"Налоговые известия Московского региона", N 1, 1999

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

В ЧАСТИ СУММ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ФИНАНСИРОВАНИЕ

КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В 1998 г. в связи с внесенными Приказом Минфина России от 21 ноября 1997 г. N 81н изменениями в правила ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности (в частности, установление порядка отражения на счете 81 только сумм платежей в бюджет и в государственные внебюджетные фонды, а также штрафных санкций) встал вопрос о возможности применения данной льготы, поскольку такой подход к учету предполагает осуществление капитальных затрат только за счет прибыли прошлых лет и соответственно не удовлетворяет установленным условиям для получения льготы.

Письмом Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768 установлено, что изменения в правилах отражения той или иной операции в бухгалтерском учете не могут служить основанием для непредоставления льгот (см. также Письмо Минфина России от 20 мая 1998 г. N 04-02-04/1).

Льготы по капитальным вложениям могут быть предоставлены при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли текущего года, остающейся в распоряжении предприятия. В соответствии с налоговым законодательством возможные ограничения этих льгот связаны только с уменьшением уплачиваемой в бюджет суммы налога более чем на 50%. Никакие другие ограничения льгот действующим налоговым законодательством не предусмотрены.

В Письме Госналогслужбы России также подчеркнуто, что современными требованиями по отражению операций в бухгалтерском учете при осуществлении капитальных вложений не устанавливается списание соответствующих источников финансового обеспечения данных хозяйственных операций (например, по счету 02 аналитический учет по использованной на приобретение основных средств амортизации не ведется и при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль лишь принимается во внимание).

Аналогично должны приниматься во внимание суммы ранее созданных фондов накопления, доли нераспределенной прибыли прошлых лет (так как требования обязательного создания организацией каких-либо фондов с отражением на счетах бухгалтерского учета отсутствуют), нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года.

Таким образом, для решения вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль необходимо выделение в аналитическом учете нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года сумм, предназначенных для осуществления капитальных вложений, с целью последующего перечисления по времени утверждения годовых бухгалтерских отчетов организаций в установленном порядке в фонды накопления или добавочный капитал аналогично порядку, установленному Минфином России в Письме от 19 февраля 1993 г. N 15 (т.е. на счете 88/1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" должен быть открыт субсчет "Прибыль, использованная на капитальные вложения" с отражением на нем суммы капитальных вложений и с последующим списанием на субсчет "Прибыль образованная" этого же счета 88/1).

Общим условием применения льготы является условие полного использования сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. Поэтому необходимо обеспечить наличие достоверной информации о суммах износа, начисленных по всем основным средствам нарастающим итогом с начала года (или вести отдельный регистр, хотя нормативными актами такая обязанность не предусмотрена).

В 1998 г., как и в прошлом отчетном периоде, льгота по капитальным вложениям, направленным на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе и в порядке долевого участия), предоставляется только предприятиям сферы материального производства.

Напомним, что в соответствии с Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) (утвержден Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 1 января 1976 г., переиздан в 1987 г., с последующими изменениями и дополнениями) предприятиями сферы материального производства считаются организации, осуществляющие виды деятельности, поименованные кодами 10000 - 87900. К таким видам деятельности кроме общепринятых традиционных (строительство, сельское хозяйство, промышленность и т.п.) относятся также торговля, транспортное обслуживание, издательская, аудиторская и охранная деятельность, оказание посреднических и представительских услуг, услуг по сдаче имущества в аренду, консультационная деятельность, маркетинговые исследования и пр. (см. Письмо Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768, Письмо Минфина России от 25 июня 1998 г. N 04-02-05/3).

Соблюдая общие установленные п.4.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций (далее - Инструкция N 37) условия, юридическое лицо может уменьшить прибыль на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, и в случае финансирования объектов, закрепленных за филиалами и другими обособленными подразделениями (например, строительства производственного цеха для нужд филиала), даже если филиал является самостоятельным плательщиком налога. Этот вывод сделан ВАС РФ при рассмотрении одного из дел и приводится в его Письме от 14 ноября 1997 г. N 22. Льгота, предусмотренная пп."а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), как известно, предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной и непроизводственной базы при соблюдении прочих обязательных условий.

Основное подразделение может воспользоваться льготой, если им было осуществлено целевое инвестирование принадлежащих филиалу объектов без зачисления средств на расчетный счет филиала.

