"Налоговый вестник", N 1, 1999

УЧЕТ ПЕРЕОЦЕНКИ ТОВАРОВ

Переоценка товаров - это изменение их оценки как в сторону повышения (дооценка), так и в сторону снижения (уценка).

В розничных организациях товары учитываются, как правило, по розничной стоимости, включающей покупную стоимость и торговую надбавку (наценку). Нормативными документами по учету товаров разрешается вести учет в рознице и по покупной стоимости (п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вводимого в действие с 1 января 1999 г.).

Оптовые организации ведут учет товаров в соответствии с этим Положением только по стоимости их приобретения, то есть по покупной стоимости.

В ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", утвержденном Приказом Минфина России от 15.06.1998 и вводимом в действие с 1 января 1999 г., указываются затраты, включаемые в фактическую себестоимость приобретаемых материально - производственных запасов, к которым также относятся и товары. Применительно к товарам этими затратами являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

расходы по доставке товаров.

Расходы по доставке товаров до центральных складов (баз) могут включаться в состав издержек обращения (п.12 ПБУ 5/98).

Кроме того, в стоимость приобретения товаров включается НДС, уплачиваемый поставщику товаров. В розничных предприятиях НДС включается в учетную стоимость товаров, а в оптовых предприятиях НДС предъявляется к возмещению из бюджета после оприходования и уплаты стоимости товаров поставщику.

Переоценка учетной стоимости товаров производится при изменении ее составных частей: покупной стоимости, НДС, розничной надбавки (наценки).

Например, отразим на счетах бухгалтерского учета поступление товаров в магазин (на оптовый склад):

Отпускная стоимость - 12 000 руб.

НДС 20% - 2400 руб.

Транспортные расходы - 1000 руб.

НДС 20% - 200 руб.

     
        ———————————————————————————————————
   

К оплате 15 600 руб.

Товары оприходованы в магазин N 1 с торговой надбавкой (наценкой) 25%, на склад - по стоимости приобретения. Расчеты с поставщиками произведены с расчетного счета.

Таблица 1

     
   —————T————————————————————————————————T——————T———————————————————¬
   |N   |    Содержание хозяйственной    |Сумма,|   Бухгалтерские   |
   |опе—|             операции           | руб. |     проводки      |
   |ра— |                                |      +—————————T—————————+
   |ции |                                |      |в мага—  |на складе|
   |    |                                |      |зине     |         |
   |    |                                |      +————T————+————T————+
   |    |                                |      |Д—т |К—т |Д—т |К—т |
   +————+————————————————————————————————+——————+————+————+————+————+
   | 1  |Оприходованные товары: в мага—  |15 400| 41 | 60 | —  | —  |
   |    |зине (12 000 + 2400 + 1000)     |      |    |    |    |    |
   |    |                                |      |    |    |    |    |
   |    |на складе (12 000 + 1000)       |13 000| —  | —  | 41 | 60 |
   |    |                                |      |    |    |    |    |
   | 2  |Торговая наценка: 25% от        | 3 600| 41 | 42 | —  | —  |
   |    |(12 000 + 2400)                 |      |    |    |    |    |
   |    |                                |      |    |    |    |    |
   | 3  |Отражение НДС: в магазине       |   200| 19 | 60 | —  | —  |
   |    |                                |      |    |    |    |    |
   |    |на складе                       | 2 600| —  | —  | 19 | 60 |
   |    |                                |      |    |    |    |    |
   | 4  |Оплачено с расчетного счета     |15 600| 60 | 51 | 60 | 51 |
   |    |поставщику                      |      |    |    |    |    |
   |    |                                |      |    |    |    |    |
   | 5  |Предъявлен к возмещению НДС:    |      |    |    |    |    |
   |    |в магазине                      |   200| 68 | 19 | —  | —  |
   |    |                                |      |    |    |    |    |
   |    |на складе                       | 2 600| —  | —  | 68 | 19 |
   L————+————————————————————————————————+——————+————+————+————+—————
   

В п.11 ПБУ 5/98 сказано: "Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением".

