"Консультант Бухгалтера", N 1, 1999

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЙ ТОРГОВЛИ,

СТРОИТЕЛЬСТВА, АВТОТРАНСПОРТА

При разработке учетной политики предприятия торговли, строительства и автотранспорта должны руководствоваться нормативными актами, регламентирующими работу юридических лиц в любой отрасли экономики, и отраслевыми нормативными актами, учитывающими особенности их деятельности.

Целью данной работы является помочь руководителям, главным бухгалтерам указанных предприятий в выборе учетной политики при минимальных затратах времени. В статье описаны возможные варианты отдельных положений учетной политики, в том числе с учетом особенностей рассматриваемых предприятий.

Основополагающим документом при разработке учетной политики является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденное Приказом Минфина России от 27 июля 1994 г. N 100 (далее - ПБУ 1/94). Согласно ПБУ 1/94 под учетной политикой понимается выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика призвана зафиксировать выбор одного способа ведения и организации бухгалтерского учета по конкретному вопросу или направлению, если законодательные и подзаконные акты допускают несколько вариантов бухгалтерского учета по данному вопросу.

Учетная политика предприятия подлежит оформлению приказом или распоряжением руководителя организации и применяется предприятием с 1 января года, следующего за годом издания данного приказа или распоряжения.

Как следует из ст.6 Закона о бухгалтерском учете, принятая предприятием учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменять учетную политику можно только с начала нового финансового года (1 января) при существенном изменении условий деятельности предприятия, разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, изменении законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Закон о бухгалтерском учете указывает на некоторые элементы учетной политики, которые утверждаются в соответствующем приказе об учетной политике.

1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Рабочий план счетов составляется на основе Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

2. Формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

3. Порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств, которые должны подтверждать бухгалтерскую отчетность.

4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации.

5. Порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учет основных средств

Учетная политика предприятий по учету основных средств формируется с учетом правил, введенных в действие Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н (далее - ПБУ 6/97).

ПБУ 6/97 дает следующее определение: основные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте предметы, используемые в течение менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом минимального месячного размера оплаты труда (МРОТ) за единицу независимо от срока их полезного использования.

В соответствии с п.50"б" Положения по ведению бухгалтерского учета руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. То есть в учетной политике можно установить, что к основным средствам относятся предметы стоимостью менее 100 МРОТ.

Согласно п.8.2 ПБУ 6/97 в учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к учету;

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств;

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных в аренду;

о способах начисления амортизации по отдельным объектам основных средств.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/97. Первоначальная стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета может быть изменена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов основных средств. Также стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета может изменяться при переоценке объектов основных средств. Переоценка проводится не чаще одного раза в год в порядке, установленном руководителем организации.

Предприятие определяет срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности предприятия, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Иначе говоря, предприятие имеет право само установить срок полезного использования объекта основных средств при отсутствии установления такого срока нормативными актами или техническими паспортами объекта основных средств.

В соответствии с п.4.1 ПБУ 6/97 не начисляется амортизация на следующие объекты основных средств: основные средства, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, жилищный фонд, на который износ начисляется 1 раз в год с отражением за балансом, земельные участки и объекты природопользования, объекты внешнего благоустройства и др.

В соответствии с ПБУ 6/97 организация может выбрать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по группе однородных объектов на весь срок их полезного использования.

По основным средствам, принятым на учет до 1 января 1998 г., применяется только линейный способ, при котором начисление амортизации по каждому виду основных средств производится по нормам, устанавливаемым постановлением Правительства РФ. По усмотрению предприятия этот способ предприятие может использовать и для объектов основных средств, принятых на учет после 1 января 1998 г. Нормы амортизационных отчислений устанавливаются в процентах к первоначальной стоимости определенных групп основных средств. Начисление амортизации прекращается тогда, когда первоначальная стоимость основного средства будет полностью перенесена на затраты по производству продукции (работ, услуг). Такой порядок установлен Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д. Сами нормы амортизационных отчислений утверждены Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования исчисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Бухгалтер должен иметь в виду, что независимо от способа начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Предприятие начинает начислять амортизационные отчисления по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и продолжает до полного погашения стоимости основного средства либо списания его в связи с прекращением права собственности или иного вещного права на него.

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации в этом отчетном периоде.

