"Консультант Бухгалтера", N 1, 1999

РАЗРЕШЕНИЕ СПОРНЫХ ВОПРОСОВ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ

ПО ИСКАМ ПРЕДПРИЯТИЙ К НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ

1. Резерв по сомнительным долгам создан предприятием

правомерно

В конце 1995 г. предприятие создало резерв по сомнительным долгам, в состав которого была включена задолженность дебиторов, получивших продукцию предприятия в 1993 - 1994 гг., но не рассчитавшихся за нее.

При проведении документальной проверки налоговая инспекция признала создание резерва неправомерным, руководствуясь следующими основаниями.

Создание указанного резерва действительно предусмотрено Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), Положением о бухгалтерском учете, Приказом Минфина России от 19 октября 1995 г. N 115, Приказом Минфина России от 12 октября 1996 г. N 97 "О формировании годовой бухгалтерской отчетности".

Решение об образовании резерва по сомнительным долгам предприятие принимает самостоятельно по результатам проведенной в конце года инвентаризации.

Предъявленный предприятием сводный акт инвентаризации датирован 1 марта 1996 г., что является, по мнению проверяющих, нарушением порядка создания резерва по сомнительным долгам. Кроме того, акт инвентаризации не подтверждает правомерности отнесения того или иного долга к категории сомнительных.

Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам была исключена из состава затрат и, тем самым, сформирована заниженная прибыль за 1995 г.

Предприятие было вынуждено обратиться за защитой своих интересов в арбитражный суд.

Позиция предприятия заключалась в том, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в установленный срок (а если он не установлен - в течение нормально необходимого для этого времени) и не обеспечена соответствующими гарантиями, то есть для признания долга сомнительным законодательством установлено только два условия - отсутствие его погашения в установленный или разумный срок и не обеспеченность его гарантиями. В рассматриваемом случае эти два условия были соблюдены.

Кроме того, создание резерва по сомнительным долгам и признание отдельного долга сомнительным - право предприятия. Основанием для его создания является проведенная по итогам года инвентаризация.

Величину резерва предприятие определяет отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга в полной или частичной сумме. Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.

Проверяющими не учтено, что рассмотренный ими акт инвентаризации является сводным. По отдельным направлениям, в частности по расчетам, предприятием были созданы специализированные комиссии, работа которых была завершена в декабре 1995 г. и подтверждена ведомостями инвентаризации, датированными тем же месяцем. Данные ведомостей инвентаризации были затем включены в сводный акт инвентаризации по предприятию в целом, создание которого было завершено к марту 1996 г.

Наконец, при включении каждого отдельного долга в резерв по сомнительным долгам, они были проверены на предмет сомнительности специально созданной комиссией предприятия.

Каких-либо иных подтверждений сомнительности того или иного долга, кроме обоснованного мнения самого предприятия, заключенного в документ об инвентаризации, законодательством не установлено.

При таких обстоятельствах у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения предприятия к ответственности за занижение финансового результата в сумме созданного резерва по сомнительным долгам.

Суд полностью поддержал позицию предприятия и принял решение об отмене постановления налоговой инспекции в части взыскания суммы заниженной прибыли в размере резерва по сомнительным долгам и начисленных на эту сумму штрафных санкций.

2. Акциз по спирту правомерно отнесен на себестоимость

в момент передачи спирта в производство неподакцизной

продукции

Предприятие, производящее винные напитки, не облагавшиеся акцизом, в 1996 г. закупило для собственного производств спирт этиловый пищевой. Поставленный спирт был в том же году направлен в производство и отнесен полностью на себестоимость продукции в соответствии с пп."а" п.2 Положения о составе затрат. Расчет с поставщиками за спирт был произведен в 1997 г.

При проведении документальной проверки за 1996 - 1997 гг. налоговая инспекция признала частично неправомерной эту операцию, указав, что в составе затрат на приобретение спирта содержалась сумма акциза, которую предприятие обязано было выделить и отнести на себестоимость только после ее оплаты поставщику. В результате этого проверяющими была выявлена заниженная прибыль в сумме неоплаченного поставщику акциза.

