"Консультант Бухгалтера", N 2, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

АВАНСОВ ВЫДАННЫХ И ПОЛУЧЕННЫХ

Несмотря на то, что вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с получением и выдачей авансов кажутся очевидными, в своей практической работе работникам бухгалтерских служб приходится сталкиваться с некоторыми проблемными моментами в этих, на первый взгляд, несложных хозяйственных операциях.

Спектр вопросов, которые могут быть связаны с расчетами по авансам, достаточно широк. Это не только вопросы, касающиеся приобретения товарно - материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг, в которых могут участвовать физические и юридические лица, но и вопросы расчетов предприятий с персоналом по денежным авансам (расчеты с подотчетными лицами) и заработной плате.

Учет и налогообложение расчетов по авансам

Прежде всего, согласно п.12 Положения о бухгалтерском учете "Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции".

Этот же принцип заложен в п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете "Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет".

Для того, чтобы определить какой документ может служить основанием для выдачи аванса, обратимся к положениям ГК РФ. Как следует из положений ст.ст.500, 711, 735, 823 ГК РФ обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата) может быть установлена договором, если иное не предусмотрено законом (ст.711 ГК РФ).

Также следует отметить, что в соответствии со ст.823 ГК РФ предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты приравнивается к коммерческому кредиту, что предполагает возмездность. Как следует из Постановлений Пленума ВАС РФ N N 13, 14 от 8 октября 1998 г. "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", "... Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами". При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами ст.809 ГК РФ.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, основанием для оплаты аванса может служить договор между участниками сделки, в котором такая обязанность определена, либо счет организации продавца товаров (работ, услуг), т. к. практика текущего гражданского законодательства приравнивает счет к письменной форме договора купли - продажи, заключенного между юридическими лицами.

Учет расчетов по авансам выданным

Наиболее сложный вопрос в бухгалтерском учете и налогообложении операций, связанных с выдачей авансов в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг является вопрос об отнесении таких оплат к категории выданных авансов или расходов будущих периодов. Если ситуация в части приобретения товарно - материальных ценностей достаточна ясна, то вопросы приобретения работ или услуг требуют отдельного внимания. Так, в соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Перечень расходов, подлежащих включению в состав расходов будущих периодов конкретизирован в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), который предусматривает отражение в составе счета 31 "Расходы будущих периодов": расходы, связанные с горно - подготовительными работами; подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд); взносом арендной платы за последующие периоды и др. В соответствии с Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 (в редакции Приказов Минфина России от 3 февраля 1997 г. N 8, от 21 ноября 1997 г. N 81н) "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" данный перечень немного расширен, к таким расходам можно отнести расходы на рекламу, подготовку кадров, уплаченные вперед и т.п. Автор уделяет особое внимание вопросу разделения понятий "выданный аванс" и "расходы будущих периодов" ввиду того, что в указанных нормативных документах Минфина России перечень расходов будущих периодов остается открытым, а согласно Инструкции Госналогслужбы от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее по тексту - Инструкция N 33) расходы будущих периодов подлежат включению в облагаемый налогом оборот.

Для учета расчетов выданных авансов в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) предусмотрен счет 61"Расчеты по авансам выданным". В Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), в частности, указывается, что "счет 61 "Расчеты по авансам выданным" предназначен для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности". Здесь же следует отметить, что вступающий в силу с 1 января 1999 г. НК РФ часть первая вносит четкое разделение в понятия работы и услуги. Так, согласно п.4 ст.38 НК РФ, часть первая под работами понимаются действия, направленные на достижение материального результата. При этом результат работ известен заранее и определяется лицом, заказавшим их выполнение (например, работы по договору строительного подряда).

В отличие от работ, согласно п.5 ст.38 НК РФ, часть первая, услуга - есть действия или деятельность, осуществляемые по заказу, которые не имеют материального результата (например, услуги поверенного по договору поручения, услуги охранного предприятия и т.п.).