Так, на основании Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" Минэкономики России утвердило с 20 апреля 1998 г. минимальные цены за 1 литр алкогольной продукции крепостью свыше 28%, в рублях:

для организаций - изготовителей (без стоимости посуды) - 31-00;

для оптовой продажи (включая стоимость посуды) - 33-60;

для розничной продажи (включая стоимость посуды) - 36-50.

Если бы в примере алкогольные товары поступили и не были проданы, то увеличение их покупной стоимости в магазине и оптовом складе отразилось бы бухгалтерской проводкой: Д-т 41 К-т 80.

Поскольку магазин приходует товары по стоимости, включая НДС, следует начислить НДС бюджету: Д-т 41 К-т 68. Изменение ставок НДС по продовольственным товарам и товарам для детей в сторону увеличения и уменьшения (только по продовольственным товарам) вызвало переоценку товаров только в магазине и нашло отражение в расчетах по НДС с бюджетом: Д-т 68 К-т 41 или Д-т 41 К-т 68.

Наиболее изменчивой частью розничной стоимости является торговая надбавка (наценка), размеры которой определяются руководителем магазина. В связи с изменением конъюнктуры рынка руководитель магазина может принять решение снизить или повысить торговую надбавку (наценку) и произвести переоценку товаров, результаты которой в бухгалтерском учете будут отражены:

в первом случае - бухгалтерской проводкой способом "красного сторно" Д-т 41 К-т 42;

во втором случае - той же проводкой, только обычной (черной).

Снижая размер торговой надбавки (наценки), торговая организация должна обеспечить получение дохода от продажи товаров. Если сумма издержек обращения оказалась выше, чем сумма торговой надбавки (наценки), то для целей налогообложения прибыли принимается рыночная цена на аналогичные товары, сложившаяся в данном регионе на момент реализации (Федеральный закон от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", введенный в действие с 5 августа 1998 г.).

Различие в определении налогооблагаемой базы в указанных Законах состоит в том, что до 5 августа 1998 г. в расчет принималась рыночная цена, но не ниже фактической себестоимости (суммы издержек обращения), а после 5 августа 1998 г. в расчет принимается только рыночная цена.

Рассмотрим учет реализации товаров по цене не выше фактической себестоимости.

Магазин N 1 реализовал поступившие товары с надбавкой (наценкой) 25% (см. таблицу N 1). Магазин N 2 реализовал такую же партию товаров с наценкой 30%, которая применялась на эти товары в большинстве магазинов данного региона. Издержки обращения в обоих магазинах составили по 3500 руб.

Таблица N 2

     
   —————T—————————————————————————T———————————————————————T—————————¬
   |N   |       Содержание        |       Сумма, руб.     |Бухгал—  |
   |опе—|     хозяйственной       |                       |терские  |
   |ра— |        операции         |                       |проводки |
   |ции |                         +———————————T———————————+————T————+
   |    |                         |Магазин N 1|Магазин N 2|Д—т | К—т|
   +————+—————————————————————————+———————————+———————————+————+————+
   | 1  |Проданы товары через     |  19 000   |   19 720  | 50 | 46 |
   |    |кассу                    |           |           |    |    |
   |    |                         |           |           |    |    |
   | 2  |Списываются реализованные|  19 000   |   19 720  | 46 | 41 |
   |    |товары                   |           |           |    |    |
   |    |                         |  ——————¬  |   ——————¬ |    |    |
   | 3  |Отражается реализованная |  |3 600|  |   |4 320| | 46 | 42 |
   |    |торговая надбавка        |  L——————  |   L—————— |    |    |
   |    |(наценка) способом       |  (25% от  |  (30% от  |    |    |
   |    |"красного сторно"        |  14 400)  |  14 400)  |    |    |
   |    |                         |           |           |    |    |
   | 4  |Начислен НДС             |     600   |      720  | 46 | 68 |
   |    |                         |  (16,67%  |  (16,67%  |    |    |
   |    |                         | от 3600)  | от 4320)  |    |    |
   |    |                         |           |           |    |    |
   | 5  |Списываются издержки     |   3 500   |    3 500  | 46 | 44 |
   |    |обращения, относящиеся к |           |           |    |    |
   |    |реализованным товарам    |           |           |    |    |
   |    |                         |           |           |    |    |
   | 6  |Отражается финансовый    |    —500   |     —     | 80 | 46 |
   |    |результат от             |(3600 —    |           |    |    |
   |    |реализованных товаров    |600 — 3500)|           |    |    |
   |    |                         | (убыток)  |           |    |    |
   |    |                         |           |           |    |    |
   |    |                         |     —     |      100  | 46 | 80 |
   |    |                         |           |(4320 —    |    |    |
   |    |                         |           |720 — 3500)|    |    |
   |    |                         |           | (прибыль) |    |    |
   |    |                         |           |           |    |    |
   | 7  |Фактическая себестоимость|           |           |    |    |
   |    |проданных товаров:       |           |           |    |    |
   |    |  — покупная стоимость   |  15 400   |   15 400  |    |    |
   |    |  — издержки обращения   |   3 500   |    3 500  |    |    |
   |    |  — НДС с надбавки       |     600   |      720  |    |    |
   |    |    (наценки)            |           |           |    |    |
   |    |                         |           |           |    |    |
   |    |Итого фактическая        |  19 500   |   19 620  |    |    |
   |    |себестоимость            |           |           |    |    |
   L————+—————————————————————————+———————————+———————————+————+—————
   

