"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

Вопрос: В журналах N N 2 и 4 за 1998 г. рассказывается о реализации продукции по ценам ниже себестоимости. На нашем предприятии в 1997 г. также была реализация продукции по ценам ниже себестоимости - это изготавливаемые и поставляемые изделия из пластмассы для автомобилей ГАЗ. Цены на изделия утверждены протоколом согласования цен, и наше предприятие является единственным поставщиком этих деталей (всего 6 наименований). Комитет по ценовой политике на запрос о рыночных ценах ответил, что не отслеживает цены.

Очень прошу дать разъяснения, являются ли в данном случае цены рыночными и можно ли считать рыночной ценой фактическую цену реализации продукции.

Ответ: До вступления в силу изменений к Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", установленных Законом от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции по ценам, не превышающим фактической себестоимости, для целей налогообложения принималась рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Закон о внесении изменений вступил в силу с момента его официального опубликования - с 5 августа 1998 г. В настоящее время в таких случаях для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации.

В случае реализации продукции по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации. В том случае, если фактическая цена реализации ниже рыночной цены, для целей налогообложения принимается рыночная цена.

Начиная с 5 августа 1998 г. в случае, если предприятие не может реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ), либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, для целей налогообложения фактическая цена реализации продукции уже не применяется.

В соответствии с изменениями, внесенными в Закон о налоге на прибыль, внесены изменения в Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (в ред. от 25.08.1998). Именно в этом документе отражаются суммы корректировки финансового результата для целей налогообложения.

Поясним сущность определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль при различных соотношениях фактической себестоимости продукции, рыночной цены на продукцию на момент исполнения сделки и фактической цены реализации продукции.

I. Рыночная цена выше цены реализации и фактической себестоимости на аналогичную продукцию

Графически ситуация выглядит следующим образом (экономический показатель, используемый в качестве базы для исчисления налога на прибыль, на схеме заштрихован).

До 5 августа 1998 г. После 5 августа 1998 г.

-TTT--TT¬ -TTT--TT¬

¦¦¦¦РЦ¦¦+-------¬ ¦¦¦¦РЦ¦¦+-------¬

¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ФС +-------¬ ¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ФС +-------¬

¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ¦ ЦР ¦ ¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ¦ ЦР ¦

¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ¦ ¦ ¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ¦ ¦

¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ¦ ¦ ¦¦¦¦¦¦¦¦¦ ¦ ¦

     
   ————+++++++++———————+———————+—————————+++++++++———————+———————+———
   

РЦ - рыночная цена

ФС - фактическая себестоимость

ЦР - цена реализации

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |          Показатель          |       Значение показателя       |
   |                              +————————————————T————————————————+
   |                              |  до 05.08.1998 |после 05.08.1998|
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость     |      1000      |      1000      |
   |продукции                     |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Рыночная цена на аналогичную  |      1500      |      1500      |
   |продукцию                     |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Цена реализации продукции     |       800      |       800      |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Финансовый результат от реали—|      —200      |      —200      |
   |зации продукции               |                |                |
   |(стр. 3 — стр. 1)             |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Сумма корректировки финансово—|1500 — 800 = 700|1500 — 800 = 700|
   |го результата для целей нало— |                |                |
   |гообложения                   |                |                |
   L——————————————————————————————+————————————————+—————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————T—————————T—————¬
   |                  Содержание                    |  Счета  |Сумма|
   |             хозяйственной операции             +————T————+     |
   |                                                | Д—т| К—т|     |
   +————————————————————————————————————————————————+————+————+—————+
   |Списана себестоимость отгруженной продукции     | 46 | 40 | 1000|
   +————————————————————————————————————————————————+————+————+—————+
   |Начислена выручка от реализации отгруженной про—| 62 | 46 |  800|
   |дукции <*>                                      |    |    |     |
   +————————————————————————————————————————————————+————+————+—————+
   |Объявлен финансовый результат от реализации про—| 80 | 46 |  200|
   |дукции                                          |    |    |     |
   L————————————————————————————————————————————————+————+————+——————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В примере НДС не начисляется.

При этом в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (в ред. от 25.08.1998); в дальнейшем - Справка), будет указано:

     
   —————————————T—————————————————————————————————————————————T—————¬
   |Номер строки|             Содержание строки               |Сумма|
   +————————————+—————————————————————————————————————————————+—————+
   |3.1.        |а) увеличение налогооблагаемой прибыли при   | 700 |
   |            |реализации, обмене и безвозмездной передаче  |     |
   |            |продукции (работ, услуг) по рыночной цене не |     |
   |            |выше фактической себестоимости (в соответ—   |     |
   |            |ствии с п.2.5 Инструкции — разница между ры— |     |
   |            |ночной ценой и фактической ценой реализа—    |     |
   |            |ции) — действует до 04.08.1998 включительно  |     |
   +————————————+—————————————————————————————————————————————+—————+
   |            |б) увеличение налогооблагаемой прибыли при   | 700 |
   |            |реализации, обмене и безвозмездной передаче  |     |
   |            |продукции (работ, услуг) по цене не выше фак—|     |
   |            |тической себестоимости в случаях, когда ры—  |     |
   |            |ночная цена на аналогичную продукцию (работы,|     |
   |            |услуги) выше цены фактической реализации (в  |     |
   |            |соответствии с п.2.5 Инструкции — разница    |     |
   |            |между рыночной ценой и фактической ценой реа—|     |
   |            |лизации) — действует с 05.08.1998            |     |
   L————————————+—————————————————————————————————————————————+——————
   

