"Консультант Бухгалтера", N 1, 1999

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

ПРИ ЗАВЕРШЕНИИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Совместная деятельность как способ объединения финансовых средств, материальных ресурсов и иных активов двумя и более юридическими и физическими лицами с целью более эффективного их использования на основании положений Гражданского кодекса РФ, вторая часть, гл.55 "Простое товарищество", довольно широко распространена в современной практике финансово - хозяйственной деятельности. Процедура составления договора совместной деятельности (далее используется сокращение ДсД), распределения полномочий, определения долей, порядок распределения прибыли, отражения объединенного имущества у участников совместной деятельности, налогообложение, возникающее в процессе совместной деятельности довольно подробно описаны в нормативных актах. Достаточно подробно основные вопросы совместной деятельности освещены в Письме Минфина России от 24 января 1994 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" и ГК РФ, часть вторая.

Как показывает практика, многие нынешние участники простого товарищества, активно увеличивая оборотные и основные средства, объединенные в рамках ДсД, не предусматривают всех подводных камней, связанных с окончанием по тем или иным причинам действия ДсД, и налогообложения, возникающего при возвращении долей (паев) на баланс участников ДсД.

Окончание действия ДсД регламентируется положениями самого договора и ст.1050 ГК РФ, часть вторая, "Прекращение договора простого товарищества".

В случае принятия сторонами при вхождении в ДсД срока договора как бессрочного и последующем желании одного или нескольких участников совместной деятельности о досрочном прекращении договора необходимо также руководствоваться положениями ст.1051 "Отказ от бессрочного договора простого товарищества".

Прекращение ДсД по требованию одной из сторон регламентировано ст.1052 "Расторжение договора простого товарищества по требованию стороны".

В данной статье на базе консультационного опыта предлагается вашему вниманию рассмотрение вопросов, связанных с прекращением совместной деятельности в связи с окончанием срока действия на следующем примере:

В совместную деятельность с 1 июля 1995 г. вступили два участника. Срок действия договора установлен 3 года, окончание совместной деятельности в связи с окончанием срока действия ДсД наступило 30 июня 1998 г. Целью ДсД было получении прибыли на базе объединенных ресурсов.

Размер долей (паев) участников договора определен как 20% - доля участника 1 (далее У1) и 80% - доля участника 2 (далее У2), в течении срока действия договора пропорция долей участников не изменялась. В виде вкладов участниками договора были внесены:

У1 - финансовые средства в сумме 100 000 руб.;

У2 - материальные активы в виде:

- основных средств на сумму 390 000 руб.;

- нематериальные активы со сроком полезного использования 10 лет на сумму 10 000 руб.

Примечание: здесь и далее указанные суммы освобождены от влияния деноминации, проводимой по состоянию на 1 января 1998 г.

В процессе совместной деятельности основные средства модернизировались; на их базе участниками ДсД оказывались услуги, приносящие доход; участниками договора производилась капитализация прибыли, что привело к существенному увеличению валюты баланса.

Стороны выразили желание не продлять срок действия договора, а завершить его. К сроку окончания действия договора баланс частично очищен от обязательств перед третьими лицами, нет МБП, материалов, задолженность перед сотрудниками по заработной плате погашена и т.п.

По состоянию на 30 июня 1998 г. на балансе совместной деятельности в разделе активов находится по данным бухгалтерского учета имущество и финансовые средства, с учетом износа, по следующим статьям активов:

счет 01 "Основные средства" 824 000 руб.

счет 04 "Нематериальные активы" 7000 руб.

счет 51 "Расчетный счет" 500 000 руб.

Валюта баланса: 1 331 000 руб.

Сам процесс ликвидации совместной деятельности можно разделить на следующие этапы.

Этап I: Оценка стоимости имущества, отраженного по состоянию на 30 июня 1998 г. на балансе предприятия, ведущего дела по совместной деятельности.

Предприятию, ведущему совместные дела, необходимо:

1. Провести полную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств по всем статьям баланса по ДсД в соответствии с Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (п.1.5 Приложения к Приказу):

"...В соответствии с Положением о бухгалтерском учете (действует до 1 января 1999 г.) проведение инвентаризаций обязательно:

при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации".

