"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

ВЕДЕНИЕ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА АПТЕЧНЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ

Особенности хозяйственно - финансовой деятельности аптечных предприятий и существующий порядок организации и ведения бухгалтерского учета предусматривают раздельный учет в случае:

осуществления розничной и оптовой реализации;

получения льготы по налогу на добавленную стоимость (НДС);

совмещения производственной и торговой функции.

При разделении учета возникают следующие проблемы:

изменение организации документооборота вне пределов бухгалтерии как условия разделения реализации: 1) готовой продукции и товаров, 2) облагаемых или не облагаемых НДС, 3) реализуемых розничным или оптовым покупателям;

учет затрат по каждой из выделенных групп.

Так как законодательная база не содержит рекомендаций по разделению учета, а только констатирует необходимость его ведения, бухгалтеру необходимо самостоятельно определить оптимальный подход для реализации данного требования. Поэтому данная публикация носит рекомендательный характер, позволяя получить ориентиры решения этой непростой задачи.

Для организации раздельного учета необходимо первоначально разделить документооборот, а именно разделить первичные документы, которыми оформляется движение материальных ценностей на всех стадиях (приобретение, хранение, производство, реализация, в том числе оптовая и розничная), облагаемых НДС и освобожденных от него. Упростить эту процедуру для готовых товаров и изготавливаемых в аптеке, а также реализуемых в розницу и оптом, поможет правильно выбранная организационная структура аптечного предприятия, т.е. выделение отделов: готовых лекарственных форм; безрецептурного отпуска; рецептурно - производственного; оптовой реализации.

При разделении реализации на оптовую и розничную следует руководствоваться лицензией на право осуществления оптового отпуска и Инструкцией по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, их обособленными подразделениями независимо от формы собственности, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.04.1996 N 25.

Инструкцией определено, что "под розничным товарооборотом понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет независимо от каналов их реализации, а именно:

юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю, для которых торговая деятельность является основной;

юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю, но для которых торговая деятельность не является основной...

...В период становления рыночных отношений в силу организационно - практических причин в состав розничного товарооборота включается также продажа продовольственных товаров отдельным юридическим лицам (социального назначения: больницам, детским учреждениям, домам инвалидов, престарелых и т.п.) по безналичному расчету из розничной торговой сети.

Кроме того, включается также в розничный товарооборот продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям за наличный расчет."

Следует отметить, что данная Инструкция не зарегистрирована Минюстом России. Однако Госналогслужба России Письмом от 25.04.1996 N ПВ-4-13/41н обязала территориальные государственные налоговые инспекции использовать ее в практической деятельности начиная с III квартала 1996 г.

Аптечные организации ведут оперативный учет реализации лекарственных форм по составным частям каждого вида, используя натуральные (количество) и денежные измерители. Для документирования хозяйственных операций, связанных с реализацией, используются типовые межведомственные формы первичной учетной документации (например, счета - фактуры, накладные и др.), ведомственные формы, утвержденные Приказом Министерства здравоохранения СССР от 08.01.1988 N 14, а также формы, разработанные на основе типовых, содержащие обязательные реквизиты и обеспечивающие достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных операций.

Розничный оборот состоит из трех частей.

1. Оборот по амбулаторной рецептуре, включая экстемпоральные лекарственные формы (в том числе бесплатный и льготный отпуск) и готовые лекарственные формы (в том числе бесплатный и льготный отпуск).

2. Оборот по безрецептурному отпуску.

3. Оборот мелкорозничной сети.

Оборот по амбулаторной рецептуре - особый вид продажи; величина оборота определяется медицинским работником (врачом, фельдшером), выписавшим рецепт на экстемпоральную или готовую лекарственную форму (т.е. промежуточным потребителем лекарственных препаратов).

При учете экстемпоральных лекарственных форм за единицу принимается одна рецептурная пропись независимо от числа входящих в нее ингредиентов и их количества.

Данные о количестве и стоимости экстемпоральных лекарственных форм на основании записей в Рецептурном журнале (ф. N АП-65) или корешков квитанций на заказанные лекарства (ф. N АП-59), а также данных контрольно - кассовой ленты ежедневно в конце смены или рабочего дня переносятся в Журнал учета рецептуры (ф. N АП-71), в том числе количество и сумма бесплатных и льготных рецептов.

Сумма отпуска включается в выручку рецептурно - производственного отдела и отражается в Кассовой книге (ф. N АП-32) и расходной части Товарного отчета материально ответственного лица (ф. N АП-25).

