"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА

ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Сопоставление режимов налогообложения юридических лиц, образованных в соответствии с российским законодательством, и иностранных юридических лиц представляет интерес для иностранных инвесторов и их партнеров в России.

Налогообложение имущества иностранных юридических лиц в Российской Федерации основано на принципе территориальности: характер деятельности иностранного юридического лица в России (образуется или нет постоянное представительство для целей налогообложения доходов) не влияет на величину налоговых обязательств, во внимание принимается только нахождение имущества на российской территории.

Порядок налогообложения имущества иностранных юридических лиц регулируется международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения имущества и в части, им не противоречащей, российским налоговым законодательством: Законом от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", а также Инструкцией Госналогслужбы России от 15.09.1995 N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации" (в ред. Письма Госналогслужбы России от 29.12.1995 N ВЗ-6-06/671) (далее - Инструкция).

Плательщики

Согласно ст.1 Закона от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" плательщиками налога являются, наряду с российскими юридическими лицами (а также их филиалами и другими аналогичными подразделениями, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий) счет), компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории, континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Для целей налогообложения имущества иностранных юридических лиц в Инструкции введено понятие "отделения". Под отделением понимается компания, фирма, любая другая организация, образованная в соответствии с законодательством иностранного государства, международная организация и объединение, а также ее представительство, филиал и другое обособленное подразделение (в том числе строительная площадка, строительный, монтажный, шефмонтажный или сборочный объект независимо от срока выполнения работ, буровая установка или судно, используемое для разведки и разработки природных ресурсов, и др.).

В соответствии с п.1.1 Инструкции отделения, имеющие имущество на территории, континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, являются плательщиками налога.

Объект обложения

Объектом налогообложения согласно п.3.1 Инструкции являются основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, запасы (в том числе находящиеся в РФ на условиях временного ввоза), а также затраты по производству продукции (работ, услуг) и расходы будущих периодов отделений в России.

Налогом облагается имущество, находящееся в собственности иностранного юридического лица, а также переданное ему по договору аренды с последующим переходом права собственности к арендатору (п.3.1 Инструкции).

Определение налогооблагаемой базы

Имущество отделений иностранных юридических лиц классифицируется как основные средства, нематериальные активы, запасы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и затраты в соответствии с нормативно - правовыми актами РФ.

Налогом облагается остаточная стоимость указанного имущества, которая представляет собой первоначальную или восстановительную стоимость, уменьшенную на величину амортизационных отчислений и износа.

Порядок определения налогооблагаемой базы отделениями иностранных юридических лиц имеет следующие отличия от установленного для российских организаций - налогоплательщиков.

1. Расчет амортизации по правилам страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица

Отделениям разрешено исчислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам, а также износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Для целей налогообложения в п.3.3 Инструкции установлены следующие максимальные годовые нормы амортизационных отчислений по категориям имущества (в процентах к первоначальной стоимости):

     
   ——————————T————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |Категория|          Вид имущества         |  Предельная годовая |
   |имущества|                                |норма амортизационных|
   |         |                                |    отчислений, %    |
   +—————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |    А    |Здания и сооружения             |           5         |
   +—————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |    В    |Автомобили легковые, конторская |          25         |
   |         |мебель и оборудование,          |                     |
   |         |компьютеры, информационные      |                     |
   |         |системы и средства обработки    |                     |
   |         |данных                          |                     |
   +—————————+————————————————————————————————+—————————————————————+
   |    С    |Другое имущество                |          15         |
   L—————————+————————————————————————————————+——————————————————————
   

Установленные в Инструкции для отделений максимальные нормы для начисления амортизации и износа не совпадают с нормами, применяемыми российскими юридическими лицами.

В частности, для отделений установлен упрощенный (по сравнению с российскими юридическими лицами) порядок исчисления амортизации по объектам основных средств: выделено меньшее число категорий основных средств с различными коэффициентами, нежели в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", на основе которых российские юридические лица исчисляют амортизационные отчисления для целей налогообложения. Отделения могут начислять амортизацию по основным средствам в размере, не превышающем ее величину, рассчитанную исходя из максимальных норм, тогда как российские юридические лица обязаны начислять амортизацию для целей налогообложения только по установленным нормам.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам и износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), которые учитываются при исчислении налога, рассчитываются отделениями по соответствующим нормам в том же порядке, что и по основным средствам. Российские организации рассчитывают амортизационные отчисления по этим группам имущества в ином порядке. Нормы амортизационных отчислений по подлежащим погашению нематериальным активам определяются российскими юридическими лицами самостоятельно исходя из срока их полезного использования согласно пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Стоимость МБП, находящихся в эксплуатации, может погашаться организацией начислением износа в размере 50% стоимости при передаче их в эксплуатацию и в размере остальных 50% (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью или начислением износа в размере 100% при передаче МБП в эксплуатацию в соответствии с п.46 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170 <*>. (Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой законодательно установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска в производство или эксплуатацию.)

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 1999 г. для целей бухгалтерского учета предусмотрено начисление износа по МБП следующими способами: процентным, линейным и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) согласно п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Вопрос о порядке учета сумм износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения требует дополнительного уточнения.

