"Налоговый вестник", N 1, 1999

ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ

САНКЦИЙ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГОВ И ДРУГИХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ

ПЛАТЕЖЕЙ В ЧАСТИ БЕССПОРНОГО СПИСАНИЯ СРЕДСТВ

В настоящее время порядок применения финансовых санкций за неуплату налогов и других обязательных платежей регулируется несколькими законодательными и подзаконными нормативными актами.

Учитывая многочисленные случаи рассмотрения в судебном и ином порядке дел о несогласии налогоплательщиков с действиями различных контролирующих органов, связанными с применением ими права бесспорного списания сумм по санкциям за неуплату налогов и других обязательных платежей, в данной статье проанализированы соответствующие нормативные акты, предоставляющие такое право налоговым, финансовым, таможенным и другим контролирующим органам, с учетом принятых по этому вопросу решений Конституционного Суда РФ.

О правах налоговых органов

В соответствии с Законом РСФСР от 21.03.1991 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" (п.п.8 и 9 ст.7) налоговые инспекции имеют право применять к предприятиям (учреждениям, организациям) и гражданам финансовые санкции в виде взыскания всей суммы сокрытой или заниженной прибыли (дохода) либо суммы налога за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - штрафа в двойном размере.

Предусмотрены санкции за отсутствие учета прибыли (дохода), ведение учета с нарушением порядка, а также за непредставление либо несвоевременное представление налоговых расчетов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Статьей 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было также предусмотрено производить взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, с юридических лиц - в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном.

Аналогичные права осуществлять такие действия имеют органы налоговой полиции в соответствии с Законом РФ от 24.06.1993 N 5238-1.

Практически до 1997 г. данная норма, содержащаяся в указанных выше Законах, не вызывала сомнений в своей правомерности. Однако в 1996 - 1997 гг. был принят ряд документов Конституционного Суда РФ (далее по тексту - КС РФ), по-новому определяющих действие данной статьи.

Так, Постановлением КС РФ от 17.12.1996 N 20-П было установлено, что взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства как такового.

Далее констатировалось, что при наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.

Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ст.35 (ч.3) Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Взыскание же с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке, как было отмечено в этом Постановлении, не противоречит Конституции РФ.

Следует обратить внимание на следующее: упоминание в вышеуказанном Постановлении только органов налоговой полиции сразу же вызвало вопрос: следует ли относить соответствующие выводы КС РФ к налоговым инспекциям?

Первоначально мнение было таково: данное решение КС РФ имеет обязательную силу только для органов налоговой полиции.

Однако в последующем Определении от 06.11.1997 N 111-О КС РФ подвел итог в оценке правомерности взыскания с юридических лиц штрафов и иных санкций налоговыми органами. В нем сказано, что выводы КС РФ относительно бесспорного порядка взыскания с юридических лиц сумм штрафов и иных санкций распространяются и на положения ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Бесспорный порядок взыскания с юридических лиц указанных сумм без их согласия признан неконституционным вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания.

Указанное Определение КС РФ доведено до всех налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 08.01.1998 N ВП-6-11/4, в котором территориальным органам дано указание о том, что "при оформлении акта (решения) государственной налоговой инспекции о применении мер финансовой ответственности к налогоплательщику за нарушение налогового законодательства следует исключить указание о взыскании в бесспорном порядке сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также иных штрафов, предусмотренных ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Кроме того, в данном Письме дана также рекомендация налоговым органам, которую следует учитывать и налогоплательщикам:

- в случае невнесения юридическим лицом в установленный в акте (решении) срок сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), налоговому органу надлежит предъявлять в арбитражный суд иски о взыскании вышеуказанных сумм в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд;

- при обращении юридического лица в арбитражный суд с исками о признании недействительным акта (решения) налогового органа либо о возврате вышеуказанных сумм из бюджета налоговому органу следует предъявлять встречные иски о взыскании указанных сумм в бюджет в порядке, предусмотренном ст.110 Арбитражного процессуального кодекса РФ;

- одновременно с предъявлением исков и встречных исков налоговому органу следует обращаться в арбитражный суд с мотивированным заявлением об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гл.7 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Здесь, видимо, следует указать содержание упомянутых статей данного Кодекса.

