"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ:

ВЗАИМООТНОШЕНИЯ МЕЖДУ ГОСУДАРСТВОМ

И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 12, 1998)

Налоговый контроль

До принятия части первой Налогового кодекса (НК) законодательство по налоговому контролю состояло из отдельных нормативных актов, регулирующих данный вопрос, зачастую неизвестных налогоплательщикам, поэтому говорить о взаимопонимании между налоговым органом и налогоплательщиком в ходе проведения, например, документальной налоговой проверки можно было с большим трудом. Главное достоинство части первой НК заключается в том, что здесь детально регламентируются все основные процедуры налогового контроля, которые должны будут выполнять как налогоплательщики, так и налоговые органы. Конечно, всегда, "как опыт учит нас", есть опасения, что налоговыми органами будут разработаны инструкции, разъясняющие и дополняющие положения Кодекса. Однако Кодекс поставил ограничения на пути такого "нормотворчества" налоговых органов. Как следует из содержания ст.4, органы исполнительной власти могут издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и при этом они не вправе изменять и дополнять налоговое законодательство.

Налоговому контролю посвящена гл.14 НК. Рассмотрим основные ее положения, обращая внимание на нововведения, внесенные Кодексом, в сравнении с ранее действовавшим законодательством.

Компетенция налоговых органов

по осуществлению налогового контроля

В соответствии со ст.82 НК налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогоплательщиками и иными обязанными лицами законодательства о налогах и сборах посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК. Все действия налоговых органов по проведению налогового контроля должны осуществляться в пределах их полномочий, установленных гл.14 НК.

Статья 82 НК к основным формам налогового контроля относит:

1) учет налогоплательщиков и объектов налогообложения;

2) налоговые проверки;

3) осмотр помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или используемые для извлечения дохода (прибыли).

Статьей 32 НК на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Необходимо подчеркнуть, что ст.36 НК впервые установлено, что органы налоговой полиции, являющиеся правоохранительными органами, вправе участвовать в проведении налоговых проверок только по запросу налоговых органов. Учитывая эту статью, очевидно, Федеральный закон от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" будет применяться в части, не противоречащей данной статье НК.

Правила учета организаций и физических лиц

в качестве налогоплательщиков

Согласно ст.83 "Учет налогоплательщиков" постановка налогоплательщика на учет осуществляется исходя из факта признания его налогоплательщиком и не связывается с конкретными обстоятельствами, порождающими у него возникновение налогового обязательства по тому или иному налогу и обязанность исполнить это обязательство.

НК называет следующие условия, при которых у налогоплательщиков возникает обязанность по постановке на налоговый учет:

создание организации (в том числе реорганизация существующего юридического лица);

создание организацией филиалов и представительств;

приобретение организацией и физическими лицами недвижимого имущества и транспортных средств.

Организация обязана встать на учет в территориальном подразделении Госналогслужбы России, расположенном по месту нахождения организации, а физические лица - по месту жительства. При приобретении недвижимого имущества или транспортных средств учет организаций и физических лиц осуществляется налоговыми органами, расположенными по месту нахождения этого имущества. Разумеется, если организация или физическое лицо приобретают имущество в месте, где они уже состоят на налоговом учете, дополнительной постановки на учет не требуется.

Статья 84 НК определяет, что документом, подтверждающим факт постановки на налоговый учет, является свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. В случаях, установленных законом, предъявление свидетельства является условием осуществления налогоплательщиком гражданских прав. В частности, с предъявлением свидетельства о постановке на налоговый учет ст.86 НК связывает возможность открытия банковского счета организациям, индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам, а следовательно, и возможность осуществления ими предпринимательской деятельности или соответствующей лицензируемой деятельности. Как установлено Федеральным законом от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", предъявление свидетельства о постановке на налоговый учет является обязательным при получении разрешений на право занятия любым из лицензируемых видов деятельности.

Статья 85 НК регулирует взаимодействие налоговых органов с другими государственными органами, органами местного самоуправления, учреждениями и лицами, осуществляющими нотариальные действия в целях осуществления учета налогоплательщиков и контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогоплательщиками налогов и сборов в бюджеты различных уровней. На основе информации, поступающей от перечисленных выше организаций, налоговые органы осуществляют проверку сведений, представленных налогоплательщиками при постановке на налоговый учет и уплате налогов.