Что касается возможности применения льготы по финансированию жилищного строительства, то данная льгота предоставляется предприятиям всех отраслей народного хозяйства.

Условием использования предприятием льготы является непосредственное участие в строительстве жилья (в том числе в порядке долевого участия), а не его приобретение по договору купли - продажи (жилья, прав на него).

Таким образом, если предприятие покупает не завершенное строительством жилое помещение или права на него, а затем продолжает и завершает строительство и вводит жилое помещение в эксплуатацию, то применение им льготы в полном объеме затраченных для получения права собственности на жилое помещение (на покупку не завершенного строительством жилья, доли в праве на него и на завершение строительства) не может быть признано правомерным.

При расчете подлежащих льготированию сумм, направленных на капитальные вложения, в соответствии с п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль учитываются также суммы, направленные в порядке погашения кредитов банков, полученных и использованных на указанные цели (в том числе кредитов, полученных до 8 августа 1998 г., сроки погашения которых предусмотрены в 1998 и последующих годах).

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения (для жилья - на непосредственное строительство), с учетом остальных необходимых условий.

Для признания правомерным применения данной льготы кроме подтверждения факта осуществления затрат по погашению выданного кредита необходимо выполнение еще двух условий:

- цель выдачи кредита должна быть четко оговорена в договоре с банком. В данном случае желательно совпадение общей формулировки в кредитном договоре с формулировками, содержащимися в п.4.1.1 Инструкции N 37;

- предприятие должно иметь возможность документально подтвердить использование полученного кредита строго на определенные кредитным договором цели. Для этого предприятию необходимо специально позаботиться о наличии в кредитном договоре (может, в качестве приложения к нему) перечня возможных расходов предприятия, производимых за счет кредита банка. Причем состав таких затрат должен соответствовать общей цели получения кредита.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что при использовании льготы по затратам, направленным на погашение кредитов банка, сами произведенные за счет кредитных средств затраты капитального характера не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

При определении суммы прибыли, фактически направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели. Письменное подтверждение данных сумм участникам строительства дается застройщиком.

Другими словами, предприятие может перечислить в порядке участия в долевом строительстве основных средств любую сумму. Однако размер льготы, которую может использовать предприятие, будет зависеть от фактически произведенных застройщиком в отчетном периоде затрат (нарастающим итогом) и доли перечисленных предприятием средств в общей сумме поступлений за отчетный период.

Пример. Валовая прибыль предприятия за отчетный период - 1000 тыс. руб.

Сумма начисленного износа (амортизации) с начала года - 300 тыс. руб.;

Сумма, направленная на финансирование жилищного строительства в соответствии с договором о долевом участии, - 900 тыс. руб.

При этом согласно представленным застройщиком документам его фактически произведенные расходы за отчетный период составили 1400 тыс. руб., а доля поступивших от рассматриваемого предприятия средств составила 50% от общих поступлений этого отчетного периода.

Допустим, что при исчислении налога на прибыль организация пользуется только льготой по уменьшению облагаемой прибыли на суммы, направленные на финансирование жилищного строительства.

Таким образом, для учета при исчислении размера льготы предприятием должна быть принята сумма 700 тыс. руб. (1400 тыс. руб. х 50%).

Льготируемая сумма налогооблагаемой прибыли составляет:

700 тыс. руб. - 300 тыс. руб. = 400 тыс. руб. (строка 5 Расчета налога от фактической прибыли).

Налогообложению подлежит сумма:

1000 тыс. руб. - 400 тыс. руб. = 600 тыс. руб.

Одновременно при расчете следует учитывать, что данная налоговая льгота не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50% (согласно п.4.7 Инструкции N 37).

Поэтому если в рассматриваемом примере величина износа (амортизации) составляет, например, 50 тыс. руб., то льготируемая сумма налога будет не 650 тыс. руб. (700 - 50), а составит половину величины валовой прибыли - 500 тыс. руб.

Соответственно величина налогооблагаемой прибыли составит:

1000 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 500 тыс. руб.

Обращаем внимание предприятий на то, что доля вложений инвестора может каждый отчетный период меняться, соответственно могут в течение одного года увеличиваться или уменьшаться подлежащие льготированию суммы по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".