Готовые лекарственные формы (ГЛФ) ежедневно учитываются по стоимости (только бесплатные и льготные учитываются ежедневно и по количеству, и по стоимости). Сумма выручки фиксируется в Журнале учета рецептуры, Кассовой книге и расходной части Товарного отчета материально ответственного лица. Для количественного учета ГЛФ за любой период времени (чаще за квартал) используется условный расчетный метод.

Сущность метода: в течение пяти дней в начале и пяти дней в конце периода определяются количество и стоимость готовых лекарственных форм, отпущенных населению. С помощью этих данных рассчитывается средняя стоимость одной ГЛФ в изучаемом периоде. Получив из Журнала учета рецептуры стоимость готовых лекарственных средств за весь период и зная среднюю стоимость одной ГЛФ, рассчитывают количество ГЛФ в этом периоде.

При учете бесплатных и льготных рецептов дополнительно к названным первичным документам по экстемпоральным и готовым лекарственным формам составляются Сводные реестры (ф. N АП-9), на основе которых аптека выписывает счет для оплаты лекарственных препаратов, отпущенных на бесплатных и льготных условиях. К счетам прилагаются первый экземпляр Сводного реестра и рецепты. Сами счета регистрируются в Реестре выписанных покупателям накладных - требований (счетов) (ф. N АП-18).

Учет оборота по безрецептурному отпуску осуществляется в денежном измерителе. Величина оборота определяется по данным контрольно - кассовой ленты как выручка отдела безрецептурного отпуска и фиксируется в Кассовой книге, а также в расходной части Товарного отчета материально ответственного лица.

Учет оборота мелкорозничной сети может осуществляться с использованием только денежного измерителя или денежного и натурального измерителей.

Отпуск товаров в мелкорозничную сеть (аптечные киоски и аптечные пункты первой и второй категорий) производится по накладным - требованиям (ф. N АП-16), выписываемым заведующим аптечным киоском или пунктом.

Выручка мелкорозничной сети ежедневно сдается в кассу аптеки, что оформляется приходным кассовым ордером и отражается в Кассовой книге.

Оптовая реализация включает:

1) оборот по рецептуре стационарной, в том числе экстемпоральные лекарственные формы и готовые лекарственные формы;

2) оборот по мелкооптовому отпуску, в том числе весовой отпуск (ангро) и прочий отпуск.

К основным документам оперативного учета оптовой реализации относятся:

1) "Журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями" (ф. N АП-22), в котором каждому покупателю открывается отдельный лицевой счет или коллективный счет;

2) "Накладная - требование" (ф. N АП-16);

3) Счет;

4) "Реестр выписанных покупателям накладных - требований (счетов)" (ф. N АП-18);

5) "Оборотная ведомость по лицевым счетам покупателей и прочим расчетам" (ф. N АП-23) служит для ежемесячной выверки взаиморасчетов между аптекой и оптовыми покупателями;

6) "Товарный отчет" материально ответственного лица.

Правильно оформленный документооборот обеспечит разделение учета реализации.

К счету 46 можно открыть субсчета и аналитические счета, на которых будут отражаться обороты по товарам (работам, услугам), реализуемым розничным (субсчет 46-1) и оптовым покупателям (субсчет 46-2), облагаемым НДС и освобожденным от НДС (аналитические счета к субсчетам 46-1 и 46-2).

От налога на добавленную стоимость освобождаются независимо от источника и формы оплаты:

- платные медицинские услуги для населения;

- лекарственные средства, в том числе лекарства - субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления.

Порядок освобождения от НДС лекарственных средств регламентирован в Письме Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31 и Минфина России N 04-03-07 от 10.04.1996. Для решения вопроса о правомерности отнесения продукции к лекарственным средствам необходимо руководствоваться:

гл.1, 2 (за исключением лечебно - профилактических пищевых добавок), 5, 6 (за исключением репеллентов) ч.1 и гл.1, 2, 3, 4, 5, 6 (за исключением репеллентов) и 7 ч.2 Государственного реестра лекарственных средств, в который включены препараты, выпускаемые по фармакопейным статьям и зарегистрированные на территории России;

наличием у предприятий, осуществляющих реализацию лекарственных средств, лицензий Минздрава России;

- изделия медицинского назначения, протезно - ортопедические изделия и медицинская техника (продукция под кодовыми обозначениями 938000 - 939000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения" и другими кодовыми обозначениями Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93);

- ремонт и изготовление очковой оптики.

