"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ: ВКЛЮЧЕНИЕ В СЕБЕСТОИМОСТЬ

ПРОДУКЦИИ И В СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 (в ред. Федерального закона от 31.12.1997 N 157-ФЗ) "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

Объектами страхования могут быть не противоречащие законодательству Российской Федерации имущественные интересы, среди которых выделяют определенные группы.

Личное страхование защищает имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица.

Имущественное страхование защищает имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом.

Страхование ответственности защищает имущественные интересы, связанные с возмещением страхователем причиненного им вреда личности или имуществу физического лица, а также вреда, причиненного юридическому лицу.

Страхование расположенных на территории России имущественных интересов юридических и физических лиц - резидентов Российской Федерации может осуществляться только юридическими лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности.

Юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования (добровольное страхование), либо являющиеся страхователями в силу закона (обязательное страхование), признаются страхователями.

Юридические лица, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие в установленном законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации, признаются страховщиками.

Перед заключением договора страхования руководителю предприятия, сотруднику, уполномоченному принимать соответствующие решения, и бухгалтеру следует четко представлять себе содержание всех специальных терминов, используемых страховщиками в договорах страхования. Основными из них являются:

- страховой риск;

- страховой случай;

- страховая выплата;

- страховая сумма;

- страховая стоимость;

- страховое возмещение;

- страховое обеспечение;

- страховой взнос;

- страховой тариф.

Страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Это событие должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю или застрахованному лицу.

При страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения.

При страховом случае с личностью страхователя или третьего лица страховая выплата производится в виде страхового обеспечения.

Страховая сумма - это денежная сумма, определенная договором страхования или установленная законом, исходя из которой устанавливаются размеры страхового взноса и страховой выплаты.

Страховая стоимость означает действительную стоимость страхуемого имущества на момент заключения договора страхования.

При страховании имущества страховая сумма не может превышать его страховой стоимости. Если страховая сумма, определенная договором страхования, превышает страховую стоимость имущества, он является недействительным в силу закона в той части страховой суммы, которая превышает действительную стоимость имущества на момент заключения договора.

Страховое возмещение в зависимости от условий договора страхования может выплачиваться в сумме возмещения прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, в сумме выплаты определенной суммы, а также в форме компенсации ущерба в натуральной форме.

Страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом.

Страховой тариф представляет собой ставку страхового взноса с единицы страховой суммы или объекта страхования. Страховые тарифы по обязательным видам страхования устанавливаются в законах об обязательном страховании. Страховые тарифы по добровольным видам личного страхования, страхования имущества и страхования ответственности могут рассчитываться страховщиками самостоятельно. Конкретный размер тарифа определяется в договоре страхования по соглашению сторон.

Первым и необходимым атрибутом является лицензия на право осуществления страховой деятельности, выданная федеральным надзорным органом. Однако это право не является абстрактным. Прежде всего необходимо выяснить, может ли страховщик согласно этой лицензии заключать интересующие клиента договоры страхования и именно на тех условиях, которые согласованы с органом надзора.

Клиент страховой фирмы должен знать, что обязательным приложением к лицензии является перечень видов страхования, которые вправе осуществлять страховая организация. При заключении договора страховщик должен вручить клиенту заверенную в установленном порядке копию правил страхования. Желательно, чтобы печать страховой компании и подпись ее руководителя стояли на каждой странице.

На практике встречаются случаи использования агентами страховой компании при заключении договоров прежних редакций правил страхования. Иногда страховая компания одновременно оперирует несколькими редакциями правил, утвержденными в разное время.

Главное, что следует помнить при заключении любого договора, - это безупречное юридическое оформление отношений. В договоре должна быть ссылка на конкретную редакцию правил с указанием номера и даты их утверждения, а также указание на то, что правила страхования были вручены клиенту.

Согласно действующим требованиям Департамента страхового надзора Минфина России оригинал правил должен быть прошит, пронумерован, утвержден руководителем страховой компании. В соответствии с условиями лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденными Приказом Росстрахнадзора от 19.05.1994, на титульном листе должен стоять штамп надзорного органа, выдавшего лицензию.

Прежде чем заключить договор страхования, потенциальному клиенту следует ознакомиться с оригиналом правил, а также сравнить его с предлагаемой копией. Если клиент обратился в филиал страховщика или решил воспользоваться услугами агента, необходимо, чтобы представитель или агент связались с головной организацией и подтвердили стоящую на штампе дату утверждения предлагаемых правил.

Руководитель и бухгалтер предприятия должны четко представлять, за счет каких средств будут произведены страховые взносы (платежи) по договору страхования. Они могут производиться, в основном, за счет двух основных источников - прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, или себестоимости продукции (работ, услуг). Могут быть и другие источники - целевое финансирование.

Для определения источников средств следует помнить, что страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.