Этап II: Определение состава активов для каждой из сторон, которые будут переданы участникам договора при возврате паев (вкладов) в совместную деятельность в виде материальных ценностей.

В рассматриваемом примере на основании проведенной инвентаризации отклонений данных, отраженных в реестрах бухгалтерского учета по сравнению с данными фактической инвентаризации не выявлено, следовательно, участникам совместной деятельности следует распределить следующее имущество, отраженное по остаточной стоимости, и другие активы, взятые из раздела "Актив" "Бухгалтерский баланс" форма 1:

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |              Название актива              |Суммарная стоимость,|
   |                                           |          руб.      |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |счет 04 "Нематериальные активы"            |          7 000     |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |счет 01 "Основные средства"                |        824 000     |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |счет 51 "Расчетный счет"                   |        500 000     |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Итого:                                     |      1 331 000     |
   L———————————————————————————————————————————+—————————————————————
   

2. Согласно ст.1050 ГК РФ, часть вторая:

"...Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов".

Таким образом, внесенные У1 основные средства по его желанию могут быть возвращены именно этому участнику. Волеизъявление сторон совершается в форме, определенной в договоре, раздел "Завершение ДсД". В случае если договором не определена форма высказывания участниками пожеланий при разделе имущества по окончании ДсД, документ при согласии всех участников можно оформить в виде дополнительного соглашения к договору.

Распределение активов согласно долям взноса участников (20% У1 и 80% У2) и их желания по получению конкретных материальных активов составляет:

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |         Статьи Формы 1        |       У1      |        У2      |
   |     "Бухгалтерский баланс"    |     (руб.)    |      (руб.)    |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Основные средства              |     ...       |         824 000|
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы          |         7 000 |      ...       |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Расчетный счет                 |       259 000 |         240 000|
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |                               |Итого: 266 000 |Итого: 1 064 800|
   |                               |       (20%)   |         (80%)  |
   L———————————————————————————————+———————————————+—————————————————
   

Когда встает вопрос о разделении предприятия (а окончание совместной деятельности по сути является частным случаем составления разделительного баланса), то не следует забывать, что при передаче активов одновременно должны быть переданы и обязательства, отраженные в разделе "Пассивы" баланса.

Распределение пассивов согласно долям взноса участников по отраженным в балансе соответствующим статьям составляет:

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |         Статьи Формы 1        |       У1      |        У2      |
   |     "Бухгалтерский баланс"    |     (руб.)    |      (руб.)    |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Фонды накопления               |       166 200 |         439 800|
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Кредиторская задолженность     |       ...     |         225 000|
   |поставщиков                    |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Целевые финансовые поступления |       100 000 |         400 000|
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |                               |Итого: 266 000 |Итого: 1 064 800|
   |                               |       (20%)   |         (80%)  |
   L———————————————————————————————+———————————————+—————————————————
   

Этап III. Расчет чистых активов баланса.

В соответствии с Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 при исчислении стоимости чистых активов все организации, кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков, руководствуются Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России от 5 августа 1996 г. N 71 и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг N 149. Согласно п.3:

"...Активы, участвующие в расчете, - это денежное и неденежное имущество акционерного общества, в состав которого включаются по балансовой стоимости следующие статьи:

внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе баланса, за исключением балансовой стоимости собственных акций общества, выкупленных у акционеров.

При этом при расчете величины чистых активов принимаются учитываемые в первом разделе бухгалтерского баланса нематериальные активы, отвечающие следующим требованиям:

а) непосредственно используемые обществом в основной деятельности и приносящие доход (права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу - хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, включая лицензии на определенные виды деятельности, организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.);

б) имеющие документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);

в) право общества на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации;

по статье прочие внеоборотные активы в расчет принимается задолженность акционерного общества за проданное ему имущество;

запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие активы, показываемые во втором разделе бухгалтерского баланса, за исключением задолженности участников (учредителей) по их вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров.