В своей учетной политике предприятие должно также отразить порядок учета и финансирования ремонта основных средств по одному из вариантов:

фактические затраты на ремонт основных средств списываются на себестоимость по окончании работ в тот отчетный период, в котором произведен ремонт;

организация создает в течение года резерв на ремонт основных средств с целью равномерного отнесения затрат по будущим ремонтам на себестоимость продукции.

По вопросу о способах начисления амортизационных отчислений нужно сделать одно замечание. Хотя ПБУ 6/97 применяется с 1998 г., но и Постановление Совмина СССР N 1072 продолжает действовать. Поэтому наиболее важными для налогоплательщика положениями ПБУ 6/97, а именно понятием "срок полезного использования" и способами начисления амортизационных отчислений, кроме линейного, воспользоваться для целей налогообложения проблематично, что и подтверждают сотрудники налоговых инспекций.

Учет материально - производственных запасов

Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, которое дает следующие определения:

материально - производственные запасы - это часть имущества:

используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

предназначенная для продажи;

используемая для управленческих нужд организации;

малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально - производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством;

готовая продукция - часть материально - производственных запасов предприятия, предназначенная для продажи и являющаяся конечным результатом производственного процесса;

товары - часть материально - производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Предприятие при составлении своей учетной политики должно раскрыть методы оценки материально - производственных запасов по их видам, последствия изменений в учетной политике методов оценки запасов, стоимость материально - производственных запасов, переданных в залог, способы перенесения стоимости МБП на себестоимость. Также следует отразить в учетной политике информацию о разнице между фактической себестоимостью материально - производственных запасов и их стоимостью возможной реализации, отнесенной на финансовые результаты организации, в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели.

Материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в которую включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику без НДС, таможенные пошлины и иные платежи, вознаграждения посреднику, затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая страховые платежи, и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов при их изготовлении собственными силами определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, полученных организацией безвозмездно, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется аналогично определению стоимости основных средств в соответствующих случаях. Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных ПБУ 5/98.

Организация торговли может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, проводимые до момента их передачи в продажу, включать в состав издержек обращения. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.

В связи со спецификой деятельности для автотранспортных предприятий актуален вопрос выбора порядка учета приобретения ГСМ. Предприятие может зафиксировать в своей учетной политике либо вариант формирования учетной цены приобретения ГСМ с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счета 16 "Отклонение в стоимости материалов", либо вариант формирования фактической цены приобретения ГСМ непосредственно на счете 10 "Материалы".

Аналогичным образом утверждают порядок учета затрат, связанных с приобретением и доставкой материалов, строительные организации, собирая их или на счете 10 в сумме фактических затрат, или на счете 15.

Если учет материалов ведется по фактическим ценам приобретения на счете 10, то при отпуске материалов в производство (ином выбытии) или товаров на продажу (кроме товаров, учитываемых в розничной торговле по продажным ценам с использованием счета 42) их оценка производится организацией одним из выбранных ею методов, который применяется предприятием в течение отчетного года.

Самым точным является метод оценки материалов и товаров по себестоимости каждой единицы, но при значительном обороте предприятия использование этого метода требует больших трудозатрат.

При использовании метода средней себестоимости себестоимость списываемых материалов (товаров) определяется по каждому виду материалов (товаров) как частное от деления общей себестоимости материалов (товаров) данного вида на их количество. Общая себестоимость материалов (товаров) данного вида складывается из себестоимости остатка материалов (товаров) на начало месяца и поступивших за месяц. Количество материалов (товаров) данного вида определяется как сумма остатка материалов (товаров) на начало месяца и поступивших за месяц.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что товарно - материальные ресурсы используются в течение месяца в последовательности их приобретения, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство или на продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка товарно - материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка материально - производственных запасов по методу ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материально - производственных запасов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Как видно из приведенных выше примеров, в условиях текущих инфляционных процессов наиболее выгодным с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является метод ЛИФО. Если организация ставит своей задачей уменьшение затрат и рост прибыли, то есть смысл пользоваться методом ФИФО, при котором себестоимость товарно - материальных ресурсов самая низкая.

Важным моментом при формировании учетной политики является то, что организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому виду (группе) материально - производственных запасов (например, топливо, запчасти и т.д.).

МБП принимаются к бухгалтерскому учету в размере затрат, связанных с их приобретением. Организация может закрепить в своей учетной политике положение, что МБП в пределах 1/20 установленного лимита списываются на издержки производства по мере их передачи в эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Предприятиям торговли и строительства следует обратить внимание на то, что специальная одежда и специальная обувь учитываются в составе МБП независимо от их стоимости и срока полезного использования.