Если оборудование, не требующее монтажа, приобретается для реконструируемого, строящегося или находящегося в стадии технического перевооружения объекта, то отражение стоимости такого оборудования на счете 01 до введения в эксплуатацию объекта в целом действующими нормативными актами не предусмотрено.

Если оборудование требует монтажа и организация может подтвердить это, то она может воспользоваться льготой, предусмотренной пп."а " п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль, по факту оприходования оборудования на счет 07 независимо от момента постановки объектов основных фондов на учет (на счет 01) и ввода их в эксплуатацию.

Так, в Письме ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 приводится ситуация, когда предприятие, купив основное средство за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов, уменьшило налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных затрат, т.е. на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений. Возражения против этого налоговой инспекции базировались на том, что до конца отчетного года монтаж приобретенного оборудования не был закончен и оно в эксплуатацию не введено. Однако ВАС РФ счел, что Закон не связывает предоставление льготы со вводом основных средств в эксплуатацию и у налоговой инспекции не было основания для применения финансовых санкций <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Автор считает, что такое решение суда во многом связано именно с тем, что рассматривался вопрос о применении льготы по оборудованию, которому требуется монтаж, поскольку эта ситуация, в отличие от установленных условий отражения на счете 01 для использования льгот при приобретении не требующего монтажа оборудования, не урегулирована напрямую нормами п.4.1 Инструкции N 37.

В случае если предприятие в 1996 г. и позже использовало льготу по капитальным вложениям, а в 1998 г. продало или передало безвозмездно эти основные средства (объекты, не завершенные строительством), то размер налогооблагаемой прибыли должен быть увеличен на величину остаточной стоимости такого реализованного имущества в пределах использованной ранее суммы льготы (в этом случае заполняется строка 4.12 Справки к Расчету налога от фактической прибыли - Приложение 11 к Инструкции N 37).

Отметим, что данное требование касается только операций по передаче указанного имущества в собственность третьих лиц на платной или безвозмездной основе и не должно распространяться на другие случаи выбытия (кража, ликвидация за непригодностью и пр.) основных средств (не завершенных строительством объектов).

По мнению Минфина России, в случае передачи предприятием в качестве доли участника для осуществления совместной деятельности основных средств, по которым была получена рассматриваемая льгота, предприятию также следует увеличить размер налогооблагаемой прибыли (см. Письмо Минфина России от 25 февраля 1997 г. N 04-02-14).

На практике встает вопрос: может ли предприятие использовать льготу по налогу на прибыль, если приобретенные основные средства в дальнейшем сдаются в аренду?

Однозначно можно утверждать, что если предприятие сдало в аренду приобретенные в 1998 г. основные средства в этом же отчетном периоде, то нельзя доказать, что произведенные предприятием затраты связаны с развитием производственной базы (если, конечно, предприятие не отражает арендную плату через счета учета выручки). Это обстоятельство лишает предприятие права пользоваться рассматриваемой льготой (см. Письмо Минфина России от 14 апреля 1998 г. N 04-02-14).

Если предприятие сдает основные средства в аренду в следующем отчетном периоде, формально у него отсутствуют основания восстанавливать суммы полученной в прошлом отчетном периоде льготы. Предприятие на этом основании может отстаивать данный подход, имея при этом в виду, что существует иная точка зрения о необходимости увеличения налогооблагаемой прибыли, поскольку основные средства потеряли свое производственное назначение. Однако за исключением экономического смысла найти обоснования для взыскания данных сумм в рамках существующего законодательства, по мнению автора, затруднительно.

При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, а также Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 декабря 1996 г. N 123 (см. п.4.1.1 Инструкции N 37 <**>, Письмо Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Применявшаяся ранее аналогичная Инструкция от 24.09.1993 N 185 утратила силу.

При этом следует иметь в виду, что в случаях, когда Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" прямо не предусмотрено отнесение уплаченных поставщикам сумм НДС на расчеты с бюджетом или за счет соответствующих источников финансирования, суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, относятся к капитальным вложениям (см. п.3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н).

Следует обратить внимание предприятий на следующее: согласно п.4.1.1 Инструкции N 37 величина налогооблагаемой прибыли может быть уменьшена на суммы затрат предприятия, направленных на финансирование капитальных вложений, за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, только в случае, если данные затраты фактически произведены (т.е. оплачены. - Примеч. авт., см. абз.1 п.4.1.1 Инструкции N 37, Письма Минфина России от 7 мая 1998 г. N 04-02-05/3, от 11 марта 1998 г. N 04-02-14).