Таким образом, НК создает механизм своевременного поступления в налоговые органы информации, необходимой для осуществления налогового контроля, по двум независимым источникам. Первый источник информации о предприятиях и предпринимателях должен обеспечиваться теми государственными органами, на которые возложена обязанность осуществлять такую регистрацию, выдавать лицензии или иным образом учитывать подобные обстоятельства и вести соответствующие реестры. Второй источник информации поступает непосредственно от организаций и физических лиц, которые обращаются в налоговые органы с заявлениями о постановке на учет. В результате налоговый орган получает возможность сопоставлять полученную информацию для осуществления налогового контроля.

Статья 86 НК устанавливает обязанность банка при заключении договора банковского счета, предусматривающего открытие клиенту расчетного (текущего) или иного счета в банке, требовать от клиента предъявление свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Виды налоговых проверок

Как показывает аудиторская практика, не только результат налоговой проверки, но и сам ход ее проведения потенциально являются, если можно так выразиться, конфликтными, поэтому в НК законодательно регламентируются все общие процедурные моменты, связанные с проведением налоговой проверки, оформлением ее выводов и результатов, возможностью оспорить эти выводы и результаты, а также с разрешением споров и обжалованием результатов действий участников налоговой проверки.

В соответствии со ст.87 НК все налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. Такая классификация отличается от ранее действовавшей.

В частности, раньше под камеральной понималась проверка, осуществляемая непосредственно в налоговых органах в присутствии налогоплательщика или его законного представителя и сводившаяся фактически к проверке правильности заполнения налоговой декларации или других отчетных документов. При этом исходные цифры налоговым органом не проверялись, а рассматривался арифметический расчет уже имеющихся цифровых данных.

Налоговым кодексом теперь такие действия налоговой проверкой не признаются. Как установлено ст.88 НК, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. То есть теперь налоговый орган может сравнить исходные данные, представленные налогоплательщиком, в том числе и на основании документов, полученных самостоятельно.

Выездная налоговая проверка, как следует из ст.89 НК, проводится по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения или источника объекта налогообложения и включает в себя проверку документов, находящихся в распоряжении налогоплательщика, проведение инвентаризации имущества налогоплательщика и осмотр (обследование) помещений и территорий. До принятия НК такая проверка рассматривалась как документальная проверка соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах.

Часть 2 ст.87 упоминает также встречную проверку, которая является составной частью соответственно камеральной или выездной налоговой проверки. Суть встречной проверки заключается в сопоставлении данных о деятельности налогоплательщика, осуществляемой им с другими лицами, с данными, отраженными в документах самого проверяемого налогоплательщика, с целью оценить их достоверность. Для проведения встречной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогового агента, банка, контрагентов налогоплательщика и иных лиц документы (договоры, счета - фактуры и т.д.) о деятельности проверяемого налогоплательщика, относящиеся к предмету соответствующей проверки.

Статья 87 НК содержит общее правило о запрете проведения налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. При этом предусмотрено, что повторная проверка может проводиться только в двух случаях:

1) при реорганизации или ликвидации организации - налогоплательщика;

2) в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В этом случае, как предписывает НК, проверка будет проведена, если имеются причины для признания выводов, сделанных нижестоящим налоговым органом, необоснованными или сомнения в их правильности, в том числе в случае представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки или обжалования им акта налоговой проверки.

Круг налогоплательщиков, к которым применяется выездная налоговая проверка, ограничивается организациями и индивидуальными предпринимателями. В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, проведение выездной налоговой проверки не предусматривается. В круг лиц, подлежащих налоговым проверкам, включены также и налоговые агенты. Данный вывод следует из ст.101 НК, касающейся вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки и распространяющейся на налоговых агентов.

Период деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен налоговой проверкой, равен трем годам, предшествующим году проведения проверки. Это связано с установленным ст.113 НК порядком исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Камеральная налоговая проверка