В обоснование правомерности своих действий налоговый орган сослался на абз.3 п.1 ст.5 Закона РФ от 16 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", согласно которому сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, вырабатываемому из всех видов сырья, за исключением пищевого, в дальнейшем использованному в качестве сырья для производства товара, не облагаемых акцизами, на себестоимость этих товаров не относится.

Однако при буквальном прочтении указанной нормы становится ясно, что каких-либо прямых или косвенных правил о спирте пищевом данная норма не содержит, более того, она предусматривает исключение в отношении спирта пищевого - из предмета регулирования спирт пищевой исключается полостью.

Согласно п.12 Положения о составе затрат стоимость затрат на производство продукции включается в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, то есть стоимость подакцизного сырья относится на себестоимость неподакцизной продукции в момент производства.

Исключение сделано законом для сумм акциза по иным видам сырья, кроме спирта пищевого, так как для акциза по иным видам сырья в 1996 - 1997 гг. был установлен порядок возмещения. То есть сумма акциза включалась в стоимость сырья, на себестоимость готовой продукции не относилась и засчитывалась в счет предстоящих платежей или возмещалась за счет получения расчета за соответствующий отчетный период из бюджета. При этом зачету (возмещению) подлежала сумма акциза по сырью, стоимость которого фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на себестоимость.

Для формирования себестоимости в этом случае не имеет значения - когда не относить уплаченные суммы акциза на себестоимость; факт не отнесения на себестоимость тех или иных расходов не требует временного закрепления.

Это общая норма, регулировавшая поведение производителя неподакцизных товаров на всем протяжении его деятельности по отражению подакцизного сырья (кроме спирта пищевого) в бухучете. Дата уплаты или неуплаты акциза поставщику при этом не влияла на состояние себестоимости ни в пространстве, ни во времени - себестоимость оставалась за вычетом сумм уплаченного или не уплаченного акциза. Дата уплаты акциза по сырью, кроме спирта пищевого, имела значение в отношении периода возмещения (зачета) сумм фактически уплаченного акциза - именно эта связь между моментом оплаты суммы акциза поставщику и периодом возмещения (зачета) являлась смыслообразующей в рассматриваемой норме.

Выделение суммы акциза из себестоимости продукции обосновано тем, что сумма акциза производителю неподакцизного товара, как лицу, не являющемуся плательщиком акциза, компенсировалась за счет средств бюджета. Оплата акциза поставщику определяла период компенсации фактически уплаченных сумм, а не период исчисления себестоимости, как это полагали проверяющие.

Срок возмещения акциза закон как раз и связывал с моментом оплаты суммы акциза поставщику - в течение 10 дней с момента оплаты. Таким образом, регулирующий приоритет нормы абз.3 п.1 ст.5 Закона "Об акцизах" был направлен на установление порядка и сроков возмещения сумм акцизов по сырью (кроме спирта пищевого), чтобы исключить возмещение акциза по неоплаченным суммам.

Для исчисления акциза по спирту пищевому ситуация иная нежели по другим видам подакцизного сырья. Стоимость сырья, включая суммы акциза, полностью относилась на себестоимость неподакцизной продукции. Законных оснований для специального выделения из стоимости сырья суммы акциза и ведения по нему, таким образом, отдельного бухучета в проверяемом периоде установлено не было. Поэтому производитель неподакцизного товара абсолютно оправданно отнес на себестоимость собственной продукции всю стоимость направленного в производство сырья, включая и заключенную в его стоимости сумму акциза. При этом он руководствовался также следующим.

Себестоимость продукции, по определению, представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции затрат (п.1 Положения о составе затрат). Выражение затрат в стоимости не связано, таким образом, с фактом оплаты затрат. Себестоимость формируется в момент производства, а не в момент оплаты всех расходов, которые предприятие несет в процессе производства.