МБП отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (фактические затраты минус амортизация).

Способ начисления амортизации МБП закрепляется в учетной политике организации и применяется в течение всего срока их использования. Это может быть:

линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от определенного срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества продукции (работ), производимого или выполняемого с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;

наиболее удобный в применении и широко распространенный процентный способ, при котором на фактическую себестоимость МБП начисляется амортизация 50% или 100% при передаче предмета в эксплуатацию, а оставшиеся в первом случае 50% списываются при выбытии предмета из эксплуатации из-за невозможности дальнейшего его использования.

Предприятия розничной торговли определяют в своей учетной политике выбор цены на товары в качестве учетной. Это могут быть либо покупные цены, либо продажные. При учете товаров по покупным ценам организации розничной торговли отражают реализацию товаров без использования счета 42 "Торговая наценка", а если в качестве учетных цен выбраны продажные, то предприятие на счете 42 отражает разницу между покупной и продажной ценой.

Нематериальные активы

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных; из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на "ноу - хау". Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.

Учетная политика предприятия в части нематериальных активов должна раскрыть порядок начисления амортизации нематериальных активов.

Во-первых, организация должна определить объекты нематериальных активов, стоимость которых погашается путем отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Если срок полезного использования нематериального актива не определен договором или другим документом, в соответствии с которым нематериальный актив принят к учету, то предприятие самостоятельно определяет этот срок исходя из времени, в течение которого нематериальный актив приносит прибыль. В случае если срок полезного использования нематериального актива установить не представляется возможным, то годовая норма амортизационных отчислений принимается 10%.

Во-вторых, определяются виды активов, по которым не начисляется амортизация. Согласно Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" не начисляется амортизация на организационные расходы предприятия, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителя (участника) в уставный капитал, на товарные знаки и знаки обслуживания.

Для организаций, занимающихся торговлей, строительством, автотранспортными перевозками актуальным является вопрос об учете лицензий на данные виды деятельности. Работники налоговых инспекций считают, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальными активами, а потому источником финансирования затрат на приобретение таких лицензий должна быть прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Действительно, Постановлением Правительства от 1 июля 1995 г. N 661 был исключен из Положения о составе затрат перечень нематериальных активов, в который входили лицензии на виды деятельности. Но есть совместное Письмо Минфина России N 119 и Госналогслужбы России N НП-4-04/172н от 1 ноября 1993 г. с рекомендациями отражать расходы по лицензированию отдельных видов деятельности по дебету счета 04 в корреспонденции со счетом 51.

Постановление Правительства РФ от 26 февраля 1992 г. N 118 "Положение о лицензировании перевозочной, транспортно - экспедиционной и другой деятельности, связанной с осуществлением транспортного процесса, ремонтом и техническим обслуживанием транспортных средств на автомобильном транспорте в Российской Федерации" говорит, что расходы, связанные с приобретением лицензий, учитываются в составе затрат предприятий на производство и включатся в себестоимость продукции (работ, услуг). Речь о нематериальном активе здесь, конечно, не идет, но и о "чистой" прибыли предприятия говорить некорректно.

Неоднозначность правильного ответа на вопрос, является ли лицензия на вид деятельности нематериальным активом, усугубляется определениями понятия "лицензия" нормативными актами Госгортехнадзора России (Приказ от 19 декабря 1997 г. N 221), Госкомстата России (Постановление от 14 июля 1997 г. N 101 с изменениями и дополнениями), которые определяют лицензию как права, возникающие у предприятия наряду с другими правами. Таким образом, п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета о правах, относящихся к нематериальным активам, не является закрытым.

Итак, предприятие при составлении учетной политики по разделу нематериальных активов определяет перечень и срок полезного использования нематериальных активов, по которым амортизация начисляется с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов", перечень нематериальных активов, стоимость которых погашается по кредиту счета 04, перечень нематериальных активов, не подлежащих амортизации.

Учет затрат

Одним из важнейших моментов составления организацией учетной политики, впрямую влияющим на финансовый результат, является определение правил учета себестоимости продукции (работ, услуг). Порядок оценки основных средств предприятия, МБП, материалов, готовой продукции, товаров для продажи и отнесения их на себестоимость и издержки обращения рассмотрен выше. Органами государственной власти приняты документы, устанавливающие основные нормы и правила учета затрат на производство продукции (работ, услуг). Основными документами, которыми руководствуются предприятия торговли, строительства и автотранспорта, являются Положение о составе затрат, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2), Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7).