Налог на добавленную стоимость имеет значительный удельный вес в структуре цены, поэтому уменьшение его ставки или полное освобождение оборотов по реализации товаров (работ, услуг) известного перечня служит инструментом действенного влияния государства на процессы ценообразования в экономике. И право на эту льготу в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", п.2 ст.5, и Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", разд.5, примечание к п.12, можно иметь при раздельном учете затрат.

Организовать раздельный учет затрат сложнее, чем раздельный учет реализации.

Для доказательства наличия раздельного учета издержек в бухгалтерском учете следует использовать счет 20 "Основное производство" для отражения затрат по изготавливаемым лекарственным формам и счет 44 "Издержки обращения" для готовых лекарственных форм и товаров, к которому, в свою очередь, можно открыть три субсчета:

44-1 "Издержки обращения по товарам, облагаемым НДС";

44-2 "Издержки обращения по освобожденным от НДС товарам";

44-3 "Прочие издержки обращения".

Необходимо также открыть аналитические счета к счету 41 или к его субсчетам на товары, освобожденные от НДС и облагаемые налогом.

При наличии учета прямых издержек прочие (косвенные) можно делить:

пропорционально размеру выручки, полученной от реализации каждой из групп товаров;

пропорционально суммам начисленной заработной платы производственных рабочих;

пропорционально сумме всех прямых затрат;

пропорционально сумме двух видов затрат (материальные плюс заработная плата);

другим способом.

Например, калькуляцию производственных затрат по изготовлению экстемпоральных лекарственных форм и внутриаптечных заготовок можно осуществить, разделив косвенные затраты на условно - постоянные и дополнительные (см. таблицу). При определении состава затрат следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (с изменениями и дополнениями), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Затраты аптечной организации, учитываемые

при изготовлении экстемпоральных лекарственных форм

и внутриаптечной заготовки

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |    Условно — постоянные    |     Дополнительные (условно —     |
   |                            |      переменные и расчетные)      |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Расходы по аренде           |Расходы по оплате труда сотрудников|
   |————————————————————————————+рецептурно — производственного     |
   |Амортизация основных фондов |отдела                             |
   +————————————————————————————+                                   |
   |Расходы по текущему ремонту |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Износ малоценных и          |Отчисления на социальные нужды     |
   |быстроизнашивающихся        |                                   |
   |предметов                   |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Расходы на содержание       |Оплата услуг контрольно —          |
   |помещений (охрана,          |аналитической лаборатории          |
   |коммунальные услуги и       +———————————————————————————————————+
   |обслуживание — тепло—,      |Расход вспомогательных материалов  |
   |водо—, электроснабжение,    |                                   |
   |канализация, вывоз мусора,  |                                   |
   |вентиляция и др.)           |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Расходы на хозяйственные    |Расходы на командировки и обучение |
   |нужды                       |сотрудников отдела                 |
   |                            +———————————————————————————————————+
   |                            |Потери в пределах норм             |
   |                            |естественной убыли                 |
   L————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

После калькуляции произведенных затрат рассчитывается стоимость условно - постоянных затрат на 1 кв. м площади аптечного предприятия.

Пример. Площадь аптеки 1000 кв. м, а условно - постоянные затраты составили 5000 руб. за квартал, следовательно, на 1 кв. м приходится 5 руб.

Далее, зная площадь рецептурно - производственного отдела, определяют сумму условно - постоянных затрат по изготовлению продукции данной структурной единицы аптечной организации.

Пример. Площадь рецептурно - производственного отдела 500 кв. м, тогда сумма условно - постоянных затрат составит: 5 руб. x 500 = 2500 руб.

Сумма условно - постоянных затрат, приходящаяся на единицу продукции, зависит от количества экстемпоральных лекарственных форм, внутриаптечной заготовки и фасовки за установленный промежуток измерения затрат (месяц, квартал).

Дополнительные затраты делятся на количество экстемпоральных лекарственных форм, внутриаптечной заготовки и фасовки за установленный промежуток измерения затрат.

Выбранный порядок калькуляции затрат, механизм корректировки объявляют приказом руководителя аптечной организации. Кроме того, способ распределения косвенных затрат должен быть обязательно указан в учетной политике предприятия.

Таким образом, ведение раздельного учета на аптечном предприятии способствует не только приведению бухгалтерского учета в соответствие с законодательными и нормативными актами, но и внедрению более объективных методов ценообразования на изготавливаемую продукцию.

Подписано в печать Е.А.Максимкина

15.01.1999 ММА им. И.М.Сеченова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——