Согласно п.10 Положения о составе затрат налоги, сборы и платежи относятся к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции и в соответствии с п.12 как затраты на производство продукции (содержащиеся в составе сырья) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Если признать правомерной позицию налоговой инспекции, то все товары, произведенные предприятием, в отдельные отчетные периоды практически не имели бы себестоимости, поскольку момент оплаты сырья поставщикам, а также иных расходов, относимых на себестоимость - услуг по водоснабжению, электроснабжению, заработной плате и др., наступал, как правило, после производства товаров, на производство которых использованы указанные ресурсы, что само по себе - нонсенс.

Спор между инспекцией и налогоплательщиком не нашел разрешения в результате рассмотрения разногласий. Налоговая инспекция приняла решение взыскать с предприятия сумму заниженной прибыли в размере преждевременно отнесенного на себестоимость продукции акциза, а также сопутствующие штрафные санкции.

Предприятие инициировало в областном арбитражном суде исковое производство об отмене решения налоговой инспекции.

Суд признал действия налогового органа незаконными и принял сторону налогоплательщика, указав при этом, что налоговая инспекция применяет к одним правоотношениям норму закона (абз.3 п.1 ст.5 Закона "Об акцизах"), регулирующую правоотношения иного, нежели в рассмотренном случае, рода, что является неправомерным и исключает привлечение предприятия к ответственности по ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в РФ" ввиду отсутствия правовых оснований для этого: нельзя наказать налогоплательщика за нарушение воображаемой нормы закона.

Таким образом, суд создал прецедент, подтвердивший в очередной раз что действия налогового органа в отношении налогоплательщика должны основываться на твердой законодательной базе. Аналогия права, закона или аналогия нормы права в налоговых правоотношениях неправомерна, а выявленное нарушение должно быть реальным, а не предполагаемым.

3. Начисление штрафных санкций сверх имеющейся на момент

проверки переплаты по налогам является неправомерным

По результатам документальной проверки хозяйственной деятельности предприятия налоговая инспекция выявила переплату по отдельным налогам (НДС, акцизу, лицензионному сбору, спецналогу, налогу на пользователей автодорог). Сумма переплаты как по налогам в отдельности, так и в целом превышала сумму выявленных недоимок без учета штрафных санкций.

Однако, ввиду того что в отдельные отчетные периоды имелась недоимка, восполняемая последующей переплатой, по указанным периодам налоговой инспекцией были начислены штрафные санкции путем сложения сумм недоплат налогов по отдельным периодам без учета имеющейся на момент проверки переплаты.

Рассмотрение разногласий не повлияло на позицию налоговой инспекции, поэтому предприятие было вынуждено обратиться за защитой своих интересов в арбитражный суд, мотивируя свою позицию следующими доводами.

Из содержания ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" следует, что обязанностью налогоплательщика является своевременная и в полном размере уплата законно установленных налогов. Эта обязанность прекращается уплатой им налога либо отменой налога.

Исполнение этой обязанности обеспечивается мерами государственного принуждения. Неисполнение налоговой обязанности влечет применение финансовых санкций.

Ответственность налогоплательщика установлена ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которой налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде взыскания суммы налога и штрафа в размере той же суммы за сокрытие или неучет объекта налогообложения. За задержку уплаты налога с налогоплательщика взыскиваются пени за каждый день просрочки платежа.

Следовательно, Законом установлены самостоятельные виды ответственности за нарушение налогового законодательства, подлежащие применению в зависимости от состава правонарушения, а именно: взыскание штрафа - в случае, если проверкой выявлено нарушение, повлекшее недоплату налога в бюджет (в этом случае взыскивается и налог); взыскание пеней - в случае, если налог уплачен в бюджет несвоевременно, в том числе в результате сокрытия или неучета объекта налогообложения.

Основанием для применения мер финансовой ответственности является выявленный факт неучета в налоговых расчетах объектов, указанных в соответствующих законах о налогах (кроме налога на прибыль).

Из расчетов налогового органа следовало, что недоплата налогов в конкретные периоды восполняется переплатой в предшествующие либо последующие периоды.

Объекты налогообложения, по мнению налоговой инспекции, не учтенные предприятием в одни периоды, учтены в другие периоды. Причем эти объекты отражены налогоплательщиком в учете самостоятельно и независимо от налоговой проверки.

