"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

РАСЧЕТ СТОИМОСТИ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

Организация и расчет стоимости аудиторских услуг специалистов - один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы.

В аудите сложились традиционные правила оплаты. Клиент оплачивает время аудитора на выполнение аудиторских процедур сбора и интерпретацию доказательств достоверности финансовой отчетности.

На практике аудиторская фирма продает время своих специалистов по определенной (оговоренной) цене за час, день или период. Долгое время эта международная практика не применялась на российском рынке.

В этой ситуации аудиторским фирмам приходится оперировать тремя факторами:

временем, затраченным на проект (выполнение процедур аудита);

стоимостью часа (дня) специалиста - аудитора;

конкурентной стоимостью всей аудиторской работы (ценой контракта).

При этом последний фактор регулирует два первых. Например, при контрактной конкурентной цене 10 000 долл. и установленной почасовой ставке 50 долл. аудиторская фирма должна уложиться в 200 ч работы. Если на предконтрактном планировании ясно, что специалисты фирмы не в состоянии уложиться в это время, то принимаются следующие решения (предложение клиенту увеличить цену контракта считается неприемлемым).

Проект планируется на определенное количество часов (например, 300 ч). Почасовая ставка остается неизменной - 50 долл. Разница за лишнее отработанное время оформляется как скидка клиенту:

300 ч - 200 ч = 100 ч

100 ч х 50 долл. = 5000 долл.

Скидка проводится во внутреннем учете фирмы как неполученный доход (упущенная выгода).

Это используется в единичных случаях, когда проект действительно сложен, специалисты высокопрофессиональны, а клиент важен для фирмы.

Во втором случае снижается до приемлемой почасовая ставка:

10 000 долл. : 300 = 33,33 долл.

Случаи пересмотра ценовой политики встречаются в основном в следующих ситуациях:

специалисты фирмы не обладают высокой подготовкой, чтобы укладываться в оптимальное время по ставкам, установленным фирмой, поэтому приходится неоднократно делать скидки клиентам;

контрактные цены на аудит недостаточно высоки, чтобы обеспечить качественную работу аудиторов при установленной ценовой политике почасовой ставки (особенности покупательной способности услуг отрасли, региона и т.п.);

имидж фирмы не слишком высок, чтобы применять почасовые ставки, установленные фирмами - конкурентами;

в период экономического спада в стране, регионе, отрасли разумно пересмотреть ценовую политику в целом.

При точном и добросовестном выполнении аудиторских стандартов и хорошо поставленной технологии аудиторской работы время, затраченное на определенное предприятие, можно зафиксировать как условно - постоянное.

К факторам, влияющим на объем временных затрат проведения аудита на определенном предприятии, относятся:

отрасль бизнеса клиента;

размер предприятия;

уровень внутреннего контроля предприятия;

количество проверок на предприятии, выполненных фирмой.

В отношении последнего фактора опыт показывает, что на первую проверку уходит больше времени, чем на последующую. Это объясняется тем, что аудитор тратит дополнительное время на изучение бизнеса клиента и проявляет большую осторожность при изучении документов. Причем для повышения шансов получения нового заказа аудитор, как правило, не может назначить клиенту высокую цену. В этом случае фирма в первый год аудита обязательно фиксирует скидку клиенту, которая компенсируется в следующие годы аудита.

Таким образом, доходность аудиторской фирмы обеспечивается за счет интенсивности и эффективности работы аудиторов и их количества.

Специалисты аудиторской фирмы в течение года используют не привязанное к договорам (проектам) время, которое необходимо затратить на ведение работ, обеспечивающих требования управления и развития аудиторской деятельности.

К временным затратам такого рода относятся:

затраты на управление фирмой (ЗУ);

затраты на администрирование проектов (ЗАП);

маркетинговые работы (МР);

работы по контролю качества (КК);

обучение специалистов (ОС);

НИОКР.

Структура не привязанных к проектам временных затрат специалистов фирмы представлена в табл. 1.

Таблица 1

в % от общего рабочего времени

     
   ———————————————————————T————T—————T————T————T————T———————T———————¬
   |       Должность      | ЗУ | ЗАП | МР | КК | ОС | НИОКР | Итого |
   +——————————————————————+————+—————+————+————+————+———————+———————+
   |Ст. партнер           | 25 |  —  | 20 |  — |  5 |   5   |   55  |
   +——————————————————————+————+—————+————+————+————+———————+———————+
   |Партнер               |  — |  5  |  5 | 20 | 10 |  15   |   45  |
   +——————————————————————+————+—————+————+————+————+———————+———————+
   |Менеджер              |  — | 20  |  5 |  5 | 10 |   —   |   40  |
   +——————————————————————+————+—————+————+————+————+———————+———————+
   |Аудитор               |  — |  —  |  — |  5 | 10 |   5   |   20  |
   +——————————————————————+————+—————+————+————+————+———————+———————+
   |Ассистент             |  — |  —  |  — |  — | 15 |   —   |   15  |
   L——————————————————————+————+—————+————+————+————+———————+————————
   

Приведенная структура является примерной и не может быть использована как справочный материал.