Добровольное страхование осуществляется на основании договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с Законом "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

В соответствии с пп."щ" п.2 Положения о составе затрат платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Действующим законодательством предусмотрено обязательное личное страхование, страхование имущества и обязательное страхование ответственности в случаях, представленных в табл. 1.

Таблица 1

Виды обязательного страхования

     
   ———————————————T———————————T—————————————T———————————T———————————¬
   | Страхователь |    Вид    |Закон, уста— |   Номер,  |Статья За— |
   |              |страхования|навливающий  |    дата   |кона, уста—|
   |              |           |обязательное |   Закона  |навливающая|
   |              |           |страхование  |           |обязатель— |
   |              |           |             |           |ное страхо—|
   |              |           |             |           |вание      |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |       1      |      2    |      3      |   4       |       5   |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |                       Личное страхование                       |
   +——————————————T———————————T—————————————T———————————T———————————+
   |Туроператор   |Страхование|Об основах   |132—ФЗ от  |Ст.17      |
   |(турагент) в  |от несчаст—|туристской   |24.11.1996 |           |
   |случаях, когда|ного случая|деятельности |           |           |
   |законодатель— |или заболе—|в Российской |           |           |
   |ством страны  |вания      |Федерации    |           |           |
   |временного    |           |             |           |           |
   |пребывания    |           |             |           |           |
   |установлены   |           |             |           |           |
   |требования    |           |             |           |           |
   |предоставления|           |             |           |           |
   |гарантий      |           |             |           |           |
   |оплаты        |           |             |           |           |
   |медицинской   |           |             |           |           |
   |помощи        |           |             |           |           |
   |туристам      |           |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Предприятия,  |Страхование|О частной    |2487—1 от  |Ст.19      |
   |занимающиеся  |на случай  |детективной  |11.03.1992 |           |
   |частной       |гибели,    |и охранной   |           |           |
   |детективной и |получения  |деятельности |           |           |
   |охранной      |увечья или |в Российской |           |           |
   |деятельностью |иного      |Федерации    |           |           |
   |              |повреждения|             |           |           |
   |              |здоровья в |             |           |           |
   |              |связи с    |             |           |           |
   |              |осуществле—|             |           |           |
   |              |нием сыск— |             |           |           |
   |              |ных или    |             |           |           |
   |              |охранных   |             |           |           |
   |              |действий   |             |           |           |
   |              |<1>        |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Службы крови  |Страхование|О донорстве  |5142—1 от  |Ст.8       |
   |              |донора на  |крови и ее   |09.06.1993 |           |
   |              |случай     |компонентов  |           |           |
   |              |заражения  |             |           |           |
   |              |инфекцион— |             |           |           |
   |              |ными забо— |             |           |           |
   |              |леваниями  |             |           |           |
   |              |при выпол— |             |           |           |
   |              |нении      |             |           |           |
   |              |донорской  |             |           |           |
   |              |функции    |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Аварийно —    |Страхование|Об аварийно —|151—ФЗ от  |Ст.31      |
   |спасательные  |спасателей |спасательных |28.08.1995 |           |
   |службы,       |профессио— |службах и    |           |           |
   |аварийно —    |нальных    |статусе      |           |           |
   |спасательные  |аварийно — |спасателей   |           |           |
   |формирования  |спасатель— |             |           |           |
   |              |ных служб  |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Предприятия   |Страхование|О федеральном| 153—ФЗ от |Ст.25      |
   |железнодорож— |работников |железно—     |25.08.1995 |           |
   |ного          |железнодо— |дорожном     |           |           |
   |транспорта    |рожного    |транспорте   |           |           |
   |              |транспорта |             |           |           |
   |              |с разъезд— |             |           |           |
   |              |ным  харак—|             |           |           |
   |              |тером      |             |           |           |
   |              |труда;     |             |           |           |
   |              |командиро— |             |           |           |
   |              |ванных в   |             |           |           |
   |              |районы, в  |             |           |           |
   |              |которых    |             |           |           |
   |              |введено    |             |           |           |
   |              |чрезвычай— |             |           |           |
   |              |ное поло—  |             |           |           |
   |              |жение, или |             |           |           |
   |              |в районы   |             |           |           |
   |              |со сложной |             |           |           |
   |              |криминоген—|             |           |           |
   |              |ной обста— |             |           |           |
   |              |новкой;    |             |           |           |
   |              |выполняющих|             |           |           |
   |              |контроль—  |             |           |           |
   |              |но — инспе—|             |           |           |
   |              |кционные   |             |           |           |
   |              |функции в  |             |           |           |
   |              |поездах    |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Транспортные, |Страхование|Об обязатель—| Указ      |П.1        |
   |транспортно — |от несчаст—|ном личном   |Президента |           |
   |экспедиторские|ных случаев|страховании  |РФ N 750 от|           |
   |предприятия   |пассажиров |пассажиров   |07.07.1992 |           |