Таким образом, после вступления в силу части первой НК возникнет досадное несоответствие экономической сути проведенной операции: оплата аванса согласно договору на оказание услуг и норме инструкции в той ее части, в которой отражение таких авансов в составе счета 61 не предусмотрено.

Порядок оплаты аванса должен быть оговорен сторонами в обязательном порядке.

В современной практике применяются различные способы выдачи аванса, которые не противоречат действующему гражданскому законодательству:

наличным и безналичным денежным способом;

путем передачи векселя (если такое условие закреплено договором);

путем проведения зачета встречных требований (при наличии со стороны покупателя (заказчика и т.п.) встречного однородного денежного требования).

При этом необходимо иметь ввиду то, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена корреспонденция дебета счета 61 с кредитом счетов расчетов, однако, сама Инструкция по применению Плана счетов допускает, что "в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией". Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 61 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На основании изложенного бухгалтерский учет авансов выданных должен находить отражение в следующих записях:

     
   ———————————————————————T—————T—————————T—————————————————————————¬
   |Наименование операции |Дебет| Кредит  |       Основание         |
   |                      |счета|  счета  |                         |
   +——————————————————————+—————+—————————+—————————————————————————+
   |Выдан аванс под       |     |1. Учет  |Договор, счет            |
   |поставку товаров,     |     |денежных |организации — продавца,  |
   |выполнение работ,     |     |средств  |платежные документы.     |
   |оказание услуг        |     |(50, 51, |Акт приема — передачи    |
   |                      |     |52, 57)  |векселя, акт о проведении|
   |                      |     |         |зачета встречных         |
   |                      |     |         |требований               |
   |                      | 61  |2. Расче—|                         |
   |                      |     |тов (76  |                         |
   |                      |     |и пр.)   |                         |
   +——————————————————————+—————+—————————+—————————————————————————+
   |Зачтен аванс путем    | 60  |   61    |Документы, удостоверяющие|
   |получения товарно —   |     |         |передачу ТМЦ покупателю, |
   |материальных          |     |         |акты приема — передачи   |
   |ценностей, принятия   |     |         |выполненных работ,       |
   |работ или оказанных   |     |         |оказанных услуг          |
   |услуг                 |     |         |                         |
   +——————————————————————+—————+—————————+—————————————————————————+
   |Возврат ранее         | 50, |   61    |Платежные документы,     |
   |перечисленного аванса | 51, |         |документы, на основании  |
   |                      | 52, |         |которых произведен       |
   |                      | 57  |         |возврат                  |
   +——————————————————————+—————+—————————+—————————————————————————+
   |Учет положительной    | 61  | 80 (83) |Дата совершения          |
   |курсовой разницы в    |     |         |хозяйственной операции   |
   |случае оплаты аванса  |     |         |либо переоценка          |
   |в иностранной валюте  |     |         |задолженности на         |
   |                      |     |         |последнюю дату отчетного |
   |                      |     |         |периода <*>              |
   +——————————————————————+—————+—————————+—————————————————————————+
   |Учет отрицательной    | 80  |   61    |Дата совершения          |
   |курсовой разницы в    |(83) |         |хозяйственной операции   |
   |случае оплаты аванса  |     |         |либо переоценка          |
   |в иностранной валюте  |     |         |задолженности на         |
   |                      |     |         |последнюю дату отчетного |
   |                      |     |         |периода <*>              |
   L——————————————————————+—————+—————————+——————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно Письму Госналогслужбы России от 1 октября 1998 г. N ШС-6-02/683@ "По уплате налога на прибыль с курсовых разниц" независимо от применяемой учетной политики курсовые разницы, образовавшиеся за третий и четвертый кварталы 1998 г., для целей налогообложения следует учесть в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 г.

Бухгалтерский учет и налогообложение

авансов полученных

Для отражения в регистрах бухгалтерского учета операций, связанных с получением и зачетом предварительных оплат по договорам поставки товарно - материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов) предусмотрен счет 64 "Расчеты по авансам полученным". Согласно Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) счет 64 предназначен для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности. Также как и в ситуации с принятием к учету авансов выданных подразумевается денежный порядок расчетов (т.е. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) не предусматривает корреспонденцию по кредиту счета 64 ни с какими иными счетами кроме учета денежных средств). Перед тем как рассмотреть схему бухгалтерских проводок, отражающих расчеты по авансам полученным, рассмотрим налогообложение этих операций.

