"Консультант Бухгалтера", N 1, 1999

НОВОЕ В МЕТОДОЛОГИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

(КОММЕНТАРИЙ НОВЫХ НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ)

Уважаемым читателям журнала известно, что на протяжении последних лет в России проводится работа по реформированию системы организации и ведения бухгалтерского учета. С целью придания ей комплексного и планомерного характера Правительством России было принято Постановление от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

В 1998 г. в рамках утвержденной Программы Минфином России разработано и принято несколько важных нормативных документов, главными из которых являются:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н.

Перед авторами - разработчиками документов стояла непростая задача сохранить преемственность с ранее действовавшими документами и одновременно обеспечить приближение действующей практики к принципам организации бухгалтерского учета, заложенным в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

С этой целью в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в основном сохранена структура ранее действующего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170.

В Положениях по учету материально - производственных запасов и по учету основных средств сохранены ранее действовавшие правила оценки соответствующих видов имущества, а также многие другие нормы. Вместе с тем указанные нормативные акты содержат и значительное число новых положений.

Рассмотрим наиболее существенные из них.

I. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение).

Положение состоит из шести разделов, в которых раскрывается методология организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливается порядок представления бухгалтерской отчетности, а также правила хранения документов бухгалтерского учета.

В п.2 Положения устанавливается право для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации, вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО. Это приводит к упрощению порядка ведения бухгалтерского учета представительствами иностранных государств.

Пунктом 7 Положения конкретизирован порядок организации учетной работы на предприятии, организации, где ведение бухгалтерского учета штатным специалистом - бухгалтером, централизованной бухгалтерией, специализированной организацией, а также руководителем организации лично рекомендуется осуществлять предприятиям, относящимся к субъектам малого предпринимательства. Тем самым остальным организациям дается четкое предписание вести бухгалтерский учет силами бухгалтерской службы как структурного подразделения данной организации.

Статьей 17 Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 (в ред. Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 126-ФЗ) "О языках народов Российской Федерации" установлено, что вся официальная переписка и иные формы официальных отношений между государственными органами, организациями, предприятиями Российской Федерации ведутся на государственном языке Российской Федерации.

В этой связи в п.9 Положения говорится, что "документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык".

При невыполнении этих требований указанные выше первичные документы не должны приниматься к бухгалтерскому учету.

В соответствии с принципами, заложенными в Международных стандартах финансовой отчетности, в Положении (п.11) закрепляется принцип раздельного учета текущих затрат по трем направлениям, связанным с:

производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

капитальными вложениями;

финансовыми вложениями.

Естественно, такая дифференциация расходов будет иметь некоторые особенности для ряда видов деятельности, в частности для профессиональных участников рынка ценных бумаг, где деятельность, связанная с финансовыми вложениями, выступает как основная (производственная).

В п.14 Положения уточнена степень ответственности руководителей организаций за осуществление отдельных хозяйственных операций, при использовании которых имеются разногласия с главным бухгалтером.

Теперь руководитель организации будет полностью отвечать не только за последствия их осуществления, но и за включение данных об этих операциях в бухгалтерскую отчетность при одновременном освобождении от ответственности за некачественное ведение бухгалтерского учета и составление недостоверной отчетности главного бухгалтера при соблюдении им требований п.4 ст.7 Закона "О бухгалтерском учете".

В рамках расширения прав организаций введена норма, предусматривающая возможность самостоятельной разработки ими форм регистров бухгалтерского учета. При этом обязательно соблюдение общих методических принципов бухгалтерского учета (п.19).

Расширены полномочия организаций в части возможности создания ими резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы и услуги) (п.70). Так, начиная с 1999 г. указанные резервы могут образовываться ежеквартально, а не в конце отчетного года, как это делается в настоящее время. Такое право создает возможность организациям в течение года более объективно отражать в бухгалтерском учете и отчетности финансовые результаты хозяйственной деятельности.

Также больше полномочий предоставлено профессиональным участникам рынка ценных бумаг (п.44 Положения), которые будут иметь право проводить переоценку ценных бумаг, приобретенных как для перепродажи (по мере изменения котировки на фондовой бирже), так и с целью получения инвестиционного дохода (по мере начисления по ним причитающегося дохода).

По сравнению с ранее действовавшим Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170) в новом Положении исключены статьи, регламентирующие права и обязанности главного бухгалтера. В связи с этим следует отметить, что данные изменения не связаны с каким-либо ограничением прав и обязанностей главного бухгалтера, а лишь направлены на исключение дублирования соответствующего раздела Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Также в Положении отсутствует норма об обязательности соответствия данных бухгалтерского учета показателям синтетического и аналитического учета, что, в свою очередь, связано с возможностью обособления учетных данных, необходимых для формирования бухгалтерской отчетности (в рамках финансового учета) от показателей производственного учета (прежде всего учета затрат на производство и реализацию продукции в калькуляционном разрезе). При этом речь идет не о допустимости их расхождения, а исключительно об отсутствии в некоторых случаях данных аналитического учета.