Таким образом, в ситуации, когда предприятие приобрело в течение года основное средство (оприходовало), но не оплатило его, оно, по мнению автора, льготы по направленным на капитальные вложения суммам в этом отчетном периоде не имеет.

В то же время на практике некоторые налоговые органы принимают заявленную предприятием льготу по капитальным вложениям вне зависимости от факта произведения расчетов с поставщиком, опираясь на отсутствие нормативно закрепленной зависимости между наличием факта оплаты приобретаемых основных средств и правом отражения их стоимости на счете 08 "Капитальные вложения" и дальнейшего списания на счет 01. Однако автор не может ответственно рекомендовать повсеместно применять данный подход, поскольку не видит достаточных оснований для доказательства правомерности такого подхода в судебной инстанции в случае возникновения споров с работниками налоговых органов по данному вопросу (все будет зависеть от того, как суд будет трактовать понятие "фактически произведенные затраты и расходы"; в настоящий момент практика неизвестна).

Поскольку предыдущая проблема нормативно не урегулирована, у предприятия встает вопрос: можно ли в следующем году использовать льготу по оприходованным в 1998 г. основным средствам, если оплата будет произведена в 1999 г. (или по оприходованному в 1997 г. имуществу в случае его оплаты в 1998 г.)?

Следует отметить, что даже внутри Минфина России к этому вопросу нет единого подхода. Так, в Письмах Минфина России от 9 июля 1998 г. N 04-02-05/3 и от 18 сентября 1998 г. N 04-05-10/27 высказывается точка зрения о том, что поскольку льгота предоставляется независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, то она может быть получена в следующем году.

При этом в Письме Минфина России от 3 августа 1998 г. N 04-02-05/3 высказано мнение о том, что прибыль отчетного года (1998, 1999) не может быть источником покрытия затрат по приобретению основного средства в предыдущем году (соответственно в 1997, 1998).

Автору ближе последняя позиция.

Проблем у предприятия не будет, если оно заранее позаботится о том, чтобы отчетные периоды оприходования и оплаты основных средств совпадали.

При предоставлении указанной льготы затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера и приобретением земельных участков и объектов природопользования, не учитываются (см. п.4.1.1 Инструкции N 37).

Льготы для малых предприятий

При решении вопроса о возможности использования льгот, предоставленных малым предприятиям (п.4.4 Инструкции N 37), необходимо иметь в виду, что к малым могут относиться только предприятия, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (см. Изменения N 3 от 18 марта 1997 г. Инструкции N 37). Это означает также, что не может считаться малым и пользоваться соответствующими льготами совместное предприятие, доля иностранного участника (кроме физических лиц - нерезидентов) которого превышает 25% уставного фонда, поскольку в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" доля учредителей - юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, не может превышать 25%.

Для целей налогообложения критерии отнесения предприятий к малым (для применения льгот или упрощенной системы налогообложения) определяются из соответствия фактических показателей за отчетные периоды нарастающим итогом с начала года критериям, установленным Федеральным законом N 88-ФЗ. В первую очередь это касается средней численности работников за отчетный период. Однако предприятию следует быть готовым и к требованию о представлении данных, свидетельствующих о неизменности необходимого соотношения долей учредителей в уставном капитале предприятия на отчетную дату.

Филиалы и другие обособленные подразделения субъектов малого предпринимательства, уплачивающие налоги в местные бюджеты, могут пользоваться соответствующими льготами юридического лица.

Для этого им необходимо вместе с налоговыми расчетами представлять в налоговые инспекции на местах ежеквартально нарастающим итогом с начала года заверенные по местонахождению (регистрации) предприятия - юридического лица сведения, подтверждающие его право на получение льгот. Обращаем внимание на то, что среднесписочная численность по юридическому лицу должна исчисляться с учетом работающих в филиалах.

Малые предприятия, осуществляющие торговую деятельность, наряду с получением выручки от льготируемых видов деятельности при определении необходимого для применения льгот соотношения полученных в качестве выручки средств по торговым операциям используют показатель товарооборота (без НДС и акцизов, см. п.4.4 Инструкции N 37).