   |              |воздушного,|             |(в ред.    |           |
   |              |железно—   |             |Указа      |           |
   |              |дорожного, |             |Президента |           |
   |              |морского,  |             |РФ         |           |
   |              |внутреннего|             |N 866 от   |           |
   |              |водного и  |             |22.07.1998)|           |
   |              |автомобиль—|             |           |           |
   |              |ного       |             |           |           |
   |              |транспорта |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |                    Страхование имущества                       |
   +——————————————T———————————T—————————————T———————————T———————————+
   |Залогодержа—  |Страхование|О залоге     |2872—1 от  |Ст.9       |
   |тель или за—  |заложенного|             |29.05.1992 |           |
   |логодатель в  |имущества  |             |           |           |
   |зависимости   |           |             |           |           |
   |от обстоя—    |           |             |           |           |
   |тельств или   |           |             |           |           |
   |условий       |           |             |           |           |
   |договора      |           |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Залогодатель  |Страхование|Об ипотеке   |102—ФЗ от  |Ст.31      |
   |              |имущества, |(залоге      |16.07.1998 |           |
   |              |заложенного|недвижимости)|           |           |
   |              |по договору|             |           |           |
   |              |об ипотеке |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Предприятия,  |Страхование|О пожарной   |69—ФЗ от   |Ст.28      |
   |иностранные   |имущества, |безопасности |21.12.1994 |           |
   |юридические   |находящего—|             |(в ред.    |           |
   |лица,         |ся в их    |             |Закона     |           |
   |предприятия с |ведении,   |             |от         |           |
   |иностранными  |пользова—  |             |24.01.1998 |           |
   |инвестициями  |нии, распо—|             |N 13—ФЗ)   |           |
   |              |ряжении,   |             |           |           |
   |              |от пожара  |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Предприятия,  |Страхование|О государст— |79—ФЗ от   |Ст.12      |
   |оставляющие   |имущества  |венном       |29.12.1994 |           |
   |материальные  |           |материальном |(в редакции|           |
   |ценности по   |           |резерве      |Закона     |           |
   |перечню,      |           |             |от         |           |
   |определенному |           |             |12.02.1998 |           |
   |Правительством|           |             |N 27—ФЗ)   |           |
   |РФ, в госу—   |           |             |           |           |
   |дарственный   |           |             |           |           |
   |материальный  |           |             |           |           |
   |резерв        |           |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |                  Страхование ответственности                   |
   +——————————————T———————————T—————————————T———————————T———————————+
   |Субъект пред— |Страхование|О соглашениях| 225—ФЗ от |Ст.7       |
   |приниматель—  |ответствен—|о разделе    |30.12.1995 |           |
   |ской деятель— |ности по   |продукции    |           |           |
   |ности,        |возмещению |             |           |           |
   |заключивший   |ущерба в   |             |           |           |
   |соглашение о  |случае     |             |           |           |
   |разделе       |аварий,    |             |           |           |
   |продукции     |повлекших  |             |           |           |
   |              |за собой   |             |           |           |
   |              |вредное    |             |           |           |
   |              |влияние на |             |           |           |
   |              |окружающую |             |           |           |
   |              |природную  |             |           |           |
   |              |среду      |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Таможенный    |Страхование|Таможенный   |5221—1 от  |Ст.158     |
   |брокер        |профессио— |кодекс       |18.06.1993 |           |
   |              |нальной    |Российской   |           |           |
   |              |ответствен—|Федерации    |           |           |
   |              |ности      |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Таможенный    |Страхование|Таможенный   |5221—1 от  |Ст.165     |
   |перевозчик    |профессио— |кодекс       |18.06.1993 |           |
   |              |нальной    |Российской   |           |           |
   |              |ответствен—|Федерации    |           |           |
   |              |ности      |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Оценщики      |Страхование|Об оценочной |135—ФЗ от  |Ст.17      |
   |              |гражданской|деятельности |29.07.1998 |           |
   |              |ответствен—|в Российской |           |           |
   |              |ности      |Федерации    |           |           |
   |              |оценщиков  |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Предприятия,  |Страхование|О пожарной   |69—ФЗ от   |Ст.28      |
   |иностранные   |ответствен—|безопасности |21.12.1994 |           |
   |юридические   |ности за   |             |(в ред.    |           |
   |лица,         |вред, кото—|             |Закона     |           |
   |предприятия с |рый может  |             |от         |           |
   |иностранными  |быть причи—|             |24.01.1998 |           |
   |инвестициями  |нен пожаром|             |N 13—ФЗ)   |           |
   |              |третьим    |             |           |           |
   |              |лицам      |             |           |           |
   +——————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————+
   |<1> Поскольку до настоящего времени не разработаны условия и    |
   |порядок проведения обязательного страхования граждан,           |
   |занимающихся частной детективной и охранной деятельностью,      |
   |указанные расходы включаются в себестоимость продукции          |
   |в пределах нормы, определенной для добровольного страхования    |
   |(Письмо Госналогслужбы России от 18.09.1997 N 02—3—07).         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Суммы страховых выплат, получаемые застрахованными физическими лицами по обязательному страхованию (донорами, спасателями, детективами и другими, перечисленными в табл. 1), в совокупный годовой доход не включаются и подоходным налогом не облагаются (п.8 пп."ф" Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35, в ред. Изменений и дополнений N 6, внесенных Приказом Госналогслужбы России от 26.02.1998 N АП-3-08/28, ред. от 15.06.1998).