В Положении приводятся некоторые нормы определения, уточняющие в рамках потребностей бухгалтерского учета категории рыночных отношений.

Так, в п.14 Положения вводится определение финансовых и кредитных обязательств, под которыми понимаются отношения, оформляемые документами, касающимися финансовых вложений организаций, договоров займа, кредитных договоров, заключенных по товарному и коммерческому кредиту. При этом безусловным требованием к оформлению данного перечня обязательств является наличие в них подписи главного бухгалтера (бухгалтера) или лица, на то уполномоченного.

В п.25 Положения дано новое определение бюджетной организации, под которой понимается некоммерческая организация, основная деятельность которой финансируется за счет средств бюджета.

При этом обращается внимание на то, что неосновные виды деятельности могут осуществлять коммерческую деятельность.

В п.41 Положения приводится новое определение незавершенных капитальных вложений, под которыми понимаются не оформленные актами приемки - передачи основных средств затраты на строительно - монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно - изыскательные, геолого - разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

В п.77 Положения уточняется порядок списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно которому теперь требуется в обязательном порядке проведение инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, и письменное обоснование списания.

Согласно п.2.5 упомянутых выше Методических указаний в ходе проведения инвентаризации расчетов должны подтвердиться сведения о принятии на учет соответствующих задолженностей первичными документами (платежные поручения, счета и т.п.).

Что касается письменного обоснования, то наиболее приемлемой формой могут являться материалы переписки с должниками, иски, предъявляемые к ним о принудительном взыскании задолженности с них, и другие аналогичные материалы.

Только после выполнения указанных выше процедур должен быть издан письменный приказ (распоряжение) руководителя организации о списании сумм просроченной дебиторской задолженности и определении источника погашения понесенных потерь.

Пунктом 83 Положения определяется новый порядок формирования конечного финансового результата, который представляет собой нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), складывающуюся из полученной в течение отчетного периода прибыли (убытка) за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Под иными аналогичными обязательствами следует понимать также штрафные санкции за ненадлежащее исполнение организациями обязательств по платежам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и Фонд обязательного медицинского страхования.

В п.100 Положения приводится круг инстанций, которым предоставляется право принудительного изъятия первичных учетных документов.

"Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации".

В Положение внесены нормы, вытекающие из изменений, связанных с принятием Минфином России Положений по учету основных средств и учету материально - производственных запасов.

II. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98).

ПБУ 5/98 является одним из элементов единой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Структура данного Положения соответствует общим требованиям нормативных актов данного уровня и включает общие положения, определения, правила оценки и порядок отражения в учете.

В качестве принципиальных изменений и дополнений в ПБУ 5/98 можно выделить следующие.

В состав фактической себестоимости материально - производственных запасов будут включаться расходы, связанные со страхованием операций по их заготовлению и доставке до места использования.

Ранее в "Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках" эти затраты не были предусмотрены при исчислении фактической себестоимости приобретаемых запасов.

Также расходы, связанные с начислением процентов, теперь могут включаться в затраты по приобретению материально - производственных запасов (МПЗ) до их оприходования на склад организации.

После оприходования ценностей проценты за кредит, полученный для их приобретения, будут включаться в накладные статьи затрат и распределяться между заказами, изделиями, переделами и т.п. в установленном в организации порядке.

Уточнен порядок определения фактической себестоимости безвозмездно полученных организацией материально - производственных запасов, которые теперь должны исчисляться по рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете указанные операции будут отражаться по дебету счетов учета материально - производственных запасов и кредиту счета "Добавочный капитал".

Определен механизм исчисления стоимости товарно - материальных запасов, поступающих в организацию по договору мены. При этом, как правило, должно выполняться условие эквивалентного обмена ценностей.

Содержание данного механизма состоит в том, что стоимость полученного в результате обмена имущества должна приходоваться в организации по цене выбывающего имущества.

В соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) уточнен порядок оценки стоимости МПЗ, которые должны учитываться в организации по цене приобретения (т.е. исторической) или по рыночной стоимости, если последняя ниже исторической. В связи с этим организации должны один раз в год (по состоянию на 31 декабря каждого года) проводить уценку ТМЗ в случае если цена на них в течение года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество. При этом суммы уценки относятся в дебет балансового счета 80 "Прибыли и убытки" и кредит счетов учета материальных запасов.

Требуют некоторого пояснения правила оценки материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте.

