) лица, которому передаются права по закладной. В противном случае передаточная надпись считается ничтожной. Первый индоссамент подписывается залогодателем, а все последующие - владельцем закладной, названным в предыдущей передаточной надписи.

Возможность индоссирования закладной расширяет границы применения этого финансового инструмента и превращает его из средства обеспечения обязательства в средство платежа. С помощью закладной индоссант погашает свои обязательства перед различными кредиторами - поставщиками, банками и др.

Индоссат, приобретя закладную, тем самым обеспечивает соответствующей гарантией свою дебиторскую задолженность и получает право требовать от залогодателя исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой, а также уплату причитающихся ему в возмещение сумм:

- убытков или неустойки (штрафа, пени) вследствие неисполнения или просрочки исполнения обязательства;

- судебных издержек, вызванных обращением взыскания на заложенное имущество;

- расходов по его реализации.

При индоссировании закладной, удостоверяющей право на получение обязательства по кредитному договору и договору займа, каждый индоссат принимает участие в распределении причитающихся процентов.

Организация учета операций по индоссированию должна обеспечить отражение списания с баланса индоссанта требований и финансовых вложений, застрахованных закладными, и отражение постановки их на баланс индоссата. То же касается и числящихся у него за балансом полученных обеспечений.

Индоссант на сумму индоссированной закладной кредитует счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Закладные полученные" и записывает ее в дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при погашении кредиторской задолженности), 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 92 "Долгосрочные кредиты банков" (при погашении банковских ссуд), 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы" (при погашении коммерческих займов).

Переданные по закладной проценты индоссант относит на увеличение обязательств перед контрагентами: дебет счета 83, субсчет 6, кредит счетов 60, 76, 90, 92, 94, 95. Остальная их часть присоединяется к внереализационным доходам, о чем делается запись по дебету счета 83, субсчет 6 и кредиту счета 80.

Если закладная не будет оплачена залогодателем в установленный срок, то, в отличие от векселя, ее индоссанты не несут солидарной ответственности вместе с плательщиком. Следовательно, ведение каждым индоссантом забалансового учета индоссированных закладных в данном случае не требуется.

Для индоссанта рассматриваемые операции обуславливают трансформацию обычной дебиторской задолженности в дебиторскую задолженность, обеспеченную ипотекой. Факт получения им закладной найдет свое отражение на счетах учета расчетов с должниками - 62, 76 и др., к которым открывается специальный субсчет "Закладные полученные". Сумма причитающихся индоссату процентов увеличит одновременно его дебиторскую задолженность и доходы будущих периодов (дебет счетов 62 и 76, кредит счета 83, субсчет 6). После взыскания долга с залогодателя проценты присоединяются к внереализационным доходам индоссата (дебет счета 83, субсчет 6, кредит счета 80).

Пример 2. 01.04.1999 организация Б приобрела у организации В материалы стоимостью 240 тыс. руб. (в том числе НДС 40 тыс. руб.) и фактической себестоимостью 150 тыс. руб. Расчеты между ними произведены с помощью закладной, полученной ранее организацией Б (см. пример 1). 01.08.1999 закладная оплачена организацией А.

Рассмотрим порядок учета этих операций у индоссанта (организации Б) (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |          Содержание          |  Сумма, |Корреспондирующие счета|
   |    хозяйственной операции    |   руб.  |       (субсчета)      |
   |                              |         +————————————T——————————+
   |                              |         |    Д—т     |    К—т   |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Оприходованы поступившие от   |         |            |          |
   |поставщика материалы:         |         |            |          |
   |на покупную стоимость         | 200 000 |    10—1    |    60    |
   |материала без НДС             |         |            |          |
   |                              |         |            |          |
   |на сумму НДС                  |  40 000 |    19—3    |    60    |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Индоссирована поставщику      | 320 000 |     008    |          |
   |закладная организации А       |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Увеличена                     |  80 000 |    83—6    |    60    |
   |задолженность перед           |         |            |          |
   |поставщиком  на сумму         |         |            |          |
   |причитающихся  ему            |         |            |          |
   |процентов по закладной        |         |            |          |
   |120 тыс. руб. x 4 мес. :      |         |            |          |
   |6 мес.                        |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Остальные проценты            |  40 000 |    83—6    |    80    |
   |присоединены к                |         |            |          |
   |внереализационным доходам     |         |            |          |
   |покупателя 120 тыс. руб. x    |         |            |          |
   |2 мес. : 6 мес.               |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Отражено списание             | 320 000 |     60     |   58—4   |
   |задолженности перед           |         |            |          |
   |поставщиком в связи с         |         |            |          |
   |передачей ему закладной       |         |            |          |
   +——————————————————————————————+—————————+————————————+——————————+
   |Принята к зачету сумма НДС,   |  40 000 |     68     |   19—3   |
   |относящегося к поступившим и  |         |            |          |
   |оплаченным материалам         |         |            |          |
   L——————————————————————————————+—————————+————————————+———————————
   