Таким образом, источник страховых платежей по обязательному страхованию - себестоимость продукции, работ, услуг (за исключением случаев, связанных с пробелами в законодательстве).

Источниками страховых платежей по добровольному страхованию могут быть как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, так и себестоимость продукции (работ, услуг).

Периоды действия разрешений о включении в себестоимость продукции страховых платежей по договорам добровольного страхования и действовавшие в эти периоды редакции пп."р" п.2 Положения о составе затрат представлены в табл. 2.

Таблица 2

     
   —————————————————T—————————————————————————T—————————————————————¬
   | Период действия|   Редакция пп."р" п.2   |  Изменения внесены  |
   | редакции пп."р"|   Положения о составе   |    Постановлением   |
   | п.2 Положения о|          затрат         |   Правительства РФ  |
   | составе затрат |                         |                     |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |С 1 января      |Затраты на создание      |N 661 от 01.07.1995, |
   |1996 г.         |страховых фондов         |приостановлено до    |
   |по 31 марта     |(резервов) в пределах    |1 января 1997 г.     |
   |1996 г.         |норм, установленных      |Постановлением       |
   |                |законодательством        |Правительства РФ     |
   |                |Российской Федерации,    |от 21.03.1996 N 299  |
   |                |для финансирования       |                     |
   |                |расходов по              |                     |
   |                |предупреждению и         |                     |
   |                |ликвидации последствий   |                     |
   |                |аварий, пожаров,         |                     |
   |                |стихийных бедствий,      |                     |
   |                |экологических катастроф  |                     |
   |                |и других чрезвычайных    |                     |
   |                |ситуаций, а также для    |                     |
   |                |страхования имущества    |                     |
   |                |организаций, жизни       |                     |
   |                |работников и гражданской |                     |
   |                |ответственности за       |                     |
   |                |причинение вреда         |                     |
   |                |имущественным интересам  |                     |
   |                |третьих лиц.             |                     |
   |                |                         |                     |
   |                |К затратам по созданию   |                     |
   |                |страховых фондов,        |                     |
   |                |которые включаются в     |                     |
   |                |себестоимость продукции  |                     |
   |                |(работ, услуг),          |                     |
   |                |относятся: страхование   |                     |
   |                |средств транспорта       |                     |
   |                |(водного, воздушного,    |                     |
   |                |наземного); страхование  |                     |
   |                |имущества; страхование   |                     |
   |                |гражданской              |                     |
   |                |ответственности          |                     |
   |                |организаций — источников |                     |
   |                |повышенной опасности;    |                     |
   |                |страхование гражданской  |                     |
   |                |ответственности          |                     |
   |                |перевозчиков;            |                     |
   |                |страхование              |                     |
   |                |профессиональной         |                     |
   |                |ответственности;         |                     |
   |                |страхование от           |                     |
   |                |несчастных случаев и     |                     |
   |                |болезней; добровольное   |                     |
   |                |медицинское страхование. |                     |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |С 15 ноября     |Платежи (страховые       |N 1387               |
   |1996 г.         |взносы) по добровольному |от 22.11.1996        |
   |по 27 мая       |страхованию средств      |                     |
   |1998 г.         |транспорта (водного,     |                     |
   |                |воздушного, наземного),  |                     |
   |                |имущества, гражданской   |                     |
   |                |ответственности          |                     |
   |                |организаций — источников |                     |
   |                |повышенной опасности,    |                     |
   |                |гражданской              |                     |
   |                |ответственности          |                     |
   |                |перевозчиков,            |                     |
   |                |профессиональной         |                     |
   |                |ответственности; по      |                     |
   |                |добровольному            |                     |
   |                |страхованию от           |                     |
   |                |несчастных случаев и     |                     |
   |                |болезней, а также        |                     |
   |                |медицинскому страхованию.|                     |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |С 27 мая 1998 г.|Платежи (страховые       |N 509                |
   |по настоящее    |взносы) по добровольному |от 27.05.1998        |
   |время           |страхованию средств      |                     |
   |                |транспорта (водного,     |                     |
   |                |воздушного, наземного),  |                     |
   |                |имущества, гражданской   |                     |
   |                |ответственности          |                     |
   |                |организаций — источников |                     |
   |                |повышенной опасности,    |                     |
   |                |гражданской              |                     |
   |                |ответственности          |                     |
   |                |перевозчиков,            |                     |
   |                |профессиональной         |                     |
   |                |ответственности, а также |                     |
   |                |платежи по заключенным в |                     |
   |                |пользу своих работников  |                     |
   |                |договорам страхования от |                     |
   |                |несчастных случаев и     |                     |
   |                |болезней, медицинского   |                     |
   |                |страхования и договорам  |                     |
   |                |с негосударственными     |                     |
   |                |пенсионными фондами,     |                     |
   |                |имеющими государственную |                     |
   |                |лицензию.                |                     |
   |                |                         |                     |
   |                |Установить, что          |                     |
   |                |суммарный размер         |                     |
   |                |отчислений на указанные  |                     |
   |                |цели, включаемый в       |                     |
   |                |себестоимость продукции  |                     |
   |                |(работ, услуг), не может |                     |
   |                |превышать 1% объема      |                     |
   |                |реализуемой продукции    |                     |
   |                |(работ, услуг).          |                     |
   L————————————————+—————————————————————————+——————————————————————
   

