"Налоговый вестник", N 1, 1999

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПО ДОГОВОРАМ КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТОВАНИЯ

И ФАКТОРИНГОВОГО ДОГОВОРА

В условиях нестабильности экономики, неплатежей предприятие ищет пути возможных гарантий исполнения обязательств, минимизации потерь, уменьшения обязательных выплат и т.д.

В этой связи предприятие - поставщик, с одной стороны, ставит перед собой задачу расширить рынок сбыта, закрепить долгосрочные отношения с предприятием - покупателем (в результате расширяется практика использования договоров купли - продажи в кредит, с рассрочкой и отсрочкой платежа), с другой стороны, ищет гарантии исполнения обязательств по данным договорам, средства для финансирования продаж в кредит, возможности снизить суммы налоговых выплат.

Таким образом, законы рынка требуют принятия рискованных решений, а гарантия платежей и стабильность предприятия - поиска компромиссных решений. Таким компромиссом могут стать факторинговые отношения.

В данном материале мы хотели бы обратить внимание предпринимателей, руководителей предприятий на существенные моменты договора коммерческого кредитования и факторингового договора. На условном примере покажем привлекательные и негативные моменты для контрпартнеров, соединенных отношениями по этим двум договорам.

Договор купли - продажи в кредит представляет собой договор, по которому оплата товаров (работ, услуг) производится позднее на условиях:

а) отсрочки платежа, когда срок платежа может быть определен на конкретную дату либо на период времени, по истечении которого с момента передачи (фактического получения) товара покупатель обязан произвести оплату (но не более 3-х месяцев); такое ограничение установлено п.2 Указа Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", причем оплата производится единовременным платежом;

б) "рассрочка платежа" - оплата производится частями на конкретные даты, определенные договором.

Правовое обеспечение коммерческого кредитования определено ст.823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ). Коммерческое кредитование интересно как предприятию поставщику, так и предприятию покупателю.

Предприятие - покупатель видит следующие положительные стороны в приобретении товаров (работ, услуг) на условиях договора коммерческого кредита:

1) отсрочка или рассрочка платежа за товары (работы, услуги) решает проблему отсутствия денежных средств для оплаты за товары (работы, услуги) без привлечения дополнительного финансирования (кредит, заем и т.д.), тем более что нестабильность экономики в целом и финансовый кризис исключают или почти исключают возможность получения кредита в коммерческом банке;

2) если условиями договора предусмотрено, что право собственности на товар переходит в момент получения и оприходования товара, предприятие - покупатель имеет возможность реализовать товар как собственный по договорам купли - продажи, а полученные средства использовать:

а) временно (до момента оплаты поставщику) как оборотные средства для решения проблем предприятия;

б) как "короткие деньги" в депозитных, кредитных и иных отношениях.

Предприятие - поставщик товаров (работ, услуг) видит следующие положительные стороны в приобретении товаров (работ, услуг) на условиях договора коммерческого кредита:

1) оплата налогов по сделке отодвигается на тот отчетный период, в котором имеет место фактическая оплата товаров (работ, услуг) при условии, если в учетной политике момент реализации определен "по оплате". Оборотные средства, не используемые на оплату налогов, направляются на другие цели в интересах предприятия;

2) в условиях инфляции (нестабильности курса доллара) не всегда важно быстро получить денежные средства за товар (работы, услуги);

3) если условием договора оплата товара (работ, услуг) производится в у.е. по курсу ЦБ РФ или ММВБ либо другому курсу, получаемая суммовая разница (в условиях роста курса доллара) попадает под налогообложение, но оставшаяся часть средств, полученных в виде суммовой разницы, используется в интересах предприятия.