Как следует из содержания ст.88 НК, камеральная налоговая проверка является формой текущего (повседневного) контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, а также соблюдением порядка перечисления налогов в бюджеты разного уровня. При этом осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной налогоплательщиком или налоговым агентом, по установленным формам (налоговые декларации, расчеты по налогам, справки об авансовых платежах, отчеты об итоговых суммах доходов физических лиц и удержанного с них подоходного налога), а также контроль за правомерностью использования налоговых льгот. В представленной налогоплательщиком отчетности проверяется правильность содержащихся в ней расчетов (арифметическая проверка), соблюдение установленных правил составления (заполнения) форм отчетности (формальная проверка), а также сроков представления отчетности и уплаты налогов. Налогоплательщик или налоговый агент обязан давать объяснения, представлять дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления налога. Мы считаем, что налоговый орган не вправе истребовать документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика или налогового агента и необходимые ему для ведения финансово - хозяйственной деятельности (первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, регистры бухгалтерского учета, договоры, правоустанавливающие и иные документы). Такие документы, как следует из содержания ст.89 НК, проверяются в ходе выездной налоговой проверки. Срок проведения камеральной налоговой проверки составляет два месяца. Начало камеральной налоговой проверки определяется датой представления налогоплательщиком или налоговым агентом налоговой декларации и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты того или иного налога. Не требуется решения руководителя налогового органа о проведении камеральной проверки. Результаты камеральной налоговой проверки не оформляются актом налоговой проверки. На основании материалов налоговой проверки, отраженных в докладной (служебной записке) проверяющего, руководитель налогового органа или его заместитель решают вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и предъявления требований об уплате недоимки и пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка, как следует из ст.89 НК, проводится по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения или источника объекта налогообложения. Выездная налоговая проверка отличается от камеральной тем, что для ее проведения требуется специальное решение руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором должны быть зафиксированы следующие положения: указание на налогоплательщика; предмет проверки; должностные лица налогового органа, уполномоченные на ее проведение.

Объектом выездной налоговой проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и относящиеся к его деятельности, а также предметы, помещения и территории, с использованием которых связана деятельность налогоплательщика. При этом важно подчеркнуть, что состав документов, которые могут быть истребованы у проверяемого налогоплательщика, а также перечень предметов, помещений и территорий, которые могут быть подвергнуты осмотру (обследованию), ограничивается предметом проверки, определенным в решении о ее проведении.

Статья 89 НК предусматривает правила, существенно отличающиеся от ранее действовавших. В частности, в течение календарного года налоговые органы вправе (но не обязаны) провести одну выездную налоговую проверку налогоплательщика. Однако данные ограничения не распространяются на выездные налоговые проверки, которые проводятся в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика, а также в случае проведения проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку.

Максимальный срок проведения выездной налоговой проверки - два месяца. Однако по решению вышестоящего налогового органа данный срок может быть увеличен до трех месяцев. Статья 89 НК не определяет дату начала и дату окончания проверки. На практике налоговые органы, руководствуясь своими внутренними (для служебного пользования) документами, датой начала проверки признают дату предъявления руководителю организации или индивидуальному предпринимателю решения о проведении проверки, а датой окончания проверки - дату подписания акта налоговой проверки проверяющими из налогового органа.

Налоговый кодекс устанавливает право налогового органа проводить инвентаризацию имущества проверяемого налогоплательщика. Как предусмотрено п.1 ст.31 НК, порядок проведения инвентаризации должен быть разработан и утвержден Минфином России и Госналогслужбой России.

Статья 91 НК определяет право должностных лиц налоговых органов на доступ в помещение и на территорию налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки на основании постановления (решения) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Статья 92 НК посвящена такому праву налогового органа, как осмотр помещений и территорий, а также предметов и документов налогоплательщика. Объектом осмотра могут являться производственные, складские и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения. Для проведения осмотра не требуется каких-либо специально оформленных разрешений. Осмотр осуществляется, когда это необходимо для проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, и выяснения других существенных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач, определяемых предметом проверки. В частности, осмотр документов или предметов может осуществляться для отбора соответствующих объектов в целях проведения их выемки в соответствии со ст.94 НК. Осмотр производится в присутствии понятых. О производстве осмотра составляется протокол.

Важным моментом в ходе проведения выездной налоговой проверки является истребование документов. Как следует из содержания ст.93 НК, состав документов, которые могут быть истребованы, определяется предметом налоговой проверки. Например, в случае проведения камеральной налоговой проверки истребуются документы налоговой отчетности по установленным формам, а также дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При проведении выездной налоговой проверки могут быть истребованы любые документы, исследование которых необходимо при рассмотрении вопросов, определенных решением о проведении налоговой проверки соответствующего налогоплательщика или налогового агента. При проведении встречной проверки могут быть истребованы документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика или налогового агента, у контрагентов проверяемых лиц, налоговых агентов, банков и других лиц, которые располагают такими документами. Налогоплательщик обязан в пятидневный срок представить документы по запросу налогового органа. Представляется, что указанный запрос должен быть сформулирован налоговым органом в письменном виде и передан налогоплательщику под расписку. Также следует подчеркнуть, что налогоплательщик вправе представить копии документов с оттиском печати (для юридического лица).