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на страхование требует соблюдения целого ряда условий.

Рассмотрим каждое условие отдельно.

1. Предмет договора страхования должен совпадать с перечнем договоров страхования, предусмотренных Положением о составе затрат.

Для оценки возможности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) страховых платежей необходимо внимательно ознакомиться с предметом договора страхования.

В настоящее время в соответствии с Положением о составе затрат, в редакции Постановления Правительства РФ от 27.05.1998 N 509, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются (п.2 пп."р") платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию:

средств транспорта (водного, воздушного, наземного);

имущества;

гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности;

гражданской ответственности перевозчиков;

профессиональной ответственности.

Кроме того, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи по заключенным в пользу своих работников договорам

страхования от несчастных случаев и болезней;

медицинского страхования;

негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

Суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Подпункт "р" п.2 вступил в силу с 15 ноября 1996 г. По сравнению с предыдущей редакцией (Постановление Правительства РФ N 1387 от 22.11.1996) в ныне действующую редакцию включено требование о заключении договоров страхования исключительно в пользу своих работников. Перечень договоров страхования расширен за счет договоров негосударственного пенсионного страхования. Виды страхования в зависимости от вида страховой деятельности, предусмотренные Условиями лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, представлены в табл. 3. Виды страхования, страховые платежи по которым включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), отмечены знаком "+".

Таблица 3

Виды страхования, страховые платежи по которым

включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |           Виды страхования           |    Признак включения    |
   |                                      |в себестоимость продукции|
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |                     Личное страхование                         |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————+
   |Страхование жизни                     |                         |
   |Страхование от несчастных случаев и   |            +            |
   |болезней                              |                         |
   |Медицинское страхование               |            +            |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |                  Имущественное страхование                     |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————+
   |Страхование средств наземного         |            +            |
   |транспорта                            |                         |
   |Страхование средств воздушного        |            +            |
   |транспорта                            |                         |
   |Страхование средств водного           |            +            |
   |транспорта                            |                         |
   |Страхование грузов                    |                         |
   |Страхование других видов имущества,   |            +            |
   |кроме перечисленных в данном виде     |                         |
   |страхования                           |                         |
   |Страхование финансовых рисков         |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |                  Страхование ответственности                   |
   +——————————————————————————————————————T—————————————————————————+
   |Страхование гражданской               |                         |
   |ответственности владельцев            |                         |
   |автотранспортных средств              |                         |
   |Страхование гражданской               |            +            |
   |ответственности предприятий —         |                         |
   |источников повышенной опасности <2>   |                         |
   |Страхование профессиональной          |            +            |
   |ответственности <3>                   |                         |
   |Страхование ответственности за        |                         |
   |неисполнение обязательства            |                         |
   |Страхование иных видов гражданской    |                         |
   |ответственности, кроме перечисленных  |                         |
   |в данном виде страхования             |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |    <2> Статьей 1079 ГК РФ определены виды деятельности,        |
   |связанные c повышенной опасностью — это деятельность, связанная |
   |c использованием транспортных средств, механизмов, электрической|
   |энергии высокого напряжения, атомной энергии, взрывчатых        |
   |веществ, сильнодействующих ядов и т.п.; осуществление           |
   |строительной и иной, связанной с нею, деятельности и др.        |
   |    Конкретные виды деятельности, связанные с повышенной        |
   |опасностью, определены несколькими нормативными документами. В  |
   |частности, виды деятельности, связанные с повышенной опасностью |
   |при пользовании недрами, определены Указом Президента РФ от     |
   |18.02.1993 N 234, объекты, зоны и виды работ на железнодорожном |
   |транспорте, связанные с повышенной опасностью, определены ст.13 |
   |Федерального закона от 25.08.1995 N 153—ФЗ.                     |
   |    <3> В соответствии с разъяснениями Департамента страхового  |
   |надзора Минфина России "Об упорядочении проведения страхования  |
   |профессиональной ответственности отдельных категорий            |
   |работников" N 24—11105 от 23 октября 1997 г.                    |
   |    В соответствии с п.13 Классификации по видам страховой      |
   |деятельности (Приложение N 2 Условий лицензирования страховой   |
   |деятельности на территории Российской Федерации, утвержденных   |
   |Приказом Росстрахнадзора от 19.05.1994 N 02—02/08) объектом     |
   |страхования профессиональной ответственности являются           |
   |имущественные интересы застрахованного лица, связанные          |
   |обязанностью последнего в порядке, установленном                |
   |законодательством, возместить ущерб, причиненный третьим лицам  |
   |в связи с осуществлением застрахованным профессиональной        |
   |деятельности.                                                   |
   |    На основании правил страхования профессиональной            |
   |ответственности может быть застрахована только ответственность  |
   |физического лица, занимающегося нотариальной, врачебной или иной|
   |деятельностью на профессиональной основе в качестве             |
   |индивидуального частного предпринимателя.                       |
   |    Юридическое лицо страховать свою профессиональную           |
   |ответственность не может, так как не обладает профессией. Вместе|
   |с тем в соответствии со ст.1068 Гражданского кодекса            |
   |Российской Федерации вред, причиненный работником юридического  |
   |лица при исполнении трудовых (служебных, должностных)           |
   |обязанностей, возмещает юридическое лицо. Исходя из этого       |
   |юридическое лицо вправе застраховать свою гражданскую           |
   |ответственность перед третьими лицами за вред, причиненный его  |
   |работником при исполнении трудовых (служебных, должностных)     |
   |обязанностей. Данный вид страхования в соответствии с           |
   |Классификацией относится к страхованию иных видов               |
   |ответственности (п.15).                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Так как перечень видов договоров страхования согласно пп."р" п.2 ограничен, то страховые платежи по договорам страхования, предмет которых не соответствует полностью разрешенным видам, даже в пределах установленных норм не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).

