"Бухгалтерский учет", N 2, 1999

НДС СО СДЕЛОК ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступке требования), т.е. по договору цессии (ст.ст.382 - 390 ГК РФ). Такие виды сделок являются способом обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Если в основе договора цессии лежат операции, в соответствии с действующим налоговым законодательством освобожденные от НДС, то денежные средства, полученные в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. Если доход по договору цессии превышает доход, предусмотренный первоначальным договором, разность между ними облагается НДС в установленном порядке.

Таким образом, если договор цессии заключен между банком и другой организацией - новым кредитором, чтобы обеспечить исполнение обязательств по кредитному договору банка, то тем самым банк закрывает кредитный договор, который лежит в основе договора цессии. При этом доходы, полученные банком по договору цессии в пределах суммы кредита и процентов по нему, НДС не облагаются. Сумма превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным кредитным договором, включается в оборот, облагаемый НДС.

У нового кредитора, приобретающего право требования исполнения обязательства по переуступленному договору, сумма дохода в виде разницы между суммой, полученной от заемщика, и суммой, уплаченной первоначальному кредитору, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Доходы и убытки от этих сделок относятся на результаты финансовой деятельности организации (п.82 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При этом убытки не уменьшают налогооблагаемую базу.

При взаимных зачетах расчеты ведут на основании первичных учетных документов, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п.16 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Таким образом, для участников договора цессии основанием для расчетов по НДС являются первичные документы, в которых в зависимости от условий договора отражаются суммы очередных платежей, доход по сделке и НДС с суммы указанного дохода.

С 01.01.1997 в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" введены счета - фактуры, которые являются обязательными документами, применяемыми всеми плательщиками НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг). Все ранее действовавшие формы расчетных и первичных учетных документов сохранены.

При передаче права (требования) другому лицу продавец выписывает счета - фактуры на сумму отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и в зависимости от принятой на предприятии учетной политики определения реализации в целях налогообложения регистрирует их в книге продаж или один экземпляр хранит в журнале учета счетов - фактур и регистрирует в книге продаж на момент поступления денежных средств по договору цессии.

Новый кредитор, получивший право требования, на сумму дохода по указанным сделкам выписывает счет - фактуру в одном экземпляре. Такие счета - фактуры служат основанием для начисления НДС и регистрации в книге продаж, но не подлежат предъявлению покупателям для регистрации в книге покупок и в целях зачета (возмещения) налога.

У покупателя НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к зачету (возмещению) по мере их оплаты и оприходования при обязательном наличии счетов - фактур на эти товары.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 11.04.1997 N ВЗ-6-03/288 банки не должны выписывать счета - фактуры по операциям, не облагаемым НДС; вести журналы их учета и книги продаж, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Поэтому первоначальный кредитор - банк при предоставлении заемщику кредита на сумму процентов по кредиту не должен выписывать счет - фактуру. Новый кредитор, получивший право требования, на сумму дохода по договору цессии составляет счет - фактуру по мере поступления денежных средств в общеустановленном порядке.

Рассмотрим на примерах порядок исчисления НДС со сделок по передаче права требования.

Пример 1. Банком выдан кредит в размере 100 тыс. руб. По истечении срока возврата кредита заемщик должен вернуть его и уплатить проценты по кредитному договору в размере 20 тыс. руб.

Банк переуступил свои права новому кредитору, который по данному договору цессии перечислил банку 125 тыс. руб., в том числе 5 тыс. руб. - превышение дохода банка по договору цессии над доходом банка, который он получил бы при выполнении заемщиком обязательств по кредитному договору. В этом случае 5 тыс. руб. банк должен включить в облагаемый оборот, а его доход составит 4,17 тыс. руб., НДС - 0,83 тыс. руб. Если новый кредитор получит от заемщика 125 тыс. руб., то у него не возникает объекта для НДС. Если же он получит от заемщика 130 тыс. руб., то с 5 тыс. руб. должен быть уплачен НДС.

Пример 2. В случае если по договору цессии новый кредитор перечисляет кредитору I 80 тыс. руб., что не превышает сумму кредита и процентов по нему, которые должен заплатить заемщик по данному кредитному договору, то кредитор I закрывает кредитный договор на сумму основного долга в размере 100 тыс. руб. и процентов по нему в размере 20 тыс. руб., а недополученную сумму относит на результаты финансовой деятельности (указанные убытки при налогообложении прибыли не учитываются). После получения от заемщика основного долга и процентов по нему, т.е. 120 тыс. руб., доход кредитора II по данной операции составит 40 тыс. руб., НДС с которого равен: 40 x 16,67% = 6,7 тыс. руб.

Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), реализация которых не освобождена от НДС, то облагаемыми налогом оборотами у сторон договора является вся полученная ими выручка (доход). Поэтому у цедента облагаемым НДС оборотом является сумма задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей, чем выручка, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с разности между ними должен быть уплачен НДС.

Облагаемым оборотом у стороны, приобретающей право требования, является стоимость услуги, определяемая как разность между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой, полученной от должника по договору цессии.

Если цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары, выполняет работы, оказывает услуги, то в этом случае у него НДС облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору поставки с цедентом, а также положительная разница между средствами, полученными от третьего лица и причитающимися по договору поставки от цедента.

Пример 3. Дебиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) составляет 80 тыс. руб. с учетом НДС. Цедент продает дебиторскую задолженность за 100 тыс. руб. Облагаемым оборотом у цедента являются все 100 тыс. руб.

Если цессионарий получит от должника также 100 тыс. руб., то у него не возникает объекта для обложения НДС. Если же от должника будет получено 120 тыс. руб., то облагаемым оборотом у цессионария будут 20 тыс. руб., НДС составит 3,3 тыс. руб. (16,67% от 20 тыс. руб.).

Подписано в печать А.Ф.Полторак

15.01.1999 Консультант

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——