"Налоговый вестник", N 1, 1999

К ЧЕМУ ПРИВОДИТ СНИЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ?

Каждый руководитель предприятия, осуществляя руководство финансово - хозяйственной деятельностью, стремится к получению максимального результата (чистой прибыли). Одним из способов достижения данной цели является использование механизма налогового планирования, в основе которого лежит максимально полное и правильное использование всех льгот, установленных действующим налоговым законодательством Российской Федерации.

Под налоговым планированием подразумевается использование налогоплательщиком допустимых законных средств и способов для минимизации налоговых обязательств. При этом необходимо отделить налоговое планирование от уклонения от уплаты налогов, то есть когда налогоплательщик незаконно использует налоговые льготы, несвоевременно уплачивает налоги, сборы и платежи скрывает доходы, не представляет или несвоевременно представляет необходимые документы для исчисления и уплаты налогов, сборов и платежей.

Процесс налогового планирования можно разделить на несколько этапов.

Первый этап - налогоплательщик выбирает лучшее место расположения как самого предприятия, так и филиалов, представительств и дочерних компаний.

Второй этап - выбор налогоплательщиком оптимальной организационно - правовой формы своего предприятия и ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Что касается налоговых льгот, то их полное и правильное использование в процессе предпринимательской деятельности можно отнести к третьему этапу, включающему планирование всех будущих сделок, минимизацию налоговых обязательств, правильное использование льгот по налогам и т.д.

Следует обратить внимание читателей журнала на тот факт, что налоговое планирование зависит от того, в каком состоянии находится законодательство в стране. При этом налогоплательщик не должен забывать о том, что сложность использования механизма налогового планирования заключается в том, что это "палка о двух концах". С одной стороны, возникает возможность значительно уменьшить сумму налоговых платежей в бюджет, с другой, - опасность уплатить в бюджет гораздо большую сумму и поставить предприятие на грань банкротства. Подобная ситуация может возникнуть в том случае, если налоговая инспекция обнаружит, что используемые на предприятии способы снижения налоговых платежей не соответствуют действующему законодательству, то есть являются незаконными. В результате к предприятию применяются финансовые санкции.

Приведем два примера.

1. Согласно пп."б" ст.9 Закона РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 31.07.1998) доходы предприятия от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, облагаются налогом по ставке 15%. Исходя из этого, многие ошибочно считают, что прибыль предприятия, полученная в результате совместной деятельности, является доходом от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, и соответственно данная прибыль должна облагаться налогом по ставке 15%.

С экономической точки зрения данная позиция имеет право на существование, но с юридической - эта позиция является несостоятельной. Долевое участие в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, подразумевает, во-первых, что предприятие участвует в другом юридическом лице (которое создано и зарегистрировано в определенной организационно - правовой форме в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации); во-вторых, подобное участие выражается в том, что предприятие имеет определенную долю (вклад) в уставном фонде данного юридического лица. При долевом участии предприятие, передавая денежные средства (имущество) в уставный фонд, приобретает обязательственное право требования на получение части прибыли пропорционально своей доле в капитале либо на получение дивидендов по акциям, в то время как у созданного предприятия возникает вещное право (право собственности) на переданное имущество. Имущество, переданное или созданное в рамках договора о совместной деятельности, остается в общедолевой собственности участников договора.

При долевом участии предприятие участвует либо в хозяйственном товариществе (обществе), либо в акционерном обществе. Согласно ст.2 вышеуказанного Закона и дивиденды (проценты) по акциям, и доходы от долевого участия являются теми видами внереализационных доходов, на суммы которых уменьшается подлежащая налогообложению валовая прибыль. Данные доходы облагаются по ставке 15%. Что касается договора о совместной деятельности, то ранее действовавшие Основы гражданского законодательства в ст.122 предусматривали, что предприятия, осуществляющие совместную деятельность на основе договора, нового юридического лица не создают. Указанная норма нашла свое отражение в п.1 ст.1041 Гражданского кодекса Российской Федерации, часть вторая (в ред. от 24.10.1997).

Соответственно участники договора о совместной деятельности не являются долевыми участниками предприятия, так как предприятия (юридического лица) в данном случае нет. Доходы от совместной деятельности являются внереализационным доходом предприятия, но действующее законодательство не предусматривает уменьшения валовой прибыли на сумму данных доходов и не устанавливает отдельной (иной) ставки налога по этим доходам. Доходы от совместной деятельности являются доходами от внереализационных операций, включаются в общую сумму валовой прибыли и облагаются в составе валовой прибыли (дохода) по общеустановленным ставкам.