При наличии у акционерного общества на конец года оценочных резервов по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг - показатели статей, в связи с которыми они созданы, принимаются в расчете (показываются в расчете) с соответствующим уменьшением их балансовой стоимости на стоимость данных резервов."

Согласно п.4 Порядка:

"...Пассивы, участвующие в расчете, - это обязательства акционерного общества, в состав которых включаются следующие статьи:

статья четвертого раздела бухгалтерского баланса - целевые финансирование и поступления;

статьи пятого раздела баланса - долгосрочные обязательства банкам и иным юридическим и физическим лицам;

статьи шестого раздела баланса - краткосрочные обязательства банкам и иным юридическим и физическим лицам; расчеты и прочие пассивы, кроме сумм, отраженных по статьям "Доходы будущих периодов" и "Фонды потребления".

1. Применяя данную методику, определяем размер в денежном выражении долей (паев) участников договора, что необходимо для расчета налогообложения, возникающего при возврате на балансы участников долей.

Как показывает практика, многие предприятия забывают уменьшить размер получаемой ими доли (пая) при выходе из ДсД или его окончании, как в нашем примере, на сумму передаваемых пассивов, учитываемых при определении величины чистых активов предприятия.

Используя данные Таблицы 1 и Таблицы 3, в которых приведены активы и пассивы баланса по состоянию на 30 июня 1998 г. и основываясь на методике расчета чистых активов, получаем:

Таблица 4

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |              Наименование показателя                 |  Сумма, |
   |                                                      |   руб.  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1. Активы                                             |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |1. Нематериальные активы                              |    7 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |2. Основные средства                                  |  824 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |3. Незавершенное строительство                        |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |4. Долгосрочные финансовые вложения                   |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |5. Прочие внеоборотные активы                         |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |6. Запасы                                             |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |7. Дебиторская задолженность                          |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |8. Краткосрочные финансовые вложения                  |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |9. Денежные средства                                  |  500 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |10. Итого активов (сумма п.п.1 — 9)                   |1 331 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |12. Целевые финансовые поступления                    |  500 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |13. Заемные средства                                  |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |14. Кредиторская задолженность                        |  225 000|
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |15. Расчеты по дивидендам                             |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |16. Резервы предстоящих расходов и платежей           |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |17. Прочие пассивы                                    |    ...  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |18. Итого пассивы, исключаемые из стоимости активов   |  500 000|
   |(сумма п.п.12 — 17)                                   |         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |19. Итого: Стоимость чистых активов (итого активов    |  606 000|
   |минус итого пассивов п.п.10 — 18)                     |         |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Согласно размерам долей участников договора величина чистых активов составит для них:

У1 (20%) = 121 200 руб.

У2 (80%) = 484 800 руб.

Этап IV. Расчет налогообложения, возникающего у участников ДсД при возврате пая (доли).

Величина вложения в ДсД, отраженная у участника 1 в момент вступления в ДсД по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения" предприятия составила - 100 000 руб.

Сумма превышения стоимости получаемых чистых активов У1 на основании расчетов, приведенных выше, составит:

121 200 - 100 000 = 21 200 руб.

Вложения в ДсД участником 2, отраженные по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения предприятия" на его балансе в момент вступления в ДсД, составили 400 000 руб.

Сумма превышения стоимости полученных чистых активов У2 на основании расчетов, приведенных выше, составит:

484 800 - 400 000 = 84 800 руб.

На примере расчета налогов, возникающих у участника 2, приводим расчет налогов и бухгалтерские проводки, отражающие начисление налогов и источники их покрытия, в реестрах бухгалтерского учета участника 2.

Так как сумма первоначального пая меньше возвращаемой стоимости имущества и других активов, то, согласно Инструкции о порядке исчисления НДС, разд.IV "Определение облагаемого оборота", п.10:

"...Не облагаются налогом:

г) средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос;"

обложению НДС подвергнется превышение размера возвращаемой доли над первоначально внесенной.

Налогооблагаемая база для расчета НДС составит разницу между первоначально внесенной величиной пая (доли) и стоимостью возвращенного пая (доли) - 84 800 руб.