В ст.7 гл.1 предусмотрено, что судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. А ст.110 устанавливает право ответчика до принятия решения по делу предъявить к истцу встречный иск для его рассмотрения совместно с первоначальным иском. Предъявление встречного иска производится по общим правилам предъявления исков. Встречный иск принимается:

если встречное требование направлено к зачету первоначального требования;

если удовлетворение встречного иска исключает полностью или в части удовлетворение первоначального иска;

если между встречным и первоначальным исками имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению спора.

О правах органов федерального казначейства

Постановлением Правительства РФ от 27.08.1993 N 864 органам казначейства дано право выдавать обязательные для исполнения предписания о взыскании с предприятий, учреждений и организаций в бесспорном порядке средств, выделенных из республиканского бюджета Российской Федерации, средств этого бюджета, направленных в государственные (федеральные) внебюджетные фонды, или внебюджетных (федеральных) средств, используемых не по целевому назначению, с наложением на предприятия (учреждения, организации), допустившие такие нарушения, штрафа в размере действующей учетной ставки Банка России. При этом предусмотрено, что взыскание сумм санкций осуществляется органами Госналогслужбы России по представлению органов казначейства.

Мнения о том, как следует применять нормы, предусмотренные данным Постановлением Правительства РФ, после указанных выше решений КС РФ, также различны.

По мнению некоторых специалистов Минфина России, из решений КС РФ не вытекает неконституционность бесспорного взыскания санкций именно органами федерального казначейства, учитывая отличие финансовых санкций за бюджетные нарушения от санкций за неуплату налогов. Действительно, эти санкции, как отмечено выше, применяются в случае нецелевого использования выделенных бюджетных средств, что не имеет отношения к перечню конкретных санкций, указанных в ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (пп."а", "б" и "в"), налагаемых налоговыми органами. Таким образом, делается вывод, что списание со счета организации суммы средств, использованных не по назначению, является просто возвратом средств федерального бюджета и не может причисляться к нарушению конституционных прав. Это мнение достаточно обосновано и оснований оспаривать его, видимо, нет.

Что же касается бесспорного списания штрафных санкций за само нецелевое использование средств, то для решения вопроса о правомерности его применения (то есть нераспространении на эту санкцию выводов КС РФ) целесообразно вновь вернуться к ст.13 вышеуказанного Закона. Кроме конкретных видов санкций, указанных в пп."а", "б" и "в", в пп."г" записано: "других санкций, предусмотренных законодательными актами". В связи с этим решения КС РФ о признании неконституционным бесспорного порядка взыскания с юридических лиц сумм штрафов и иных санкций и распространении этих выводов на положения ст.13 позволяют, казалось бы, утверждать о невозможности списания штрафных санкций за нецелевое использование бюджетных средств в бесспорном порядке. Однако в этих же решениях КС РФ есть существенное определение: "взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства".

Если считать, что санкция за нецелевое использование бюджетных средств не основана на нарушении налогового обязательства, то есть не является наказанием за налоговое правонарушение, то в этом случае должно сохраниться бесспорное право ее взыскания.

Проблема состоит в том, что взыскание этой санкции осуществляется органами Госналогслужбы России, которые, учитывая решения КС РФ, могут не принять к исполнению предписания органов казначейства.

О правах контрольно - ревизионных органов

Минфина России

Территориальные контрольно - ревизионные органы Минфина России созданы согласно Постановлению Правительства РФ от 06.08.1998 N 888 на базе аппаратов главных контролеров - ревизоров Минфина России.