Не могут быть отнесены на себестоимость страховые платежи по таким распространенным договорам, как страхование от штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, страхование ответственности за неисполнение обязательства (несвоевременной оплаты поставленной продукции) и финансовых рисков.

2. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены только фактически произведенные платежи.

В настоящей редакции пп."р" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены только фактически произведенные платежи по договорам добровольного страхования в пределах нормы и при соблюдении целого ряда других условий.

3. Определение базы для исчисления норматива расходов на страхование.

Применение нормируемых статей расходов иногда бывает затруднено нечетким определением базы для нормирования. Так, в частности, недостаточно четко определена база для нормирования расходов по страхованию - объем выручки от реализации следует учитывать в расчете с учетом НДС, акцизов или без них.

Итак, для расчета норматива расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), применяется выручка от реализации продукции (работ, услуг). Однако в условиях параллельного существования бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения показателей выручки от реализации, казалось бы, тоже существует два.

Один сформирован по данным бухгалтерского учета и за отчетный период представляет собой оборот по дебету счета 62 и кредиту счета 46, который за вычетом НДС, акцизов и проч. отражается по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.

Второй показатель используется подавляющим большинством российских предприятий и представляет собой выручку от реализации для целей налогообложения - оборот по дебету счетов учета денежных средств и расчетов и кредиту счета 62. Этот показатель (за вычетом НДС, акцизов и проч.) можно получить путем сложения показателя стр. 010 Отчета о прибылях и убытках и показателя стр. 2.1 "а" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли.

Какой же из двух показателей применять предприятиям, имеющим учетную политику "по оплате", - сформированный по данным бухгалтерского учета или для целей налогообложения?

Платежи по добровольным видам страхования, включенные в себестоимость продукции, не должны превышать 1% от объема выручки от реализации продукции, т.е. суммы, отраженной по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При нормировании расходов предприятия по добровольным видам страхования в эту сумму не включают суммы налога на добавленную стоимость, акцизы и аналогичные обязательные платежи (официальные ответы Министерства финансов РФ на запросы от 28.04.1998 N 04-02-04/1 , от 22.09.1998 N 04-02-05/8).

Таким образом, для расчета норматива следует применять показатель объема реализованной продукции, сформированный по правилам бухгалтерского учета, т.е. "по отгрузке", независимо от метода учета на предприятии выручки для целей налогообложения.

В случае применения на предприятии метода определения выручки от реализации для целей налогообложения "по оплате" себестоимость реализованной продукции, в состав которой входит сумма расходов на страхование, также пересчитывается для целей налогообложения. В результате для целей налогообложения расходы на страхование включаются в сумме, приходящейся на оплаченную продукцию.

Кроме того, определение базы для расчета зависит от вида деятельности экономического субъекта. Для предприятий, производящих продукцию, выполняющих работы, оказывающих услуги, базой для расчета является объем выручки от реализации продукции (работ, услуг). Для торговых организаций под объемом реализуемой продукции понимается валовой доход, который определяется в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом РФ по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2 (сообщено Письмом Минфина России от 29.06.1995 N 65).

4. Срок действия договора страхования.