Чтобы установить удельный вес не привязанных к проектам временных затрат, следует измерить в течение определенного периода составляющие затрат.

Такие виды затрат, как администрирование проектов, контроль качества конкретного проекта часто привязываются к проекту и непосредственно оплачиваются клиентом.

Исходя из табл. 1 можно определить нормы продажи часов клиентам специалистами разного уровня (%): старший партнер - 45, партнер - 55, менеджер - 60, аудитор - 80, помощник - 85.

Таким образом, чем выше должность, тем меньше продается часов клиенту и тем выше стоимость часа специалиста.

Норму или уровень продажи часов клиентам часто называют уровнем продуктивности или уровнем занятости.

Фирма устанавливает почасовую ставку специалистов различной квалификации исходя из уровня продуктивности или заработной платы специалистов.

Используя уровень продуктивности, можно выйти на эффективный уровень почасовой ставки.

Допустим, фирма принимает следующую ценовую политику (долл. в час): старший партнер - 100, партнер - 80, менеджер - 70, аудитор - 50, помощник - 20.

В этом случае эффективный уровень ставки составит (долл.): старший партнер - 100 х 0,45 = 45; партнер - 80 х 0,55 = 44; менеджер - 70 х 0,6 = 42; аудитор - 50 х 0,8 = 40; помощник - 20 х 0,85 = 17.

Для планирования деятельности фирмы важно иметь показатель средней эффективной ставки предложения клиенту. Из предыдущего расчета можно вывести среднюю эффективную ставку для фирмы из 12 специалистов (долл.): старший партнер - 45, партнер - 44, менеджер (2) - 42, аудитор (4) - 40, средняя эффективная ставка - 33,4.

Используя данные предыдущих расчетов, можно построить таблицу предельной плановой доходности отдельных категорий специалистов и фирмы в целом (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————T———————————T———————T———————T————————T———————T———————————¬
   |Коли—  | Должность |Коли—  |Почасо—|Коэффи— |Доход— |Общая до—  |
   |чество |           |чество |вая    |циент   |ность  |ходность   |
   |специа—|           |рабочих|ставка,|продук— |специа—|группы спе—|
   |листов |           |часов  |долл.  |тивности|листа, |циалистов, |
   |       |           |в году |       |        |долл.  |долл.      |
   +———————+———————————+———————+———————+————————+———————+———————————+
   |   1   |Ст. партнер|  1832 |  100  |  0,45  | 82 440|   82 440  |
   +———————+———————————+———————+———————+————————+———————+———————————+
   |   1   |Партнер    |  1832 |   80  |  0,55  | 80 608|   80 608  |
   +———————+———————————+———————+———————+————————+———————+———————————+
   |   2   |Менеджер   |  3664 |   70  |  0,60  | 76 944|  153 888  |
   +———————+———————————+———————+———————+————————+———————+———————————+
   |   4   |Аудитор    |  7328 |   50  |  0,80  | 73 280|  293 120  |
   +———————+———————————+———————+———————+————————+———————+———————————+
   |   4   |Помощник   |  7328 |   20  |  0,85  | 31 144|  124 576  |
   +———————+———————————+———————+———————+————————+———————+———————————+
   |       |Итого      |       |       |        |       |  734 632  |
   L———————+———————————+———————+———————+————————+———————+————————————
   

Можно рассчитать доходность фирмы, используя среднюю эффективную ставку:

12 х 33,4 х 1832 = 734 266 долл.

Для планирования работ уровень допуска составляет менее одного процента.

В табл. 2 рассчитан идеальный случай доходности фирмы, т.е. предполагается, что фирма работает ровно, без сезонных спадов, без компромиссов с клиентами по ценовой политике и без непланируемых потерь времени.

На практике таких идеальных случаев не бывает. Любой аудиторской фирме присущи:

компромиссные решения с клиентом по ценовой политике;

сезонность бизнеса;

непланируемые потери времени вне контроля фирмы.

Компромиссные решения по ценовой политике. Не рассматривая возможность пересмотра почасовых ставок специалистов в случаях компромиссных решений, фирма делает скидки клиенту, тем самым понижая плановую доходность.

Допустим, изучив предыдущие контракты с клиентами, фирма убедилась, что она недополучила за год гонораров на сумму 110 192 долл., т.е. по отчетам времени, отработанного у клиентов, по принятым ставкам было оплачено 85%.

Эта ситуация при приведении к единице именуется как коэффициент покрытия. В данном случае коэффициент покрытия равен 0,85. В аудиторской практике наилучшим значением коэффициента покрытия является 0,95, так как всегда найдутся причины делать скидки клиентам, даже в рекламных целях или с целью расширения базы клиентов.