В соответствии с данными нормативными актами для целей налогообложения устанавливаются ограничения по некоторым видам расходов предприятия, в частности, нормируются расходы на рекламу, на командировки, представительские расходы, расходы по компенсациям при использовании личных автомобилей в служебных целях, расходы по содержанию служебного автотранспорта, расходы по подготовке и переподготовке кадров по договорам с учебными заведениями, расходы по оплате процентов за кредит. В организациях торговли и общественного питания нормируется естественная убыль продовольственных товаров.

Отраслевые рекомендации, кроме типовых правил учета затрат на себестоимость и издержки обращения, содержат нормы, позволяющие предприятию выбирать те или иные методы оценки и учета затрат в качестве элемента учетной политики:

определение объекта учета затрат, которым может быть единица изделия, объект, этап и т.п.; места возникновения затрат (автоколонна, магазин, склад и т.п.) и др.;

метода учета затрат. Например, учет затрат на производство строительных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по заказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени ("котловой метод");

установление метода распределения общих затрат на готовую часть продукции и незавершенное производство. Незавершенное производство - это продукция (работы), не прошедшая всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом. В торговле вместо "незавершенного производства" используется понятие издержек обращения, приходящихся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров, порядок применения которого установлен отраслевыми рекомендациями по учету затрат;

распределение расходов будущих периодов. В соответствии с п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Как элемент учетной политики предприятие устанавливает срок списания расходов будущих периодов со счета 31 на себестоимость или издержки обращения в случаях, когда эти расходы не связаны с определенными договорными обязательствами. К таким расходам относятся затраты на неравномерно производимый ремонт основных средств, если строительной, автотранспортной или торговой организацией не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных средств или затраты по ремонту превысили сумму образованных к этому времени фонда или резерва; затраты по проектированию объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет; единовременные расходы на рекламу продукции (работ, услуг); затраты по перебазированию подразделений, а также строительных и дорожных машин и механизмов;

распределение общехозяйственных расходов и определение видов деятельности, по которым ведется раздельный учет затрат. Организация в своей учетной политике выделяет виды деятельности, по которым ведется раздельный учет. Необходимость ведения раздельного учета затрат определяется требованиями п.2.10 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, в котором сказано об обязанности налогоплательщика обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, облагаемым налогом по разным ставкам, и п.12 Инструкции о порядке исчисления НДС, который ставит в зависимость получение льготы по НДС, т.е. использование разных ставок НДС, от ведения раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых разными ставками НДС;

определение лимита возмещения сотрудникам предприятия расходов по командировкам, представительских и других нормируемых в целях налогообложения расходов.

Предприятия торговли в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2) должны отразить как элемент учетной политики порядок учета транспортных расходов: включение их в покупную стоимость товаров или учет в составе издержек обращения.

Учет резервов

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета организации любых видов деятельности могут создавать:

резерв сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы и услуги, а также под обесценение вложений в ценные бумаги, котирующиеся на бирже;

резервы предстоящих расходов и платежей.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. При этом величина данного резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за созданием резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли этого года.

Руководствуясь требованием осмотрительности, предприятия и организации любых видов деятельности могут создавать резервы предстоящих расходов и платежей с целью равномерного распределения и включения в себестоимость в течение года будущих расходов, что позволяет сбалансировать платежи по налогу на прибыль, цену выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, и увеличивает устойчивость организации из-за возможности более четкого планирования себестоимости и прибыли.

Положение по ведению бухгалтерского учета предоставляет организациям право создавать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год, резерв расходов на ремонт основных средств, резерв производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, резерв на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката.

Резерв на предстоящую оплату отпусков создается путем включения в себестоимость или издержки обращения каждого месяца с начала года сумм планового процента к фактически начисленной заработной плате работников за месяц и отчислений во внебюджетные фонды, приходящихся на эти суммы. По истечении отчетного года резерв на оплату отпусков работников должен числиться в учете и отчетности в размере, подтвержденном специальным расчетом, основанном на количестве дней неиспользованного отпуска.

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год образовывается аналогично резерву на предстоящую оплату отпусков.