Величина налога по ставке 20% составит - 16 960 руб.

Источник покрытия налога - собственные средства предприятия.

В соответствии с п.2.7 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль:

"...В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. До принятия указанного закона следует руководствоваться нормативными актами, перечисленными в последнем абзаце п.2.3 настоящей Инструкции (в ред. изменений и дополнений Госналогслужбы России N 3 от 18 марта 1997 г.) (см. текст в предыдущей редакции)".

Величина налога на прибыль, исчисленная с той же налогооблагаемой базы, что и НДС, составит 29 680 руб.

Отражение в учете у участника 2 данных операции представлено в Таблице 5:

Таблица 5

     
   —————————T——————T———————T————————————————————————————————————————¬
   |  Дебет |Кредит| Сумма |               Пояснение:               |
   |        |      |(руб.) |                                        |
   +————————+——————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  01    |  06  |400 000|Постановка на баланс полученных         |
   |  04    |      |       |материальных ценностей                  |
   |  51    |      |       |                                        |
   +————————+——————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  01    |  87  | 84 800|Добавочный капитал от превышения        |
   |        |      |       |стоимости полученных средств над        |
   |        |      |       |первоначальной величиной вклада в ДсД   |
   +————————+——————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  87    |  80  | 84 800|Отражение полученной внереализационной  |
   |        |      |       |прибыли по п.2.7 Инструкции о порядке   |
   |        |      |       |исчисления налога на прибыль            |
   +————————+——————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  81.1  | 68.4 | 29 680|Начисление налога на прибыль (без учета |
   |        |      |       |иной прибыли по данным бухгалтерского   |
   |        |      |       |учета)                                  |
   +————————+——————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  88    | 68.2 | 19 960|Начисление НДС за счет собственных      |
   |        |      |       |средств предприятия                     |
   +————————+——————+———————+————————————————————————————————————————+
   |Итого   |      | 46 640|                                        |
   |налогов:|      |       |                                        |
   L————————+——————+———————+—————————————————————————————————————————
   

Таким образом, участники ДсД по окончании срока действия договора получили возросшие от совместного бизнеса доли. Это на дату поступления долей (дата окончания ДсД) привело к налогообложению уже на балансах самих участников сумм превышения возвращенных долей (паев) над размерами первоначальных долей (паев) НДС и налогом на прибыль.

Возможно, участникам договора следовало оценить реальную рыночную стоимость возвращенных активов.

Например, стоимость основных средств, отраженная на балансе предприятия, зачастую не отражает реальной рыночной цены такого объекта. Определение сегодняшней стоимости возможно производить определенными законодательно путями, например основываясь на данных Госкомстата России, сложившихся рыночных ценах у производителей и т.д. Но данный орган публикует ограниченное количество позиций, и введенный сравнительно нес нашей точки зрения, наиболее доступным и гибким инструментом, которым предприятия могут изменять структуру своих активов, приближая их денежное выражение к реальной рыночной стоимости.

Согласно п.3 Приложения к Приказу Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 года":

"...В случае проведения переоценки основных средств путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1996 г. на соответствующие виды основных средств, разница между рыночной ценой и балансовой стоимостью отражается в бухгалтерском учете в порядке, изложенном в п.п.1 и 2 настоящего Письма.

Для подтверждения рыночной цены на объекты основных средств по состоянию на 1 января 1996 г. могут быть использованы:

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей;

сведения об уровне цен, полученные в органах ценообразования, государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств".

Так, в нашем случае, вполне возможно, что оценив сегодняшнюю стоимость отраженных в основных средствах объектах по рыночным ценам на основании одного из приведенных выше путей, участники ДсД могли получить размер величины чистых активов, не так существенно превышающий размеры первоначально внесенных паев (долей), что привело бы к уменьшению налогов и отразило рыночную стоимость получаемых участниками ДсД активов по состоянию на дату окончания срока действия договора.

Подписано в печать Е.В.Коновалихина

16.12.1998 Аудитор аудиторской фирмы

"Мари - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——