Вывод для налогообложения:

Магазин N 1 продал товаров на сумму 19 000 руб. (ниже себестоимости - 19 500 руб.). В соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 141-ФЗ налогооблагаемая прибыль увеличивается на разницу между стоимостью по рыночным ценам (19 720 руб. - стоимость аналогичных товаров) и стоимостью по ценам магазина N 1 - 19 000 руб. Разница - 720 руб. и будет отражена в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

В Справке, составленной до 5 августа 1998 г., увеличение прибыли по данной ситуации было бы показано в сумме 220 руб. (19 720 - 19 500), то есть не ниже фактической себестоимости. На 220 руб. увеличивается и налогооблагаемая база по НДС и по налогу на пользователей автомобильных дорог <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В Законы об НДС и о дорожных фондах с 5 августа 1998 г. не внесены изменения, аналогичные налогу на прибыль, в случае реализации продукции (товаров) не выше себестоимости.

Уценка товаров может производиться в соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н: "...ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые материально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты...", то есть в дебет счета 80.

Сумма этой уценки не уменьшает сумму налогооблагаемой прибыли и также показывается отдельной строкой в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Суммы уценки (дооценки) товаров определяются на основании данных инвентаризации. Она назначается распоряжением (приказом) руководителя организации. В приказе перечисляются объекты переоценки, указываются время проведения, состав инвентаризационной комиссии (комиссии по переоценке). Если суммы переоценки изменяют налогооблагаемую базу организации (например, переоценка оптовых цен на алкогольную продукцию на 20 апреля 1998 г.), то в состав комиссии включают представителей незаинтересованных организаций, как правило, независимых аудиторских фирм. Стоимость оплаченной работы аудиторов включается в издержки обращения.

Переоценки, результаты которых относятся за счет уменьшения (увеличения) торговой надбавки (наценки) или за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, проводятся комиссией, формируемой из работников организации: представителя администрации, работника бухгалтерии.

Следует иметь в виду, что при переоценке товаров материально ответственные лица могут завысить количество и стоимость товаров при снижении цен и, наоборот, не предъявить полностью товары для переоценки при повышении цен. Цель необъективной переоценки товаров - присвоение в последующем части стоимости товаров, принадлежащих собственникам имущества.

Для предупреждения этих злоупотреблений при переоценке более 50% наименований товаров рекомендуется проводить полную инвентаризацию с выведением результатов не только по переоценке товаров, но и в целом по подотчету материально ответственных лиц (по магазину, складу, отделу, бригаде). На оптовых складах, где ведется натурально - стоимостной (количественно - суммовой) учет товаров, разрешается проведение переоценки без инвентаризации по книжным остаткам.

Подписано в печать А.А.Корпусов

25.12.1998 Председатель Клуба

бухгалтеров и аудиторов торговли

г. Москвы

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——