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных производственных фондов организация может создавать резерв на ремонт основных средств или ремонтный фонд. Порядок создания ремонтного фонда определен Положением о составе затрат и Постановлением Правительства РФ от 22 октября 1990 г. N 1072. Организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента "Прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями. Так как до настоящего времени в законодательном порядке не определен перечень особо сложных видов ремонтов основных производственных фондов, создавать по таким объектам основных средств ремонтный фонд не рекомендуется.

Помимо перечисленных резервов предприятия могут образовывать резервы на другие цели, предусмотренные законодательством и нормативными актами Минфина России и в основном отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами РФ.

Так, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Приказом Комитета РФ по торговле от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, позволяют создавать резерв на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм естественной убыли на предприятиях торговли, имеющих склады, базах овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хлебокомбинатах. Нормы естественной убыли являются предельными и применяются в случае, когда выявлена фактическая недостача.

Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7) дают возможность строительным организациям наряду с типовыми видами резервов создавать резерв на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию, резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений, резерв на покрытие предвиденных потерь.

Резерв на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию образовывается таким же образом, как и резерв на выплату отпусков, при условии включения средств на их выплату в договорную цену и исходя из размеров предполагаемых выплат согласно смете.

Резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений может создаваться строительной организацией при условии включения в смету на строительство объектов средств на их возведение.

Резерв на покрытие предвиденных потерь образуется строительной организацией для покрытия предполагаемых затрат как предусматриваемых, так и не предусматриваемых в договорной цене объектов строительства.

Таким образом, при составлении учетной политики предприятие должно раскрыть виды создаваемых резервов.

Определение выручки от реализации

для целей налогообложения

Для целей бухгалтерского учета выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг отражается по моменту отгрузки. Если в договоре обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), отличный от отгрузки, например, после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно или после зачета взаимных требований по расчетам, то момент реализации будет совпадать с моментом оплаты или зачета взаимных требований. Малые предприятия в соответствии с Приказом Минфина России от 22 декабря 1995 г. N 131 "Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" могут выручку от реализации отражать по кассовому методу.

Что касается метода учета выручки для целей налогообложения, то в этом вопросе существует некоторая неясность. Пункт 7 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" говорит, что при определении выручки в целях исчисления налога на прибыль предприятия должны использовать с 1 января 1998 г. метод начисления. И только субъекты малого предпринимательства могут по налогу на прибыль заявлять способ определения выручки от реализации в своей учетной политике. Согласно п.2.3 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль до принятия соответствующего закона организации при определении выручки от реализации руководствуются п.13 Положения о составе затрат, в котором разъясняется, что для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Способ определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целях исчисления других налогов организации могут установить как элемент учетной политики либо "по отгрузке", либо "по оплате".

Строительные организации в соответствии с Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94" должны дополнительно определиться с методами учета выручки от реализации. Подрядчик может определять выручку по отдельным выполненным работам и по объекту строительства. В ПБУ 2/94 описаны методы исчисления финансового результата (дохода), но они зависят от метода учета выручки от реализации строительных работ.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них, по объекту строительства.

Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Курсовые разницы

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Предприятия, имеющие валютные счета, ведут бухгалтерский учет по ним в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центробанка РФ на дату совершения операций.

При составлении бухгалтерской отчетности владельцы валютных счетов производят пересчет валюты в рубли по курсу, установленному Центробанком РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Образующаяся разница в рублевой оценке одного и того же количества иностранной валюты называется курсовой.

Порядок учета курсовых разниц определен Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 50 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражается в иностранной валюте" (ПБУ 3/95).

Образовавшиеся положительные или отрицательные курсовые разницы относятся на финансовые результаты в том отчетном периоде, к которому относится дата закрытия обязательств в иностранной валюте, или на дату составления бухгалтерской отчетности - ежемесячно.

Таким образом, в учетной политике в части учета курсовых разниц предприятие раскрывает порядок их учета в течение отчетного года - это будет либо учет в течение года на счете 80, либо на счете 83 "Доходы будущих периодов" со списанием в конце года накопленных разниц на финансовый результат.

В заключение хочется пожелать бухгалтерам и руководителям предприятий с полной серьезностью и ответственностью подойти к составлению или изменению учетной политики. Использование тех или иных вариантов налоговой и бухгалтерской составляющих учетной политики может существенно повлиять на финансовое состояние организации.

М.Б.Алексеев

Подписано в печать

16.12.1998

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——