У индоссанта (организации В) операции по индоссированию закладной и предъявлению ее к оплате залогодателю найдут отражение на следующих счетах (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ———————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |         Содержание           |  Сумма, |Корреспондирующие счета|
   |   хозяйственной операции     |   руб.  |      (субсчета)       |
   |                              |         +———————————T———————————+
   |                              |         |    Д—т    |    К—т    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отгружена продукция           | 240 000 |    62—1   |     46    |
   |покупателю                    |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Одновременно списывается      | 150 000 |     46    |     40    |
   |себестоимость отгруженной     |         |           |           |
   |продукции                     |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислена задолженность       |  40 000 |     46    |     68    |
   |бюджету по НДС                |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражен финансовый результат  |  50 000 |     46    |     80    |
   |(прибыль) от реализации       |         |           |           |
   |продукции                     |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Получена от покупателя        | 320 000 |           |     008   |
   |закладная организации А       |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Увеличена задолженность       |  80 000 |    62—1   |     83—6  |
   |покупателя на сумму процентов,|         |           |           |
   |причитающихся индоссату       |         |           |           |
   |по закладной                  |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражено переоформление       | 320 000 |    62—4   |     62—1  |
   |дебиторской задолженности     |         |           |           |
   |покупателя в дебиторскую      |         |           |           |
   |задолженность по закладной    |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |С расчетного счета перечислена|  40 000 |     68    |     51    |
   |задолженность бюджету по НДС  |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |На расчетный счет зачислен    | 320 000 |     51    |     62—4  |
   |возвращенный  залогодателем   |         |           |           |
   |долг по закладной             |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Присоединены к                |  80 000 |    83—6   |     80    |
   |внереализационным доходам     |         |           |           |
   |проценты по закладной         |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Возвращена залогодателю       | 320 000 |     008   |           |
   |закладная в связи с возвратом |         |           |           |
   |долга                         |         |           |           |
   L——————————————————————————————+—————————+———————————+————————————
   

При неисполнении или ненадлежащем исполнении залогодателем своих обязательств по закладной залогодержатель (индоссат) вправе обратить взыскание на заложенное имущество с целью удовлетворения своих требований в случаях:

- неуплаты или несвоевременной уплаты долга (в отношении обязательства, исполняемого единовременным платежом);

- систематического нарушения сроков внесения платежей, а именно более 3 раз в течение 12 месяцев (в отношении обязательства, исполняемого периодическими платежами);

- нарушения правил пользования (содержания, ремонта) заложенным имуществом;

- несоблюдения мероприятий по обеспечению его сохранности.

Залог может быть взыскан в добровольном или судебном порядке. В первом случае стороны заключают между собой соглашение о признании требований залогодержателя (индоссата) и удостоверяют его у нотариуса. Во втором - решение выносит суд (арбитражный, народный, третейский).

Продажа заложенного имущества производится на публичных торгах. Их победитель после государственной регистрации договора купли - продажи приобретает право собственности на предмет ипотеки. Вырученная сумма перечисляется организатором торгов (специализированной организацией, имеющей лицензию Минюста России) на счет залогодержателя (индоссата).

В соответствии с пп."г" п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ред. от 07.08.1998) обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю, в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства подлежат обложению НДС. При этом плательщиком налога является залогодатель. Исключение составляют лишь операции по реализации заложенных ценных бумаг.