Однако коммерческое кредитование имеет и отрицательные стороны для предприятия - поставщика:

1) задерживается возмещение расходов на приобретение (изготовление) товара (работ, услуг), в результате появляется необходимость в дополнительном финансировании (кредит, заем, использование собственных средств предприятия);

2) банковские кредиты сопряжены с дополнительными расходами (проценты), что приводит к удорожанию продукции и делает ее менее конкурентоспособной;

3) задерживается оборачиваемость средств; средства предприятия - поставщика работают в интересах предприятия - покупателя;

4) инфляция (рост или нестабильность курса доллара) увеличивает так называемую "бумажную" прибыль;

5) усложняется контроль за своевременностью получения платежей от покупателя;

6) усложняется бухгалтерский учет (требуется более развернутый аналитический учет);

7) появляется риск неплатежей, связанных как с недобросовестностью партнеров, так и с их банкротством;

8) возникает возможность появления сомнительных долгов и связанных с этим дополнительных расходов (арбитражный суд и другие инстанции по решению этого вопроса) и т.д.

Особенно важно выделить два отрицательных момента:

1. Недостаток оборотных средств на воспроизводство товаров (работ, услуг).

2. Риск неплатежей.

Российское законодательство предусматривает меры по защите интересов предприятия - поставщика:

1) возможность включать в договор условие, в соответствии с которым право собственности на товар (работы, услуги) сохраняется за продавцом до момента оплаты (в этом случае товар не списывается с баланса предприятия - продавца, его сумма является базой по налогу на имущество и все виды рисков остаются у продавца). Это мера решает только одну проблему у поставщика - гарантию платежей, но появляется необходимость платежа налога на имущество;

2) поручительство и банковская гарантия в соответствии с п.2 ст.362 ГК РФ. Данные виды услуг достаточно дороги и не всегда выгодны с точки зрения экономики предприятия. Кроме того, практика разрешения споров арбитражными судами (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28) показывает ряд сложностей в оформлении этих услуг. Эти меры помогают в основном решать проблему неплатежей;

3) использование договора по уступке поставщиком банку (коммерческой специализированной организации), имеющему лицензию на осуществление этой деятельности, права получения платежа с должника (покупателя). Этот договор называется факторинговый.

В данном материале будет рассмотрен механизм защиты интересов предприятия - поставщика. Причем следует отметить, что использование факторингового договора не ущемляет интересов предприятия - покупателя, которое осуществляет расчеты за товары (работы, услуги) в полном объеме в сроки, определенные договором купли - продажи в кредит.

Использование данного договора позволяет переложить риск неплатежей на плечи банка (коммерческой специализированной организации) и получить денежные средства в оплату товара (работ, услуг), не ожидая наступления срока платежа по договору купли - продажи в кредит.

Отсутствие терминов "факторинг", "фактор" в Российском законодательстве не означает, что правоотношения в этой области не регулируются.

Правовые формы факторинговых операций регулируются следующими документами:

- Письмом Госбанка СССР от 12.02.1989 N 252 "О порядке осуществления операций по уступке поставщиками банку права получения платежа по платежным требованиям за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги";

- главой 43 ГК РФ "Финансирование под уступку денежного требования" (ст.824 - 833);

- Федеральным законом о банках и банковской деятельности, который рассматривает факторинг как одну из банковских операций.

Факторинговые операции оформляются факторинговым договором в соответствии с российским законодательством. По данному договору финансирования под уступку денежного требования сторонами являются фактор (финансовый агент) и клиент (предприятие - поставщик).

Характеристиками факторинговых отношений являются следующие:

факторинг - это система финансового и организационного обеспечения товарного кредита;

факторинг есть разновидность комиссионной операции, сочетающейся с кредитованием оборотного капитала предприятия - поставщика;

факторинг связан с переуступкой компании (предприятию Х) неоплаченных долговых требований, возникающих между поставщиком и покупателем при реализации товаров (работ, услуг), то есть происходит продажа дебиторской задолженности.

Таким образом, факторинг есть комплекс комиссионно - посреднических услуг, оказываемых финансовыми институтами (банками, кредитными учреждениями) или другими коммерческими организациями, имеющими разрешение (лицензию) на оказание услуг по:

- финансированию по уступке денежного требования, то есть оплата поставщику товара (работ, услуг) из ресурсов финансовой специализированной организации (частично либо полностью в соответствии с договором коммерческого кредитования);

- бухгалтерскому сопровождению и ведению бухсчетов по денежным требованиям;

- финансированию услуг, связанных с выполнением договора;

- принятию на себя риска неоплаты либо несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг).