Малые предприятия, ведущие определенные виды деятельности, продолжают пользоваться льготой, определенной в п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль, в первые четыре года своей работы в случае соблюдения определенных условий.

В 1998 г. неожиданно возник вопрос о порядке применения данной льготы малыми строительными предприятиями.

Вопрос о порядке расчета доли выручки от производства строительных работ в общей сумме выручки был спорным и раньше. При этом на практике в большинстве случаев принимался подход, в соответствии с которым выручка от строительной деятельности принималась в размере, отраженном по строке 010 формы N 2 бухгалтерской отчетности (т.е. с учетом объемов субподрядчиков).

Пример. Выручка от строительно - монтажных работ всего - 100 тыс. руб., в том числе субподрядные работы - 30 тыс. руб.

Выручка от прочих видов деятельности - 10 тыс. руб.

Итого выручка от реализации - 110 тыс. руб.

В этом случае доля выручки от строительной деятельности признавалась в размере 100 тыс. руб. : 110 тыс. руб. х 100% = 90,9%.

В самом конце декабря 1997 г. ГНИ по г. Москве Письмом от 29 декабря 1997 г. N 33-13/34382 со ссылкой на Письмо Госналогслужбы России от 15 декабря 1997 г. N 02-4-07/1 разъяснила, что при исчислении доли выручки от строительно - монтажных работ в общем объеме полученной выручки для определения права на льготу не берется и никогда не должна была браться в расчет стоимость выполненных субподрядчиками объемов строительно - монтажных работ. При этом был указан необходимый порядок расчета:

(100 тыс. руб. - 30 тыс. руб.) : 110 тыс. руб. х 100% = 63,6%.

Очевидно, что в таком случае значительное количество предприятий данной льготы лишалось. Такой подход вызвал множество претензий не только к возможной трактовке понятий, но и к некорректности расчета с экономической точки зрения. Госналогслужба России в Письме от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02-768 также указала, что при обосновании права на льготу по налогу на прибыль малые строительные предприятия рассчитывают долю выручки только от работ (услуг), выполненных собственными силами, и в общую сумму выручку от реализации продукции субподрядчиков не включают.

При этом позиция Госналогслужбы России по вопросу, как считать долю выполненных строительных работ, изменилась и выражается в следующем расчете (применительно к тому же примеру, см. Письмо ГНИ по г. Москве от 25 июня 1998 г. N 30-08/18456 со ссылкой на Письма Госналогслужбы России от 9 июня 1998 г. и от 24 июня 1998 г. N 02-4-07/1):

(100 тыс. руб. - 30 тыс. руб.) : (110 тыс. руб. - 30 тыс. руб.) х 100% = 87,5%.

На этом спор можно считать исчерпанным, поскольку приведенные Госналогслужбой России доводы о том, что прибыль (которая и льготируется) от выполненных по договору на строительство работ определяется как разница между выручкой от реализации работ и услуг, выполненных собственными силами, и затратами на их производство и сдачу <***>, а также об уместной в данном случае аналогии с порядком расчета выручки при определении суммы налога на пользователей автомобильных дорог, являются достаточно весомыми аргументами в защиту такой позиции в споре о необходимой трактовке понятия "выручка от строительства объектов" в контексте налогового законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> См. Отраслевые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России от 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7, а также Письма Минфина РФ от 15 октября 1997 г. и от 30 октября 1997 г. N 04-02-14; от 26 июня 1998 г. N 04-02-04/1; от 24 августа 1998 г. N 04-02-05/3).

Если предприятие не согласно с таким подходом, то свои интересы оно будет отстаивать в судебных органах. При этом в случае если в акте проверки налоговым органом в качестве основания принятия решения указаны перечисленные по тексту внутриведомственные письма, то у предприятия имеются достаточно высокие шансы отменить решение налогового органа (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10 сентября 1998 г.). Если же доводы налогового органа будут основаны на положениях законодательства (с соответствующей трактовкой), то исход спора в каждом конкретном случае будет определяться степенью понимания вопроса судьей и компетентностью представителей сторон.

Подписано в печать Из книги О.Г.Лапиной

10.01.1999 "Годовой отчет за 1998 год

с учетом требований налоговых органов:

Практические рекомендации"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——