II. Рыночная цена ниже фактической себестоимости, но выше цены реализации

До 5 августа 1998 г. учет для целей налогообложения рыночной цены должен был осуществляться лишь в том случае, если рыночные цены на продукцию не были ниже фактической себестоимости продукции данного предприятия, что следует из абз.2 п.5 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Если же сложившиеся рыночные цены оказывались ниже фактической себестоимости, для целей налогообложения принималась фактическая цена реализации продукции.

Графически ситуация выглядит следующим образом:

До 5 августа 1998 г. После 5 августа 1998 г.

     
               ————————¬                         ————————¬  
       ————————+   ФС  |                 —TTT——TT+   ФС  |
       |   РЦ  |       +TTT——TT¬         ||||РЦ|||       +———————¬
       |       |       ||||ЦР|||         |||||||||       |   ЦР  |
       |       |       |||||||||         |||||||||       |       |
       |       |       |||||||||         |||||||||       |       |  
   ————+———————+———————+++++++++—————————+++++++++———————+———————+——
   

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |          Показатель          |       Значение показателя       |
   |                              +————————————————T————————————————+
   |                              |  до 05.08.1998 |после 05.08.1998|
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость про—|      1000      |      1000      |
   |дукции                        |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Рыночная цена на аналогичную  |       900      |       900      |
   |продукцию                     |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Цена реализации продукции     |       800      |       800      |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Финансовый результат от реали—|      —200      |      —200      |
   |зации продукции               |                |                |
   |(стр. 3 — стр. 1)             |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Сумма корректировки финансово—|                |900 — 800 = 100 |
   |го результата для целей нало— |                |                |
   |гообложения                   |                |                |
   L——————————————————————————————+————————————————+—————————————————
   

При этом в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", будет указано:

     
   —————————————T—————————————————————————————————————————————T—————¬
   |Номер строки|             Содержание строки               |Сумма|
   +————————————+—————————————————————————————————————————————+—————+
   |3.1.        |а) увеличение налогооблагаемой прибыли при   |  —  |
   |            |реализации, обмене и безвозмездной передаче  |     |
   |            |продукции (работ, услуг) по рыночной цене не |     |
   |            |выше фактической себестоимости (в соответ—   |     |
   |            |ствии с п.2.5 Инструкции — разница между ры— |     |
   |            |ночной ценой и фактической ценой реализа—    |     |
   |            |ции) — действует до 04.08.1998 включительно  |     |
   +————————————+—————————————————————————————————————————————+—————+
   |            |б) увеличение налогооблагаемой прибыли при   | 100 |
   |            |реализации, обмене и безвозмездной передаче  |     |
   |            |продукции (работ, услуг) по цене не выше фак—|     |
   |            |тической себестоимости в случаях, когда ры—  |     |
   |            |ночная цена на аналогичную продукцию (работы,|     |
   |            |услуги) выше цены фактической реализации (в  |     |
   |            |соответствии с п.2.5 Инструкции — разница    |     |
   |            |между рыночной ценой и фактической ценой реа—|     |
   |            |лизации) — действует с 05.08.1998            |     |
   L————————————+—————————————————————————————————————————————+——————
   

Как видно из первых двух примеров, показатель "рыночная цена на продукцию" становится важнейшим элементом расчета налогооблагаемой базы. Не располагая достоверной информацией о рыночной цене на продукцию, предприятие не сможет правильно исчислить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

III. Рыночная цена ниже фактической себестоимости и ниже цены реализации

Графически ситуация выглядит следующим образом:

До 5 августа 1998 г. После 5 августа 1998 г.

     
               ————————¬                         ————————¬
               |   ФС  +TTT——TT¬                 |   ФС  +TTT——TT¬  
       ————————+       ||||ЦР|||         ————————+       ||||ЦР|||
       |   РЦ  |       |||||||||         |   РЦ  |       |||||||||
       |       |       |||||||||         |       |       |||||||||
       |       |       |||||||||         |       |       |||||||||  
   ————+———————+———————+++++++++—————————+———————+———————+++++++++——
   

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |          Показатель          |       Значение показателя       |
   |                              +————————————————T————————————————+
   |                              |  до 05.08.1998 |после 05.08.1998|
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость про—|      1000      |      1000      |
   |дукции                        |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Рыночная цена на аналогичную  |       700      |       700      |
   |продукцию                     |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Цена реализации продукции     |       800      |       800      |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Финансовый результат от реали—|      —200      |      —200      |
   |зации продукции               |                |                |
   |(стр. 3 — стр. 1)             |                |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Сумма корректировки финансово—|        —       |        —       |
   |го результата для целей нало— |                |                |
   |гообложения                   |                |                |
   L——————————————————————————————+————————————————+—————————————————
   

Таким образом, корректировка налогооблагаемой прибыли не производится. Строка 3.1 Справки прочеркивается.