Единственный налог, который связан с расчетами по полученным авансам является НДС. Пункт 9 Инструкции о порядке исчисления НДС обязывает налогоплательщиков включать в облагаемый НДС оборот суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги). Налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей, полученные российскими организациями (предприятиями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и услуг. Существуют некоторые особенности включения в облагаемый НДС оборот средств, получаемых туристическими фирмами. Так, Письмом Госналогинспекции по г. Москве от 12 марта 1998 г. N 30-08/6262 разъяснено, что турагентами суммы авансовых платежей также включаются в оборот, облагаемый НДС только в части комиссионного вознаграждения.

Помимо сказанного, автор считает необходимым более подробно остановиться на операциях с использованием неденежных форм расчетов при выдаче (получении авансов), а именно: расчетов с применением векселей и взаимозачетов.

По своей экономической сути вексель является долговым обязательством, и поэтому обоснованность передачи векселя в качестве предварительной оплаты достаточно сомнительна. В настоящее время вопрос о порядке отражения операций, связанных с применением векселя как платежного средства, а не как объекта финансовых вложений, до конца не урегулирован. На сегодняшний день существует множество уточнений, рекомендаций, однако общая тенденция, определяющая бухгалтерский учет и налогообложение таких операций, сводится к следующему. Поскольку очевидно, что вексель, эмитентом которого является лицо, обязанное уплатить аванс, не является оплатой аванса, будем рассматривать в качестве средства расчетов "векселя третьих лиц".

До утверждения Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (далее по тексту - Приказ Минфина России N 2) основным документом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с применением векселей было разъясняющее Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (в редакции дополнений от 16 июня 1996 г. N 62) (далее по тексту - Письмо Минфина России N 162).

Приказ Минфина России N 2 проводит четкую границу между векселем как объектом финансовых вложений и средством в расчетах, а именно: п.4 предписывает при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, пользоваться указаниями Письма Минфина России N 142 в тех случаях, когда организация приобретает указанные векселя как объект финансовых вложений, учет их осуществляется в порядке, приведенном в п.3 настоящего Приказа (счета 06, 58). Несмотря на то, что в Письме Минфина России N 142 не рассматривается ситуация передачи векселя в оплату аванса, именно эти два упомянутые выше документы Минфина России создают предпосылки для обоснования позиции налоговых органов в порядке налогообложения полученных предварительных оплат путем неденежных расчетов.

При налогообложении авансов, оплаченных векселем, следует руководствоваться п.31 Инструкции о порядке исчисления НДС, который указывает на то, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. С выходом Информационного письма ВАС от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", где по результатам рассмотрения дела было внесено заключение (п.14), что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом, позиция налоговых органов была подтверждена. И хотя данное утверждение касается исчисления налога от сумм выручки от реализации, Минфин России в своих Письмах от 6 августа 1998 г. N 04-03-11 и от 31 июля 1998 г. N 04-03-11 (официальная переписка с предприятиями) утверждает, что при получении векселя третьих лиц в оплату авансов "расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны быть произведены в том отчетном периоде, в котором осуществлена отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) или получены на счет в учреждении банка либо в кассу предприятия денежные средства по векселю в результате его погашения или передачи по индоссаменту".

Что касается налогообложения авансов, полученных путем проведения зачетов встречных требований, в Письме Минфина России от 25 августа 1998 г. N 04-3-11 на вопрос: "Включаются ли в облагаемый НДС оборот авансы, полученные в порядке взаимозачета?" был дан ответ, что в этих случаях налог следует уплачивать в том отчетном налоговом периоде, в котором в счет таких авансовых платежей отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 (в редакции Постановления Правительства РФ от 2 февраля 1998 г. N 108) "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" плательщики НДС обязаны оформлять счета - фактуры и вести книгу продаж. Так, положениями указанного Постановления предписывается "12. Отражение счетов - фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) или получения предоплаты (аванса) в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), но не позднее установленного п.1 настоящего Порядка 10-дневного срока.

13. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату (аванс) в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем в соответствии с настоящим Порядком отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс)".

Бухгалтерский учет операций по авансам полученным также регламентируется порядком, изложенным в п.п.16, 17 Письма Минфина от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизам" и его представить в следующем виде:

     
   ———————————————————————T————————T——————T—————————————————————————¬
   |Наименование операции | Дебет  |Кредит|        Основание        |
   |                      | счета  |счета |                         |
   +——————————————————————+————————+——————+—————————————————————————+
   |Выдан аванс под       |1. Учет |  64  |Договор (счет            |
   |поставку товаров,     |денежных|      |организации — продавца), |
   |выполнение работ,     |средств |      |платежные документы      |
   |оказание услуг        |(50, 51,|      |                         |
   |                      |52, 57) |      |Договор, акт приема —    |
   |                      |        |      |передачи векселя, акт о  |
   |                      |2. Рас— |      |проведении зачета        |
   |                      |четов   |      |встречных требований     |
   |                      |(60, 76 |      |                         |
   |                      |и пр.)  |      |                         |
   +——————————————————————+————————+——————+—————————————————————————+
   |Начислен НДС с сумм,  |   64   |  68  |На сумму НДС, указанного |
   |полученных в виде     |        |      |в платежных документах   |
   |аванса                |        |      |                         |
   +——————————————————————+————————+——————+—————————————————————————+
   |Зачтен аванс путем    |   64   |  46, |Документы, удостоверяющие|
   |передачи товарно —    |        |  47, |передачу ТМЦ покупателю, |
   |материальных          |        |  48, |акты приема — передачи   |
   |ценностей,            |        |  62  |выполненных работ,       |
   |выполнения работ или  |        |      |оказанных услуг          |
   |оказания услуг        |        |      |                         |
   +——————————————————————+————————+——————+—————————————————————————+
   |Зачтен, НДС ранее     |   68   |  64  |На сумму НДС,            |
   |уплаченный в бюджет с |        |      |начисленного с           |
   |зачтенных авансов     |        |      |полученного аванса       |
   +——————————————————————+————————+——————+—————————————————————————+
   |Возврат ранее         |   64   |  50, |Платежные документы,     |
   |перечисленного аванса |        |  51, |документы, на основании  |
   |                      |        |  52, |которых произведен       |
   |                      |        |  57  |возврат                  |
   +——————————————————————+————————+——————+—————————————————————————+
   |Учет положительной    |   64   |  80  |Дата совершения          |
   |курсовой разницы в    |        | (83) |хозяйственной операции   |
   |случае оплаты аванса  |        |      |либо переоценка          |
   |в иностранной валюте  |        |      |задолженности на         |
   |                      |        |      |последнюю дату отчетного |
   |                      |        |      |периода                  |
   +——————————————————————+————————+——————+—————————————————————————+
   |Учет отрицательной    |80 (83) |  61  |То же                    |
   |курсовой разницы в    |        |      |                         |
   |случае оплаты аванса  |        |      |                         |
   |в иностранной валюте  |        |      |                         |
   L——————————————————————+————————+——————+——————————————————————————
   

Отражение авансов полученных и выданных

в бухгалтерской отчетности предприятий

В соответствии с Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 (в редакции последующих изменений и дополнений) "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" в бухгалтерском балансе (форма N 1) в подразделе "Незавершенное строительство" (строка 130) показываются суммы авансов, выданных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений. По статьям "авансы выданные" группе статей "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (строки 234 и 245) показывается сумма уплаченных другим организациям авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами.

По статье "авансы полученные" показывается сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам.

Подписано в печать Л.В.Каплунова

10.01.1999 Аудитор

аудиторской фирмы "ПАКК-Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——