На указанные органы возложен контроль за своевременным, целевым и рациональным использованием и сохранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств. Учитывая это, целесообразно в контексте рассматриваемого вопроса кратко упомянуть права данных органов, предоставленные им настоящим Постановлением, а именно:

проведение ревизий и проверок поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности;

проведение документальных ревизий и проверок финансово - хозяйственной деятельности организаций по мотивированным постановлениям правоохранительных органов;

выдача обязательных указаний об устранении выявленных нарушений, о возмещении причиненного ущерба и привлечении к ответственности виновных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации;

внесение по результатам ревизий и проверок предложений о взыскании в соответствии с законодательством Российской Федерации с организаций бюджетных средств, израсходованных не по целевому назначению, и доходов от их использования.

Как следует из указанного выше, при осуществлении функций по взысканию соответствующих средств этим органам предоставлено только право пользования законодательством. Поскольку здесь нет конкретной отсылки, например, на ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" или в целом на налоговое законодательство, то вопрос о правомерности применения бесспорного порядка списания средств по возмещению финансового ущерба, выявленного этими органами, остается открытым.

О правах органов Пенсионного фонда

Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2122-1 "Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)" (далее по тексту - ПФР) предусмотрено, что ПФР с участием налоговых органов обеспечивает контроль за своевременным и полным поступлением в ПФР страховых взносов, а в части применения финансовых санкций ПФР вправе по истечении установленных сроков уплаты страховых взносов считать невнесенную сумму недоимкой и взыскивать ее с начислением пени. К недоимке относится и сумма задолженности, выявленной при проверке плательщика страховых взносов. Пеня начисляется с суммы недоимки за каждый день просрочки.

К работодателям и иным плательщикам страховых взносов применяются финансовые санкции в виде взыскания всей сокрытой или заниженной при начислении страховых взносов в ПФР суммы оплаты труда, штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - штрафа в двойном размере и другие санкции.

Недоимка по страховым взносам, а также суммы штрафов и иных санкций взыскиваются с работодателей в бесспорном порядке, а с иных плательщиков страховых взносов - в судебном порядке и зачисляются в доход ПФР.

ПФР и его региональные органы при взыскании в бесспорном порядке указанных сумм пользуются правами, предоставленными налоговым органам по взысканию не внесенных в срок налогов.

Данную отсылку к налоговым органам иногда трактуют двояко. В частности, утверждается, что на органы ПФР, которые обладают правом самостоятельно применять указанные выше санкции (в отличие от органов федерального казначейства), не распространяются указанные выше решения КС РФ.

Да, в документах КС РФ не были сделаны определения в адрес ПФР. Тем не менее Пенсионный фонд в Письме от 07.08.1997 N ЕВ-09-28/5858 в связи с принятием КС РФ Постановления от 17.12.1996 N 20-П сообщил, что в случае несогласия плательщика с налагаемым взысканием, взыскание с плательщиков страховых взносов - юридических лиц штрафных санкций, предусмотренных п.7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФР, производится только в судебном порядке. В случае если плательщик страховых взносов согласен с налагаемым взысканием, указанные штрафные санкции могут быть взысканы в бесспорном порядке.

В дополнение к этому Письму ПФР разъяснил, что к штрафу относится денежное взыскание в наказание за нарушение действующих правовых актов о порядке уплаты страховых взносов:

штраф за отказ от регистрации в качестве плательщика страховых взносов;

штраф за непредставление в установленные сроки расчетной ведомости;

штраф за сокрытие или занижение при начислении страховых взносов в ПФР сумм оплаты труда, а также вся сокрытая или заниженная сумма оплаты труда, по отношению к которой должны быть начислены страховые взносы.

Несогласием плательщика страховых взносов с налагаемыми на него штрафами следует считать его отказ от подписания акта документальной или камеральной проверки. В этом случае взыскание штрафов может производиться только в судебном порядке. При этом суммы недоимки по страховым взносам и начисленных пеней могут быть взысканы бесспорно (см. Письмо ПФР от 02.09.1997 N ЕВ-16-28/6435).