За осуществление досрочной по сравнению с условиями договора оплатой поставляемых товаров (работ, услуг) и оказание иных услуг по реализации данного договора, за принятый на себя риск неоплаты фактор получает факторинговое вознаграждение, которое может определяться в договоре на оказание факторинговых услуг в абсолютной величине либо в процентах от сделки.

Фактор как бы перекупает у поставщика товара право получения денежных средств у покупателя товара за определенное вознаграждение. Фактор занимается взысканием дебиторской задолженности, обеспечивает сбор, страхование дебиторской задолженности.

В зависимости от того, как оказывается факторинговая услуга, факторинг с экономической точки зрения подразделяется на:

1) факторинг с финансированием, когда банк (специализированная организация) осуществляет авансирование оборотного капитала клиента (поставщика товаров, работ, услуг) путем оплаты товаров (работ, услуг), то есть финансовый агент покупает счета, счета - фактуры предприятия и осуществляет немедленную оплату поставщику товаров (работ, услуг) за минусом вознаграждения, а затем ждет исполнения обязательств покупателем в соответствии с договором. Покупатель исполняет свои обязательства в полном объеме, но в интересах фактора;

2) факторинг без финансирования, когда банк оказывает услуги предприятию по инкассированию дебиторских счетов клиентов банка и получению в их пользу платежей.

И в том, и в другом случае фактор берет на себя риск неоплаты или несвоевременной оплаты должником денежных средств, подлежащих уступке.

Таким образом, целью и сущностью договора факторинга является финансирование поставщика товара (производителя работ, услуг) (клиента) финансовым агентом (банком либо иной кредитной организацией), то есть финансовый агент покупает платежные требования клиента на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и получает права на взыскание с должника (с покупателя товара, работ, услуг) соответствующего долга.

Факторинг применяется при краткосрочном финансировании от 90 дней для договорных отношений на территории Российской Федерации и 180 дней для отношений с нерезидентами.

Разновидностью факторинга является фарфейтер, который обеспечивает финансирование со сроками от 6 месяцев до 5 - 6 лет.

Прежде чем принять решение воспользоваться услугами факторинговой организации, необходимо выявить основные привлекательные стороны и недостатки этих отношений. Кроме того, решить, насколько оптимальны, наиболее выгодны с экономической точки зрения эти отношения. Рассмотрим позицию поставщика товара (работ, услуг), осуществляющего реализацию на условиях коммерческого кредитования (рассрочка, отсрочка платежа) и с использованием факторингового договора.

Рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие - поставщик поставляет товары (работы, услуги), а предприятие - покупатель покупает на условиях коммерческого кредита. Исходные данные, необходимые для отражения в бухгалтерском учете и расчетах налогов, сводятся к следующему:

- отгружен товар покупателю по договору коммерческого кредита 10 сентября;

- поставщик поставил 100 шт. товара по цене 150 у.е.;

- договорная стоимость товара составляет 1800 у.е., в том числе НДС 300 у.е.;

- денежные обязательства, возникающие у покупателя, пересчитываются по курсу ЦБ РФ (ММВБ) либо по договорному курсу на день перечисления средств поставщику;

- курс на дату передачи товара в собственность покупателя составляет 5500 руб.;

- условием договора коммерческого кредита предусмотрена оплата товара 10 ноября, курс 6000 руб.;

- проценты по договору коммерческого кредита для упрощения расчетов не предусмотрены.