Перечень источников информации для подтверждения рыночных цен впервые представлен в новой редакции Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также в Инструкции от 10.08.1995 N 37 в редакции Приказа Госналогслужбы России от 25.08.1998 N БФ-3-02/210.

В качестве источников информации могут быть использованы:

- официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию;

- официальные источники информации о биржевых котировках;

- информационная база органов государственной власти;

- информационная база органов местного самоуправления;

- информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками.

Попытка получить информацию о рыночных ценах на продукцию предприятия, о котором идет речь в письме читателя, в одном из таких источников (Государственном комитете по ценовой политике) не увенчалась успехом.

На наш взгляд, аналогичные запросы предприятию следует представить в перечисленные в законе органы - государственной власти и местного самоуправления. Следует также получить (приобрести) публикуемые товарными биржами котировки, причем даже в том случае, если выпускаемая предприятием продукция не продается на бирже. Периодические печатные издания типа "Рынок" или "Оптовик", распространяемые на территории Нижегородской области, могут служить в качестве источников информации о ценах на определенные виды продукции.

Для целей налогообложения прибыли принимаются сложившиеся рыночные цены (сложившиеся в данном регионе на момент исполнения сделки). Под регионом следует понимать сферу обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей территории.

Вероятнее всего, что цены на изделия ОАО "Заря", являющиеся запасными частями к автомобилям ГАЗ, в официальных источниках информации будут либо отсутствовать (изделия производятся только этим предприятием), либо указанные в них цены будут более высокими, чем отпускные цены на изделия предприятия, отгружаемые непосредственно Горьковскому автозаводу. В указанных источниках цены указываются для организаций - посредников, а зачастую и для предприятий розничной торговли. В такие цены уже включена прибыль указанных организаций.

На наш взгляд, данное определение рыночных цен не вполне соответствует тому положению, которое занимает на рынке продукция предприятия, которое, как следует из письма, является единственным в стране производителем 6 видов деталей для автомобилей Горьковского автозавода. Таким образом, у основного покупателя деталей отсутствует экономическая возможность приобрести необходимые ему детали у другого поставщика.

В данном случае вести речь о рыночных ценах не совсем правильно. Оба предприятия были связаны между собой на уровне поставщик - покупатель не в период рыночной экономики, а еще в период плановой экономики. И в настоящее время этот порядок остался для двух предприятий неизменным.

Поэтому основной интерес для предприятия (после получения сведений о рыночных ценах (или их отсутствии) из других источников) представляет вариант ознакомления налоговой службы с рыночными ценами на продукцию предприятия. Последним из перечисленных в законе источников информации о рыночных ценах является информация, предоставляемая налоговым органам самими налогоплательщиками.

Можно посоветовать предприятию "действовать на опережение" - не дожидаясь очередной или внеочередной проверки со стороны налоговых органов, предоставлять информацию о ценах на продукцию, которые предприятие считает рыночными исходя из своей экономической деятельности, в налоговую инспекцию по месту постановки предприятия на учет.

В качестве такого источника может служить протокол согласования отпускной цены на продукцию, подписанный сторонами (ОАО "Заря" и Горьковским автомобильным заводом) в соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Приказом Министерства экономики РФ от 06.12.1995 N СИ-484/7-982.

Нами рассмотрены особенности исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, однако в случаях реализации продукции по ценам, не превышающим фактической себестоимости, возникает база для обложения НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог, а также налогом на реализацию горюче - смазочных материалов (для плательщиков этого налога). Следует отметить, что изменения, аналогичные налогу на прибыль, при исчислении налогооблагаемой базы в случаях реализации продукции по ценам не выше себестоимости, не были внесены в законы о налогах на добавленную стоимость и налогах, поступающих в дорожные фонды.

Однако специальные методы расчета выручки для налогообложения налогами на пользователей автомобильных дорог и на реализацию ГСМ стали предметом дела N ГКПИ 98-393, рассматривавшегося Верховным Судом РФ 14 октября 1998 г.

При принятии решения Суд исходил из того, что Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", согласно которому объектом обложения налогом на реализацию ГСМ и налогом на пользователей автодорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг), не предусматривает какого-либо увеличения этого показателя в случае реализации по ценам ниже себестоимости. Следовательно, введя в Инструкцию положения, не предусмотренные соответствующим Законом, Госналогслужба превысила свои полномочия.

В результате Суд признал незаконными и недействительными с момента принятия абз.4, 8 п.2, абз.1, 2 п.3, а также абз.1, 5, 6 п.17 Инструкции, содержащие соответствующие положения.

Кроме того, в соответствии со ст.2 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 1999 г. отменяется п.5 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Именно этим пунктом установлен порядок исчисления налогооблагаемой базы в случаях реализации продукции по ценам, не превышающим фактической себестоимости.

Это означает, что у предприятий Российской Федерации с 1 января 1999 г. не будет обязанности перед государством платить налог на прибыль с фактически полученного убытка.

Л.В.Сотникова

Доцент ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.12.1998

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——