При уровне коэффициента 0,6 следует внимательно изучить собственную технологию, свою долю рынка или пересмотреть ценовую политику фирмы.

Коэффициент покрытия рассчитывается по каждому контракту отдельно, затем определяется средний по фирме. Иногда полезно проводить анализ покрытия по отраслям бизнеса клиентов или видам услуг фирмы.

Анализ коэффициента покрытия по отраслям бизнеса клиентов показывает платежеспособность отрасли в целом, а также определяет конкурентоспособность в этой области.

Анализ по видам услуг фирмы отражает уровень полезности услуг и их конкурентоспособность.

Сезонность аудиторских услуг. Она продиктована тем, что аудиторское заключение готовится для клиента один раз в год. Уже стало устоявшейся практикой, что аудиторы разбивают годовую работу у клиента на несколько этапов (аудит финансовой отчетности за 9 месяцев и аудит за год).

Несмотря на этот технологический прием, чистой специализацией на аудиторских услугах добиться круглогодичной занятости аудиторов очень сложно. Аудиторы стараются заполнить свободное время другими услугами (консультации, налоговое планирование и т.п.).

На I и IV кварталы приходится подъем занятости, а на II и III - спад.

Планируя уровень продуктивности, фирма учитывает сезонность аудиторских услуг исходя из планов аудита, состава клиентов, графика отпусков. Основная задача аудиторской фирмы - снижение перепадов занятости методом дробления аудиторской работы и заполнение свободного времени периферийными услугами.

Основным управленческим инструментом является календарный план - график, который подвергается частым корректировкам (не реже одного раза в квартал). На периферийные услуги (консалтинг) планируются не клиенты, а часы.

В мировой практике планирование идет на 2 - 6 недель вперед по консультационным работам, не превышающим один месяц. Поэтому в календарном плане - графике планируют конкретных клиентов на 2 - 6 недель вперед, а на остальное время - часы, которые необходимо продать по норме.

Поиск, подготовка и планирование клиентов входят в обязанности партнеров и менеджеров фирмы, и от их личного опыта зависят перепады в сезонности и занятости персонала.

Непланируемые потери времени вне контроля фирмы. Они возникают в основном в следующих случаях (без учета макроэкономических проблем):

смены клиентом аудитора по корпоративным причинам;

изменения в законодательстве;

усиления конкуренции на рынке аудиторских услуг (при получении новых клиентов).

Смена клиентом аудитора по корпоративным причинам - довольно распространенное явление. Клиентами аудиторских фирм являются открытые акционерные общества, структура акционеров которых подвержена постоянному изменению.

Спланировать "уход" клиента очень сложно, его можно только прогнозировать. Если очень крупный клиент начал выходить на международный рынок ценных бумаг или привлекать западные кредиты, то появляется риск потерять его в пользу иностранных аудиторских фирм.

В этом случае не поможет компромисс по ценам, так как российским аудиторским фирмам на Западе поставлен мощный заслон.

Неконтролируемые потери времени могут произойти в связи с изменением законодательства. Изменение законодательства может повлечь за собой или резервирование рабочих часов на обучение специалистов фирмы, или пересмотр графиков работы аудиторов (например, введение в законе об акционерных обществах предельного срока публикации финансовой отчетности).

Нормально развивающейся аудиторской фирме необходимо время от времени обновлять базу клиентов, а также увеличивать их количество.

Причина обновления базы клиентов - рост аудиторской фирмы. Некоторые клиенты уже не в состоянии удовлетворять аудиторскую фирму по ценовой политике, качеству финансовой информации и престижности. В этом случае руководство фирмы заранее готовит замещение на более престижного и финансово устойчивого клиента. Необходим прирост базы клиентов и по другим причинам (например, при увеличении интенсивности труда за счет качественного улучшения технологии). В этом случае высвобождается дополнительное время, которое надо заполнить новыми клиентами.

Чтобы получить новых клиентов, фирма затрачивает время на маркетинговые работы, вырабатывая рекламную стратегию и процедуры продвижения услуг.

Имея определенный опыт, эти работы можно достаточно точно спланировать при условии, что фирма знает свою нишу на рынке услуг, достаточно платежеспособна, и на рынке работают известные фирмы - конкуренты. Появление на рынке иных конкурентов или увеличение потенциала существующих грозит непредвиденными потерями продуктивности времени.

Практически это проявляется при участии в явных или скрытых конкурсах на получение нового клиента. Клиенты, проводя конкурсы на выбор аудитора, преследуют не только цель получить наиболее качественную работу, но и сбить цену на услуги, используя склонность к демпингу конкурентов. В результате аудиторской фирме приходится либо пересматривать ценовую политику в отношении клиентов, либо делать скидки (понижать коэффициент покрытия). Кроме этого, сами конкурсы занимают существенный объем времени и не дают никаких гарантий получения заказа на проведение аудита.

Подписано в печать Ю.Н.Воропаев

15.12.1998 Генеральный директор

ЗАО "МКД"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——