В случае отказа налогоплательщика представить затребованные документы налоговый орган имеет право произвести их выемку (изъятие) в соответствии со ст.94 НК. Основанием для проведения выемки является постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, утвержденное руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем. Такое постановление должно быть мотивированным, т.е. в нем должны быть указаны причины, по которым производится выемка соответствующих документов (отказ предоставить запрошенные документы; воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа в помещения или на территории, где находятся документы или предметы, необходимые для проведения проверки, и т.п.). В постановлении должен содержаться перечень документов и предметов, подлежащих выемке. Состав изымаемых документов определяется предметом налоговой проверки. Выемка должна производиться в дневное время в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка. В предусмотренных случаях может быть произведена принудительная выемка документов. Изъятию подлежат подлинники документов, свидетельствующих о совершенном налоговом правонарушении, во избежание их уничтожения, сокрытия или подделки; во всех остальных случаях налоговые органы вправе требовать только заверенные копии документов. О производстве выемки составляется протокол. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в прилагаемых к протоколу описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

Статьей 100 НК предусмотрено обязательное составление акта налоговой проверки по результатам выездной налоговой проверки. На основании выводов акта руководитель налогового органа принимает решение в отношении проверенного налогоплательщика. Если в ходе проверки деятельности налогоплательщика не выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговыми органами составляется справка о проведенной налоговой проверке.

Как свидетельствует аудиторская и арбитражная практика, налогоплательщики часто пытаются обжаловать акт проверки, в связи с этим необходимо указать на следующее. Акт налоговой проверки выражает мнение проверяющих лиц относительно квалификации обстоятельств, выявленных в ходе проверки, применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности, взыскания недоимки и пени, а также необходимости устранения имеющихся нарушений.

Акт выездной налоговой проверки, подписанный проверяющими, должен быть вручен налогоплательщику. Факт вручения акта имеет важные юридические последствия как для налогоплательщика, так и для налогового органа. В частности, до тех пор, пока акт налоговой проверки не вручен налогоплательщику, последний вправе в соответствии с абз.2 п.4 данной статьи считать, что состоявшаяся проверка нарушений не обнаружила.

Поэтому если акт налоговой проверки не составлен надлежащим образом и не вручен налогоплательщику, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, принятое налоговым органом по результатам налоговой проверки, должно рассматриваться как незаконное.

Статья устанавливает следующие правила, касающиеся подписания и вручения акта налоговой проверки:

акт выездной налоговой проверки, подписанный проверяющими, предъявляется для подписания руководителю организации - налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю. Следует отметить, что на практике некоторые налогоплательщики считают, что отказ подписать акт лишает этот документ правовой силы. Однако такое мнение является ошибочным, поскольку факт подписания налогоплательщиком акта означает только то, что акт вручен налогоплательщику и не рассматривается в качестве выражения согласия налогоплательщика с содержанием акта;

налогоплательщик вправе отказаться от подписания акта. В таком случае налоговый орган, сделав запись в акте об отказе, обязан передать акт налогоплательщику под расписку о его получении, направить его по почте заказным письмом или передать акт иным способом с обязательной отметкой о дате его получения;

в том случае, если налогоплательщик уклоняется от получения акта налоговой проверки, проверяющими налогового органа составляется соответствующий акт, дата составления которого признается датой вручения акта налоговой проверки.

Важным моментом, на который следует обратить внимание, является новая регламентация порядка представления налогоплательщиком возражений по акту проверки. Как предусмотрено п.5 ст.100 НК, налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Статья определяет также новый порядок рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Акт налоговой проверки рассматривается в совокупности с другими документами, полученными или составленными в ходе проверки. Здесь имеются в виду документы, изъятые у налогоплательщика, заключения экспертов, протоколы осмотра помещений и территорий налогоплательщика, показания свидетелей и др., а также возражения налогоплательщика по акту проверки, документы, подтверждающие эти возражения, и другие материалы, представленные налогоплательщиком.

При этом налогоплательщик, представивший свои объяснения или возражения по акту налоговой проверки, должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов и вправе участвовать в процедуре рассмотрения. Неизвещение налогоплательщика может служить основанием для обжалования решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения, и его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 2, 1999)

Подписано в печать Л.А.Голомазова

15.12.1998 Ассистент менеджера

по правовым вопросам

отдела методологии

ЗАО "КПМГ"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——