Срок действия договора страхования оказывает существенное влияние на порядок отражения страховых платежей в бухгалтерском учете и, как следствие, на порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Страховые платежи должны включаться в себестоимость не по мере их уплаты страховой организации, а в соответствии со сроком действия договора страхования, т.е. исходя из принципа временной определенности затрат.

Так, в официальном ответе на запрос Минфин России Письмом от 16.10.1998 N 04-02-14 разъяснил следующую ситуацию: предприятие в декабре отчетного года заключило с медицинским страховым обществом договор добровольного медицинского страхования сроком действия с 1 января по 31 декабря следующего за отчетным года. При этом вся сумма страховых взносов перечислена предприятием страховому обществу в декабре отчетного года.

В соответствии с условиями договора страхования в данном случае включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на страхование возможно только в году, следующем за отчетным. Соответственно для расчета норм следует использовать объем выручки от реализации следующего за отчетным года.

Страховые платежи следует распределять равными долями на весь период действия договора страхования.

Сумма страховых платежей включается в себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно и рассчитывается в зависимости от условий договора по формулам:

Страховой взнос

     
        ———————————————————————————————
   

Число месяцев действия договора

или

Страховой взнос

     
        ———————————————————————————————.
        Число месяцев, предусмотренных
        договором до следующего платежа
   
   Вторая формула применяется в случае, когда договор страхования заключен на срок более одного года, а страховые платежи определены в конкретной сумме за год.
   
   5. Соблюдение принципа производственной направленности затрат.
   Требование включения в себестоимость продукции (работ, услуг) страховых платежей по заключенным предприятием договорам добровольного страхования
   от несчастных случаев и болезней,
   медицинского страхования,
   а также договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, только в пользу своих работников внесено в Положение о составе затрат Постановлением Правительства РФ N 509 от 27.05.1998.
   В себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается включать расходы на страхование только работников предприятия. Страховые платежи по договорам добровольного страхования лиц, выполняющих трудовые обязанности в непроизводственной сфере, предприятию следует относить за счет собственных источников.
   Соблюдение принципа производственной направленности затрат необходимо и при страховании имущества предприятия. В себестоимость могут быть включены (в пределах установленной нормы) платежи по страхованию имущества, используемого при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг.
   6. Влияние на расчет базы для нормирования (объема выручки от реализации) даты заключения договора добровольного страхования.
   На практике часто возникает вопрос: "Как влияет на базу для нормирования расходов — объем выручки от реализации — тот факт, что договор страхования заключен не с начала года, а во втором, третьем или четвертом квартале отчетного года?".
   7. Подлежат нормированию только те расходы на страхование, которые относятся на счета учета производственных и непроизводственных затрат, коммерческих расходов и издержек обращения — 20, 21, 23, 25, 26, 29, 43, 44.
   Расходы на страхование в соответствии с правилами бухгалтерского учета могут быть включены в стоимость имущества. Рассмотрим порядок включения расходов на страхование в стоимость а) основных средств; б) производственных запасов.
   а) В соответствии со ст.742 ГК РФ договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования или другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам — застраховать соответствующие риски.
   Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна предоставить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
   Таким образом, обязанность страхования указанных рисков по договору строительного подряда может быть возложена как на подрядчика, так и на заказчика строительства.
   Если обязанность страхования возложена на подрядчика по договору строительного подряда, первоначальная стоимость построенного объекта складывается из суммы, уплаченной организации — подрядчику за осуществление работ по договору строительного подряда, и других расходов. В составе суммы, уплаченной организации — подрядчику, учтены расходы на страхование.
   Если обязанность страхования по договору строительного подряда возложена на заказчика, расходы на страхование рисков по строительству объекта отражаются бухгалтерской записью:
   Д—т сч. 08, К—т сч. 65
   сумма страхового взноса (взносов) по договору страхования рисков по договору строительного подряда.
   Расходы на страхование включаются в первоначальную стоимость объекта как затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств (п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н).
   Договором купли — продажи товара (ст.490 ГК РФ) может быть предусмотрена обязанность продавца или покупателя страховать товар. Если сторона, обязанная страховать товар, не осуществляет страхование в соответствии с условиями договора, другая сторона вправе застраховать товар, потребовать от "обязанной" стороны возмещения расходов на страхование либо отказаться от исполнения договора. В соответствии со ст.454 ГК РФ данное положение применяется и к таким разновидностям договора купли — продажи, как договор продажи недвижимости и продажи предприятия.
   Если договором купли — продажи основных средств обязанность страхования этого товара возложена на продавца, покупная стоимость объекта основных средств будет включать расходы продавца на страхование товара.
   В том случае, когда по договору купли — продажи основных средств обязанность страхования товара возложена на покупателя, расходы покупателя на страхование отражаются бухгалтерской записью:
   Д—т сч. 08, К—т сч. 65
   сумма страхового взноса (взносов) по договору страхования рисков по договору купли — продажи объекта основных средств.
   На практике многие предприятия делают попытки отнести расходы на страхование имущества (как правило, чаще всего при страховании автотранспортных средств) на счет 08 "Капитальные вложения" в тех случаях, когда заключение договора страхования происходит практически одновременно с приобретением. Например, многие автомобильные салоны оказывают услуги по страхованию одновременно с оформлением покупки автомобиля. Следует помнить, что договор страхования имущества и договор купли — продажи с условием страхования товара отражаются в учете по—разному.
   б) В соответствии с ПБУ 5/98 "Учет материально — производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н и вступившим в силу с 1 января 1999 г., к материально — производственным запасам относятся:
   материально — производственные запасы, предназначенные для производства продукции;
   малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
   готовая продукция;
   товары.
   Из них приобретенными за плату могут быть материально — производственные запасы, предназначенные для производства продукции, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, товары.
   До 1 января 1999 г. (даты вступления в силу ПБУ 5/98) расходы на страхование груза не могли быть включены в первоначальную стоимость товарно — материальных ценностей. Исключение составляли только импортные материальные ценности, расходы на страхование которых при условии поставки, например, CIF или CIP, могли быть включены в фактическую себестоимость материальных ценностей.
   Согласно п.6 ПБУ 5/98 к фактическим затратам на приобретение материально — производственных запасов относятся теперь также и затраты по их заготовке и доставке до места использования, включая расходы по страхованию.
   В связи с этим в типовой межотраслевой ф. N М—7 "Акт о приемке материалов", в редакции Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, появился отсутствовавший ранее реквизит — наименование, адрес и телефон страховой компании, в которой были застрахованы материальные ценности.
   Так же, как и в случае приобретения или строительства объектов основных средств, договором купли — продажи производственных запасов, МБП, товаров (ст.490 ГК РФ) может предусмотрена обязанность продавца или покупателя страховать товар.
   В том случае, когда по договору купли — продажи товара обязанность его страхования возложена на покупателя, данная хозяйственная операция будет отражена следующим образом:
     