Следует отметить, что данное указание распространяется на товарно - материальные ценности:

оплата за которые произведена с валютных счетов организации;

приобретенные в счет погашения обязательств по ценным бумагам (векселей, доходов по акциям и т.д.), где размер обязательств выражен в иностранной валюте;

купленные за наличную иностранную валюту;

принятые в счет зачета обязательств, выраженных в иностранной валюте (межгосударственные соглашения о погашении взаимных долгов и т.п.);

принятые в счет погашения предоставленных займов и кредитов;

в некоторых других случаях.

До выхода ПБУ 5/98 отпуск МПЗ по фактической себестоимости единицы запаса (за исключением индивидуальных и единичных производств) официально не предусматривался.

Согласно новому Положению вводятся четыре варианта оценки при отпуске материально - производственных запасов в производство и ином выбытии:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Указанные методы могут применяться в организациях к любым видам запасов и в любых сочетаниях, кроме некоторых ограничений, вводимых при выборе того или иного метода, а именно:

для одного вида запасов (например, топливо, запчасти и т.п.) должен использоваться единый метод;

обязательность его закрепления в учетной политике организации и условие действия в течение всего финансового (отчетного) года;

не подпадать под установленные исключения, т.е. не относиться к драгоценным металлам, драгоценным камням, взрывчатым и радиоактивным материалам и другим запасам, которые обычным образом не могут заменять друг друга. В этом случае устанавливается только один метод оценки - по себестоимости единицы запасов.

В ПБУ 5/98 введен дополнительный способ начисления амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а именно пропорционально объему продукции (работ), произведенной с их применением.

III. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

Как уже было отмечено, переход отечественной практики ведения бухгалтерского учета на принципы, заложенные в МСФО, предусматривает прежде всего расширение самостоятельности предприятий и организаций.

В этом плане ПБУ 6/97 предусматривает:

1) определение срока полезного использования объектов основных средств непосредственно организацией.

При этом в качестве приоритета выступают технические условия, которые могут быть приведены в технических паспортах, сертификатах качества и других аналогичных документах;

2) расширение возможностей организации в выборе амортизационной политики.

Как известно, до введения ПБУ 6/97 существовал только линейный способ, при котором амортизация начислялась равными долями в течение всего срока работы (функционирования) основных средств.

Теперь наряду с ним вводятся три новых варианта:

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Порядок применения новых методов нуждается в некотором разъяснении. Так, использование трех новых методов начисления амортизации применяется только для объектов основных средств, введенных организациями начиная с 1 января 1998 г. По основным средствам, введенным ранее, т.е. до 1 января 1998 г., может использоваться только линейный способ с применением Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072;

3) проведение не чаще одного раза в год переоценки основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/97 организациям предоставлено право по состоянию на 1 января финансового года переоценивать объекты основных средств до восстановительной стоимости. При этом будут использоваться традиционные методы - прямой и косвенный (индексный). Для проведения переоценки теперь не нужно будет ждать постановлений Правительства России.

Результаты переоценки, как и ранее, будут относиться на добавочный капитал - в части изменения стоимости объектов основных средств производственного назначения и на фонд средств социальной сферы - в части увеличения стоимости объектов непроизводственного назначения.

То же самое касается и ранее начисленной амортизации, т.е., одновременно с изменением стоимости основных средств, связанным с переоценкой, будет проводиться и переоценка ранее начисленной амортизации;

4) в ПБУ 6/97 вводится новая норма, согласно которой по объектам основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), или по объектам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), амортизация не начисляется.

Действие данной нормы нуждается в пояснении, а именно: если указанные активы были приобретены до 1 января 1998 г., то применяется ранее действовавший порядок, а именно амортизация продолжает начисляться до полного переноса первоначальной стоимости на соответствующие статьи затрат (издержки производства и обращения);

5) изменен порядок отнесения стоимости материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В отличие от ранее действовавших правил, согласно которым стоимость материальных ценностей зачислялась по цене возможного использования или возможной реализации на счета учета списания или реализации основных средств (реализации прочих активов), теперь эта сумма будет относиться на финансовые результаты. При этом в качестве оценки будет применяться рыночная стоимость;

6) уточнен порядок отнесения расходов, связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, которые по действующим правилам не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (расходы по набору кадров, возведение временных сооружений и т.п.) и которые теперь будут списываться со счета учета капитальных вложений на уменьшение целевых финансирования и поступлений или чистой прибыли (непокрытого убытка) застройщика;

7) в п.48 Приказа N 33н Минфина России говорится, что ...амортизация не начисляется по мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Указанная норма требует определенного пояснения, а именно: в случаях если мобилизационные мощности используются для выпуска продукции (работ, услуг), по ним продолжают начисляться амортизационные отчисления. При этом это правило вводится только для мобилизационных мощностей, которые законсервированы в установленном порядке.

Подписано в печать И.Ложников

16.12.1998 Заместитель руководителя

Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——