Схема бухгалтерских проводок, отражающих

хозяйственные операции у поставщика

по договору купли - продажи в кредит

     
   ————T————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   | N |    Наименование хозяйственных операций     |    Корсчет    |
   |   |                                            +——————————T————+
   |   |                                            |   Д—т    |К—т |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 1 |Отражается стоимость отгруженного товара по |    62    | 46 |
   |   |договорной цене, в том числе НДС (курс      | 9 900 000|    |
   |   |5500 руб.)                                  |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 2 |Начислена задолженность по НДС перед        |          |    |
   |   |бюджетом:                                   |          |    |
   |   |— по отгрузке                               |    46    | 68 |
   |   |                                            | 1 650 000|    |
   |   |                                            |          |    |
   |   |— по оплате, задолженность по НДС отражается|    46    | 76 |
   |   |через счет 76                               | 1 650 000|    |
   |   |                                            |          |    |
   |   |На дату оплаты покупателем товара счет 76   |    76    | 68 |
   |   |закрывается                                 | 1 650 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 3 |Списан товар на реализацию по покупной цене |    46    | 41 |
   |   |                                            | 5 000 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 4 |Получены денежные средства от покупателя    |    51    | 62 |
   |   |10 ноября (курс 6000 руб.)                  |10 800 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 5 |Получены денежные средства от покупателя    |    62    | 80 |
   |   |в виде суммовой разницы                     |   900 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 6 |Начислен НДС с суммовой разницы, полученной |    80    | 68 |
   |   |от покупателя                               |   150 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 7 |Налог на пользователей автодорог            |    44    | 67 |
   |   |(9 900 000 — 1 650 000 — 5 000 000 —        |    77 500|    |
   |   |150 000) = 3 100 000                        |          |    |
   |   |3 100  000 x 2,5% = 77 500                  |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 8 |Налог отнесен на реализацию                 |    46    | 44 |
   |   |                                            |    77 500|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 9 |Налог на жилсоцфонд                         |    80    | 68 |
   |   |3 100 000 х 1,5% = 46 500                   |    46 500|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |10 |Финансовый результат от сделки (9 900 000 — | 3 172 500|    |
   |   |1 650 000 — 5 000 000 —77 500) = 3 172 500  |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |11 |Налогооблагаемая база по налогу на прибыль  | 3 126 000|    |
   |   |(3 172 500 — 46 500) = 3 126 000            |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |12 |Налог на прибыль по ставке 35%              |    81    | 68 |
   |   |3 126 000 х 35% = 1 094 100                 | 1 094 100|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |13 |Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет       |          |    |
   |   |(1 650 000 + 150 000) = 1 800 000           | 1 800 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |Всего налогов к уплате в бюджет                 | 3 018 100|    |
   L————————————————————————————————————————————————+——————————+—————
   

Схема бухгалтерских проводок, отражающих

хозяйственные операции у поставщика,

с использованием факторингового договора

     
   ————T————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   | N |    Наименование хозяйственных операций     |    Корсчет    |
   |   |                                            +——————————T————+
   |   |                                            |   Д—т    |К—т |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 1 |Отражается стоимость отгруженного товара по |    62    | 46 |
   |   |договорной цене, в том числе НДС (курс      | 9 900 000|    |
   |   |5500 руб.)                                  |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 2 |Начислена задолженность по НДС перед        |          |    |
   |   |бюджетом:                                   |          |    |
   |   |                                            |          |    |
   |   |— по отгрузке                               |    46    | 68 |
   |   |                                            | 1 650 000|    |
   |   |                                            |          |    |
   |   |— по оплате начислена задолженность по НДС  |    46    | 76 |
   |   |                                            | 1 650 000|    |
   |   |                                            |          |    |
   |   |На момент получения денежных средств счет 76|    76    | 68 |
   |   |закрывается                                 | 1 650 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 3 |Списан товар на реализацию                  |    46    | 41 |
   |   |                                            | 5 000 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 4 |Передача прав на денежное требование по     |    76    | 62 |
   |   |факторинговому договору                     | 9 900 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 5 |Получены деньги от фактора 15 сентября      |    51    | 76 |
   |   |(курс 5600 руб.) за минусом вознаграждения  | 9 786 408|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 6 |Факторинговое вознаграждение (3%)           |    46    | 76 |
   |   |                                            | (26, 20) |    |
   |   |                                            |   293 592|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 7 |Получены денежные средства от фактора в виде|    76    | 80 |
   |   |суммовой разницы (9 786 408 + 293 592) —    |   180 000|    |
   |   |9 900 000 = 180 000                         |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 8 |Начислен НДС с суммовой разницы, полученной |    80    | 68 |
   |   |от фактора                                  |    30 000|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   | 9 |Налог на пользователей автодорог по         |    44    | 67 |
   |   |ставке 2,5%                                 |    77 500|    |
   |   |3 250 000 — 150 000 = 3 100 000             |          |    |
   |   |3 100 000 x 2,5% = 77 500                   |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |10 |Отнесен налог на реализацию                 |    46    | 44 |
   |   |                                            |    77 500|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |11 |Налог на жилсоцфонд по ставке 1,5%          |    80    | 68 |
   |   |3 100 000 х 1,5%= 46 500                    |    46 500|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |12 |Финансовый результат от сделки (9 900 000 — |    45    | 80 |
   |   |1 650 000 — 5 000 000 — 77 500) = 3 172 500 | 3 172 500|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |13 |Налогооблагаемая база по налогу на прибыль  | 3 276 000|    |
   |   |(3 172 500 + 150 000 — 46 500) = 3 276 000  |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |14 |Налог на прибыль по ставке 35%              |    81    | 68 |
   |   |                                            | 1 146 600|    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |15 |НДС, подлежащий уплате в бюджет             | 1 680 000|    |
   |   |(1 650 000 + 30 000) = 1 680 000            |          |    |
   +———+————————————————————————————————————————————+——————————+————+
   |Всего налогов по сделке (1 146 600 + 1 680 000 +| 2 950 600|    |
   |77 500 + 46 500) = 2 950 600                    |          |    |
   L————————————————————————————————————————————————+——————————+—————
   