Следовательно, на момент проверки обязательство уплатить налоги исполнено. Вывод о наличии неуплаченного налога (недоимки) в размере, указанном инспекцией в решении по акту проверки, неверен. Выявленная недоимка по отдельным налогам полностью покрывалась имеющейся на момент проверки переплатой по тем же налогам.

Суд полностью поддержал позицию предприятия в этом вопросе, указав, что начисление штрафных санкций в момент, когда имелась фактическая переплата противоречит смыслу ответственности, предусмотренной указанными здесь нормами Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Решение налоговой инспекции в части начисления штрафов за занижение налогов, по которым на момент проверки имелась переплата, признано недействительным.

Тем самым теперь уже на уровне субъекта федерации была подтверждена позиция, занятая Президиумом Высшего Арбитражного суда РФ в Постановлениях от 24 февраля 1998 г. N 3852/97 и от 2 декабря 1997 г. N 5016/97 по аналогичным делам.

4. Комиссионные банка не могут быть включены в состав

заниженной прибыли, поскольку относятся на себестоимость

продукции

В 1996 г. предприятие производило закупку иностранной валюты для оплаты по внешнеэкономическим контрактам оборудования и технологий для собственного производства. За выполнение операций по приобретению иностранной валюты обслуживающему банку было уплачено комиссионное вознаграждение. Сумму комиссионного вознаграждения предприятие отнесло на себестоимость продукции.

При проведении документальной проверки налоговая инспекция посчитала эти действия предприятия неправомерными и, исключив сумму комиссионных из состава затрат, включила ее в заниженную прибыль за указанный отчетный период.

Возражения предприятия были изложены в форме разногласий и направлены для рассмотрения в налоговую инспекцию. Однако в период до арбитражного урегулирования стороны не пришли к согласию и налоговым органом было вынесено решение о взыскании с предприятия штрафных санкций. Предприятие, в свою очередь, обратилось с исковым заявлением в арбитражный суд о признании постановления налоговой инспекции недействительным.

Позиция предприятия состояла в следующем

Госналогинспекция, оправдывая свои действия, сослалась на Письмо Госналогслужбы России от 27 марта 1996 г. N НП-4-05/26н. При рассмотрении указанного Письма выяснилось, что оно регулирует вопросы налогообложения операций по купле - продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам только в части учета курсовой разницы и не затрагивает вопросов учета комиссионного вознаграждения банка, уплачиваемого клиентом банка за выполнение операций по купле - продаже валюты.

Между тем согласно Письму Госналогслужбы России от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" перечень услуг, оказываемых банками по осуществлению производственной деятельности организаций (которые относятся ими на себестоимость продукции), определен в разд.I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и кредитными учреждениями (утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями"). Пунктом 10 указанного Положения предусмотрены в составе прочих также и вознаграждения за услуги банков по купле - продаже иностранной валюты по поручению клиентов.

Кроме того, Письмо Госналогслужбы России от 21 апреля 1998 г. N 02-3-09/88 "По отражению операций по покупке и продаже валюты" прямо указывает, что уплаченные суммы комиссионного вознаграждения включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций, что в свою очередь означает уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это Письмо не устанавливает новых правил, а лишь разъясняет нормы Положения о составе затрат, относимых на себестоимость продукции, поэтому позиция Госналогслужбы России, изложенная в Письме, применима и к проверяемому периоду.

Положение о составе затрат, в частности пп."и" п.2, не устанавливает ограничений в отношении услуг банков, расходы по оплате которых относятся предприятиями на себестоимость продукции. Есть только одно условие - эти расходы должны быть связаны с производством. Поэтому исключение из себестоимости продукции затрат по оплате комиссионного вознаграждения банка за покупку валюты, направленной в последующем на приобретение оборудования и технологий для собственного производства, на том лишь основании, что этот вид расходов не определен специально в Положении, является неправомерным.

Действия предприятия, как соответствующие требованиям законодательства, полностью поддержаны арбитражным судом, а постановление налоговой инспекции признано недействительным.

Подписано в печать С.И.Шептунов

16.12.1998 Юрист

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——