Утверждая, что прибыль, полученная в результате совместной деятельности, облагается по ставке 15%, сторонники этой позиции не замечают противоречия в своих рассуждениях. Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, включается в состав валовой прибыли (п.11 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Если считать, что прибыль, полученная по договору о совместной деятельности, является доходом от долевого участия в деятельности других предприятий, она должна исключаться из валовой прибыли.

Возникает вопрос: должна ли прибыль, полученная по договору о совместной деятельности, включаться в состав валовой прибыли и облагаться по установленным ставкам налога или не должна? Законодатель дает на это однозначный ответ, разграничивая доход от долевого участия в деятельности других предприятий и прибыль, полученную по договору о совместной деятельности, выделяя прибыль по договору о совместной деятельности в отдельный вид внереализационного дохода, включаемого в состав валовой прибыли.

2. Действующим законодательством для предприятий установлен следующий тариф взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации - 28% начисленной оплаты труда по всем основаниям, в том числе за выполнение работ по договорам подряда и поручения.

Имеется много мнений по поводу законности начисления пенсионных взносов по договорам подряда и поручения. Но поскольку вопрос: начислять или не начислять в данном случае взносы, - относится к компетенции законодательных органов, а не налогоплательщика, позволим себе остановиться на следующем. Существует распространенное заблуждение относительно того, что по так называемым договорам "трудового поручения" начисление взносов в Пенсионный фонд не предусмотрено. В данном случае непонятно, что подразумевается под договором "трудового поручения".

Согласно ст.421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, то есть граждане и юридические лица свободны в заключении договора, но в любом случае существо возникающего обязательства будет определяться не по названию договора (назвать можно как угодно), а по его содержанию (то есть тому, какие правоотношения порождает данный договор). Договор "трудового поручения" по существу обязательства является ни чем иным, как договором поручения (если гражданин обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия), договором подряда (если гражданин обязуется выполнить на свой риск определенную работу по заданию заказчика) или трудовым соглашением (если гражданин находится в штате предприятия).

В том случае, если существо договора "трудового поручения" будет иным, пенсионные взносы начисляться не должны, так как по договорам гражданско - правового характера (кроме договоров подряда и поручения) это действующим законодательством не предусмотрено (Приложение к Письму Госналогслужбы России от 16.02.1994, п.1). Исходя из вышесказанного, становится ясно, что применение договоров "трудового поручения" с целью "ухода" от уплаты взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации является ошибочным, поскольку если из существа обязательства, возникшего из договора "трудового поручения", будет вытекать, что это договор подряда, поручения или трудовое соглашение, налогоплательщик обязан начислять взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплаты по этим договорам.

Руководствуясь подобными рекомендациями, налогоплательщики нарушали действующее налоговое законодательство, что приводило к применению налоговыми органами штрафных санкций. Отстоять интересы налогоплательщика в арбитражном суде аудиторские фирмы на смогли.

Как видно из приведенных примеров, налогоплательщик, используя определенные способы налогового планирования, должен "семь раз подумать", прежде чем использовать тот или иной способ снижения налоговых платежей. Сложность налогового планирования заключается в том, что, во-первых, действующее налоговое законодательство предоставляет достаточно ограниченные возможности для использования легальных методов снижения налогового бремени предприятия; во-вторых, разработка тех или иных схем и способов снижения налоговых платежей должна осуществляться на законных основаниях; в-третьих, налогоплательщик должен быть уверен в том, что в случае возникновения споров с налоговыми органами он будет под надежной защитой юриста, который, обладая необходимой квалификацией, сможет отстоять его права в судебном разбирательстве.

Касаясь вопроса оказания аудиторскими фирмами услуг по проведению налогового планирования, хотелось бы обратить внимание на невозможность вольного трактования норм и положений действующего законодательства. Делать выводы из неоднозначных положений законодательства либо из своих умозаключений и на основании этого давать рекомендации - верх непрофессионализма. Закон требует уважения.

Налоговое планирование представляет собой сложный институт, составляющими элементами которого являются не только экономическое обоснование и бухгалтерское оформление (документация, проводки и т.д.), но и допустимость его использования с точки зрения законности и наступления правовых последствий. При этом последняя составляющая часть представляется наиболее важной. Что же касается дальнейшего развития института налогового планирования, хотелось бы отметить необходимость взаимовыгодного сотрудничества аудиторских и юридических фирм, а впоследствии и создания новых субъектов (юридических лиц) - консалтинговых фирм (либо реорганизация существующих фирм), которые, действуя на рынке аудиторских, консультационных, правовых услуг, могли бы удовлетворить налогоплательщика по всему комплексу проблем, касающихся института налогового планирования.

В.Г.Саладзе

Юридическое агентство "Ирсан"

Подписано в печать

25.12.1998

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——