Сравнительные данные по налогам, полученным в результате

расчетов по договору коммерческого кредитования

и с использованием факторингового договора

     
   —————————————————T—————————T————————T————————T—————————T—————————¬
   |  Вид договора  |   НДС   |Налог на|Налог на| Налог на|  Итого  |
   |                |         |пользо— |жилсоц— | прибыль | налогов |
   |                |         |вателей |фонд    |         |         |
   |                |         |автодо— |        |         |         |
   |                |         |рог     |        |         |         |
   +————————————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |Договор купли — |1 800 000| 77 500 | 46 500 |1 094 100|3 018 100|
   |продажи в кредит|         |        |        |         |         |
   +————————————————+—————————+————————+————————+—————————+—————————+
   |С использованием|1 680 000| 77 500 | 46 500 |1 146 600|2 950 600|
   |факторингового  |         |        |        |         |         |
   |договора        |         |        |        |         |         |
   L————————————————+—————————+————————+————————+—————————+——————————
   

Положительные стороны для предприятия - поставщика по осуществлению поставки товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредитования с использованием факторингового договора следующие:

1) расширяется ниша рынка сбыта;

2) закрепляются долгосрочные отношения с покупателем;

3) досрочное, по сравнению с договором, финансирование поставок товаров (работ, услуг). Сразу после получения товаров (работ, услуг) покупателем финансовый агент выплачивает поставщику всю стоимость товара за вычетом факторингового вознаграждения либо значительную ее часть, в зависимости от договора. Выплаты могут производиться:

- под определенные договора;

- по определенному графику на пополнение оборотных средств и т.д., обеспечивая стабильность денежных потоков предприятия - поставщика и расширение сбыта товаров (работ, услуг), дальнейшего развития экономики предприятия;

4) защита поставщика от любых рисков, так как все риски переходят к финансовому агенту;

5) получение информации о фактическом состоянии дел дебиторов;

6) сумма налогов по данной сделке значительно ниже, чем без использования факторингового договора (согласно примеру - на 67 500 руб.);

7) экономическая эффективность будет значительно выше, если в договоре коммерческого кредитования будет предусмотрен процент за кредит в соответствии с п.4 ст.488 ГК РФ и размер данного процента будет равняться размеру факторингового вознаграждения.

Подписано в печать Н.П.Семенченко

25.12.1998 Генеральный директор

аудиторской компании фирмы "СЕНКЭЛ",

группа компаний "Российские консультанты"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——