   ——————————————————————————————————————————T———————————————T——————¬
   |               Содержание                |     Дебет     |Кредит|
   |        хозяйственной операции           |     счета     | счета|
   +—————————————————————————————————————————+———————————————+——————+
   |Начисление страхового платежа по         |  10 (15) <4>  |  65  |
   |договору    купли — продажи              |               |      |
   |материально — производственных запасов   |               |      |
   |(производственных запасов, МБП) <5>      |               |      |
   +—————————————————————————————————————————+———————————————+——————+
   |Начисление страхового платежа по         |  41 (44) <6>  |  65  |
   |договору купли — продажи материально —   |               |      |
   |производственных запасов (товаров)       |               |      |
   +—————————————————————————————————————————+———————————————+——————+
   |    <4> В зависимости от принятой предприятием учетной политики.|
   |    <5> Данная хозяйственная операция типовым планом счетов не  |
   |предусмотрена.                                                  |
   |    <6> Организации торговли затраты по заготовке и доставке    |
   |товаров до центральных складов, производимые до момента их      |
   |передачи в продажу, могут включать в состав издержек обращения. |
   |Такое решение должно быть закреплено в учетной политике         |
   |предприятия. Однако, относя в составе расходов по заготовке и   |
   |доставке товаров расходы на страхование товаров (уплачиваемые в |
   |соответствии с договором купли — продажи за счет покупателя) на |
   |издержки обращения, предприятие может отнести на издержки       |
   |обращения только сумму расходов на страхование, не превышающую  |
   |установленных норм. Если расходы на страхование в составе       |
   |затрат по заготовке и доставке товаров будут отнесены на счет 41|
   |"Товары", учет расходов в пределах и сверх норм не потребуется. |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Кроме того, по условиям договора купли - продажи (договора поставки) на предприятие - продавца своей продукции в соответствии со ст.490 ГК РФ может быть возложена обязанность страхования груза, доставляемого покупателю.

Для обобщения информации о расходах, связанных со сбытом (реализацией) продукции, предназначен счет 43 "Коммерческие расходы". Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета все коммерческие расходы, кроме расходов на упаковку и транспортировку, ежемесячно следует относить на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Для учета расходов на страхование реализованной продукции на счете 43 следует выделить отдельный субсчет.

Бухгалтерские записи по отнесению расходов на страхование реализованной продукции имеют вид:

     
   ————————————————————————————————————————T———————————T————————————¬
   |             Содержание                |Дебет счета|Кредит счета|
   |       хозяйственной операции          |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Начислен страховой платеж по           |     43    |     65     |
   |страхованию реализованной продукции в  |           |            |
   |пределах нормы                         |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Начислен страховой платеж по           |     88    |     65     |
   |страхованию реализованной продукции    |           |            |
   |сверх нормы                            |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Коммерческие расходы включены в        |     46    |     43     |
   |себестоимость реализованной продукции  |           |            |
   L———————————————————————————————————————+———————————+—————————————
   

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 3, 1999)

Л.В.Сотникова

Доцент ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.01.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——