Здесь целесообразно указать, что совместным Письмом ФСНП России и ПФР от 10.02.1997 N СА-430 предписано органам налоговой полиции совместно с региональными органами ПФР осуществлять проверки организаций, имеющих крупную задолженность в ПФР, с последующим обращением взыскания на имущество последних. Предусмотрено также организовать учет и совместное обобщение статистических показателей работы по погашению задолженности организаций по страховым пенсионным взносам.

Исходя из изложенного выше, ПФР вправе применять налоговое законодательство при нарушениях в уплате соответствующих платежей, в том числе взыскивать в бесспорном порядке суммы недоимки по страховым взносам, но не вправе применять к работодателям однозначно бесспорный порядок взыскания сумм штрафов, учитывая принятое по данному вопросу, указанное выше решение КС РФ.

О правах таможенных органов

Таможенные пошлины, налоги и иные таможенные платежи взимаются органами ГТК России на основе Таможенного кодекса РФ и иных нормативных актов.

Следует уточнить, что понимается под данными налогами и платежами. К таможенным платежам относятся таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами России. Таможенная пошлина - платеж, взимаемый таможенными органами России при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза. К понятию налогов относятся те налоги, взимание которых возложено на таможенные органы России.

Порядок взыскания таможенных платежей и меры ответственности предусмотрены ст.124 Таможенного кодекса РФ. В соответствии с этой статьей неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенным органом в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты.

За время задолженности пеня взыскивается также в бесспорном порядке.

Напомним, что в указанных выше решениях КС РФ было записано, что "бесспорный порядок взыскания с юридических лиц указанных сумм без их согласия признан неконституционным вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания".

Таким образом, прямых указаний на необходимость распространения соответствующих выводов КС РФ и на другие государственные органы (в том числе таможенные), применяющие право бесспорного взыскания сумм штрафов и иных санкций, в данных документах КС РФ не содержится.

Однако в Порядке бесспорного списания пеней и штрафов, взимаемых таможенными органами, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 N 80, при указании права бесспорного списания таможенными органами пеней сделана отсылка не только на Таможенный кодекс РФ, но и на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а штрафов - только на этот Закон. Напомним в связи с этим, что в Определении КС РФ от 06.11.1997 N 111-О сказано: "...выводы Конституционного Суда РФ относительно бесспорного порядка взыскания с юридических лиц сумм штрафов и иных санкций распространяются и на положения ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Таким образом, в части применения таможенными органами таких санкций, как штрафы, по нашему мнению, также следует внести необходимые поправки в соответствующие нормативные акты на основании изложенных выше решений КС РФ.

Что касается решений КС РФ, непосредственно затрагивающих действия таможенных органов, следует отметить Постановление КС РФ от 11.03.1998 N 8-П, которым установлено, что внесудебный порядок конфискации имущества у собственника при нарушении таможенного режима временного хранения, предусмотренный ст.266 Таможенного кодекса РФ, противоречит ст.35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Кроме того, исходя из общих принципов права, установленных ст.55 Конституции РФ, ответственность за административный проступок (в данном случае - таможенное правонарушение) должна быть соразмерной характеру совершенного деяния. Статья же 266 Таможенного кодекса РФ предусматривает в качестве меры административной ответственности конфискацию товаров и транспортных средств, назначаемую без судебного решения и являющуюся несоразмерной деянию, указанному в данной статье.

Подводя итог рассмотрению полномочий указанных выше органов по бесспорному праву применения финансовых санкций, целесообразно остановиться на определении таких терминов, как "недоимка по налогам и платежам", учитывая, что порядок ее взыскания не оспаривался КС РФ, а также "сокрытие налога (объекта налогообложения)", с целью уточнения вопроса о том, насколько эти понятия являются различными.

Недоимкой может являться сумма не внесенных в установленные сроки юридическим лицом налогов, предусмотренных законодательством. Одним из ее факторов является отвлечение в дебиторскую задолженность товаров, услуг или явная убыточность предприятия, ведущая его к банкротству.