Для учета реализации заложенного имуществом и определения финансового результата от торгов залогодатель открывает операционно - результатные счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов". По их кредиту собираются сведения о продажной стоимости недвижимого имущества и сумме накопленного износа, а по дебету - информация о балансовой стоимости залога, начисленном НДС и понесенных операционных расходах (комиссионном вознаграждении посреднику и др.). Финансовый результат от реализации (прибыль или убыток) списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Залогодержателю (индоссату) рекомендуется после обращения взыскания на заложенное имущество обособить информацию о не оплаченном по закладной долге на счете 63 "Расчеты по претензиям", субсчет 3 "Претензии по закладным". Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет суммы проданного залога.

Пример 3. 01.08.1999 организация В предъявила к оплате организации А закладную, полученную от организации Б (см. примеры 1 и 2). В связи с неплатежеспособностью должника заложенная квартира была продана на публичных торгах в пользу индоссата за 384 тыс. руб. (в том числе НДС 64 тыс. руб.). Залогодатель уплатил посреднику комиссионное вознаграждение в размере 10% от суммы совершенной сделки, т.е. 38,4 тыс. руб. (в том числе НДС 6,4 тыс. руб.).

Хозяйственные операции, вытекающие из рассмотренной сделки, залогодатель (организация А) отразит следующим образом (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   ———————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |         Содержание           |  Сумма, |Корреспондирующие счета|
   |   хозяйственной операции     |   руб.  |      (субсчета)       |
   |                              |         +———————————T———————————+
   |                              |         |    Д—т    |    К—т    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражена реализация заложенной| 384 000 |    94—2   |     48    |
   |квартиры в счет погашения     |         |           |           |
   |задолженности по              |         |           |           |
   |краткосрочному займу          |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списана балансовая стоимость  | 340 000 |     48    |     04    |
   |реализованной квартиры        |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислена задолженность по НДС|  64 000 |     48    |     68    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Начислена задолженность       |         |           |           |
   |посреднику по комиссионному   |         |           |           |
   |вознаграждению:               |         |           |           |
   |на сумму вознаграждения       |         |           |           |
   |без НДС                       |  32 000 |     48    |     76    |
   |на сумму НДС                  |   6 400 |    19—6   |     76    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Отражен финансовый результат  |  52 000 |     80    |     48    |
   |(убыток) от реализации        |         |           |           |
   |квартиры                      |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списана стоимость закладной,  | 320 000 |           |    009    |
   |выданной в обеспечение        |         |           |           |
   |полученного ранее займа       |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |С расчетного счета перечислена|         |           |           |
   |задолженность:                |         |           |           |
   |бюджету по НДС                |  64 000 |     68    |     51    |
   |                              |         |           |           |
   |посреднику по комиссионному   |  38 400 |     76    |     51    |
   |вознаграждению                |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Принята к зачету сумма НДС,   |   6 400 |     68    |    19—6   |
   |относящегося к оплаченному    |         |           |           |
   |комиссионному вознаграждению  |         |           |           |
   L——————————————————————————————+—————————+———————————+————————————
   

Индоссат (организация В) делает в учете следующие записи (см. табл. 6).

Таблица 6

     
   ———————————————————————————————T—————————T———————————————————————¬
   |         Содержание           |  Сумма, |Корреспондирующие счета|
   |   хозяйственной операции     |   руб.  |      (субсчета)       |
   |                              |         +———————————T———————————+
   |                              |         |    Д—т    |    К—т    |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Обращено взыскание на         | 320 000 |    63—3   |    62—4   |
   |заложенную квартиру в связи   |         |           |           |
   |с несостоятельностью          |         |           |           |
   |залогодателя                  |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |На расчетный счет зачислена   | 320 000 |     51    |    63—3   |
   |сумма, вырученная от          |         |           |           |
   |реализации квартиры           |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Присоединены к                |  80 000 |    83—6   |     80    |
   |внереализационным доходам     |         |           |           |
   |проценты по закладной         |         |           |           |
   +——————————————————————————————+—————————+———————————+———————————+
   |Списана стоимость закладной,  | 320 000 |     008   |           |
   |полученной ранее              |         |           |           |
   |по индоссаменту               |         |           |           |
   L——————————————————————————————+—————————+———————————+————————————
   

Таким образом, закладная в отличие от коммерческого векселя является более ликвидной ценной бумагой. При отказе плательщика выполнить свои обязательства возврат долга по ней гарантируется заложенной недвижимостью.

Подписано в печать В.Н.Жуков

15.01.1999 Кандидат экономических наук

Московский государственный

университет коммерции

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——