Однако несмотря на наличие этих факторов, предприятие обязано представлять в установленные сроки расчеты по всем налогам, которые оно должно уплачивать, учитываемым в доходах соответствующих бюджетов. Неуплата этих налогов (недоимка) ведет к необеспечению финансирования различных социальных и других государственных программ.

Например, Банком России и Госналогслужбой России установлен следующий порядок взимания в бюджет недоимок по налогам и другим обязательным платежам с текущих валютных счетов предприятий (учреждений, организаций) - резидентов (далее именуются "предприятие") при отсутствии на их расчетных счетах средств в рублях.

Налоговый орган, выставивший инкассовое поручение (распоряжение) на расчетный счет предприятия в рублях, в случае отсутствия на расчетном счете предприятия суммы в рублях, достаточной для оплаты указанного инкассового поручения (распоряжения), выписывает на текущий валютный счет предприятия инкассовое поручение (распоряжение) в рублях на сумму, недостающую на расчетном счете. Уполномоченный банк с момента получения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа прекращает любые операции, предусматривающие списание средств с текущего валютного счета предприятия, и возобновляет их только после завершения расчетов с бюджетом по выставленному инкассовому поручению (распоряжению).

Что касается такого понятия, как "сокрытие" (занижение суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения), то в законодательстве нет общей трактовки этого термина применительно ко всем налогам и платежам.

Практика показывает, что данное нарушение является, как правило, умышленным и влечет за собой нарушение порядка ведения бухгалтерского учета.

При установлении в ходе проверки деятельности налогоплательщика наличия или отсутствия данного нарушения применяются соответствующие законы, а также инструкции федеральных органов и их разъяснения порядка расчета и взимания того или иного платежа, так как в зависимости от его вида объектом налогообложения будет являться различная налогооблагаемая база.

Так, в соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения являются запасы, затраты, нематериальные активы, находящиеся на балансе налогоплательщика.

В налоговые инспекции предприятие обязано сдавать расчет по налогу на имущество и соответствующую бухгалтерскую отчетность (квартальный баланс), в которых должна быть отражена стоимость остатков основных фондов, находящихся на его балансе, других затрат.

При проверке порядка уплаты данного налога следует обращать внимание на своевременную переоценку основных средств, так как задержка именно по этой операции может привести к занижению налогооблагаемой базы.

Иная ситуация возможна при проверке расчетов по внесению экологических платежей. Объектом налогообложения являются объемы выбросов, сбросов загрязняющих веществ в природную среду. Поэтому достаточно часто в расчетах налогоплательщика встречается как отсутствие данных по отдельным видам вредного воздействия на окружающую среду (например, тонн конкретного вредного вещества, выброшенного в окружающую среду), так и занижение объемов выброса. Это можно трактовать именно как сокрытие (занижение) объекта налогообложения.

В случае если объектом налогообложения при уплате НДС являются обороты по реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), плательщики налога должны ежемесячно представлять налоговым органам расчеты по установленным формам, в которых учитываются все обороты, подлежащие налогообложению. В связи с этим неучет отдельных оборотов квалифицируется как неполный учет объекта налогообложения.

Возможные доводы предприятия о том, что в документах бухгалтерского учета суммы по сделкам у него отражены полностью, не могут быть приняты во внимание, так как для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога. Поэтому неотражение в налоговой декларации отдельных оборотов по реализации товаров (работ, услуг) свидетельствует о совершении плательщиком налогового правонарушения и является основанием для привлечения его к ответственности, предусмотренной пп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Из изложенного выше следует, что "недоимка" и "сокрытие" (занижение суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения) являются понятиями разными.

Вместе с тем при проверке предприятия, у которого имеется недоимка, к нему могут быть применены санкции в случае, если в представленных предприятием расчетах обнаружено занижение (сокрытие) налогооблагаемой базы.

Подписано в печать В.В.Розумов

25.12.1998 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——