Таким образом, максимальные нормы амортизационных отчислений для отделений иностранных юридических лиц отличаются от норм, установленных для российских плательщиков. Выделение меньшего числа групп имущества, к которым применяются различные нормы амортизации, существенно упрощает порядок исчисления амортизационных отчислений и облегчает расчет налога для отделений.

2. Особый порядок оценки имущества

Имущество, приобретенное юридическими лицами в РФ, оценивается в совокупности с имуществом, ввезенным ими из-за границы. Согласно п.3.4 Инструкции его стоимость может быть оценена в зависимости от способа приобретения:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Способ приобретения имущества|       Определение стоимости      |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |За плату                     |По цене приобретения имущества    |
   |                             |отделением                        |
   |Получено безвозмездно от     |По стоимости этого имущества у    |
   |головного офиса              |головного офиса на момент передачи|
   |                             |отделению в РФ с учетом фактически|
   |                             |произведенных затрат по его       |
   |                             |транспортировке, установке,       |
   |                             |таможенных платежей и других      |
   |                             |затрат                            |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |При отсутствии документов о  |По рыночным ценам                 |
   |приобретении (нет счетов на  |                                  |
   |приобретение имущества в РФ, |                                  |
   |стоимость имущества не       |                                  |
   |отражена в выписке из        |                                  |
   |головного офиса)             |                                  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Порядок оценки имущества российских юридических лиц установлен в п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Способ приобретения имущества|       Определение стоимости      |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |За плату                     |Сумма фактически произведенных    |
   |                             |расходов на покупку имущества     |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Получено безвозмездно        |По рыночной стоимости на дату     |
   |                             |оприходования                     |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Произведено в самой          |Стоимость изготовления имущества  |
   |организации                  |                                  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Применение методов оценки имущества, отличных от приведенных в п.1 ст.11 указанного Закона, российскими юридическими лицами допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета.

Различия в порядке оценки имущества российскими юридическими лицами и отделениями незначительны: для отделений существует особый порядок определения стоимости имущества, передаваемого от головного офиса, и не предусмотрена оценка созданного отделением имущества исходя из затрат по его изготовлению.

3. Возможность условного расчета затрат, учитываемых для целей налогообложения

Особенности исчисления затрат иностранных юридических лиц для целей налогообложения определены п.3.5 Инструкции и обусловлены возможностью ведения иностранными юридическими лицами упрощенных учетных регистров в соответствии с разд.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Согласно п.3.5 Инструкции, если невозможно определить затраты, отнесенные к завершенной продукции (работам, услугам) в отчетном периоде, то их налогооблагаемая величина (Зно) рассчитывается исходя из общей суммы затрат (Зо) в каждом отчетном периоде с применением коэффициента 0,25:

Зно = 0,25 х Зо.

Затраты отделения, подлежащие налогообложению прямым способом (Зно), рассчитываются как разница между суммой затрат отчетного периода, относимых на издержки производства и обращения в соответствии с законодательством Российской Федерации, и фактически отнесенными в отчетном периоде к завершенной производством продукции (работам, услугам):

Зно = Зр - Зин,

где Зр - сумма затрат, подлежащая отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде по российскому законодательству (согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552); Зин - фактически списанные на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты иностранного юридического лица.

Российские юридические лица определяют налогооблагаемую базу исходя из остатков по счетам учета имущества, отражаемых в активе баланса, согласно п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", с учетом внесенных в нее изменений и дополнений; применение условных способов расчета стоимости имущества, подлежащего налогообложению, российскими плательщиками не допускается.

То есть для отделений установлена менее формализованная процедура определения налогооблагаемой базы.

4. Особый порядок учета имущества, приобретенного за иностранную валюту

Иностранные юридические лица ведут учет имущества в валюте приобретения. Стоимость имущества отделения иностранного юридического лица, учитываемого в иностранной валюте, в каждом отчетном периоде пересчитывается в рубли по курсу Банка России или по курсу рубля к иностранным валютам, рассчитанному через курсы к третьей валюте (кросс - курсу), действующему на последний календарный день отчетного периода (согласно п.3.6 Инструкции). Таким образом, стоимость имущества иностранных юридических лиц и, следовательно, величина налоговых обязательств зависят от курса валюты приобретения имущества (Когда растет курс иностранной валюты, налоговые обязательства увеличиваются, и наоборот). Зависимость величины налоговых обязательств от курса иностранной валюты позволяет снизить пересчетные риски <**>, которые несет иностранное юридическое лицо. Поскольку как его активы, так и пассивы пересчитываются при изменении валютного курса, отрицательные и положительные курсовые разницы частично компенсируют друг друга.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Пересчетный риск - возможность изменения отчетных данных о чистых прибылях и собственном капитале компании в результате изменения обменного курса валют.

Российские юридические лица не пересчитывают стоимость имущества после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты приобретения по отношению к рублю. Согласно п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов и товаров оценивается "в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, результатом которой стало принятие имущества и обязательств к бухгалтерскому учету".

Расчет налога

Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества отделения (п.3.7), которая рассчитывается так же, как и среднегодовая стоимость имущества российских организаций - налогоплательщиков.

Ставки налога для отделений, как и для российских юридических лиц, определяются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в зависимости от видов деятельности отделений иностранных юридических лиц. При отсутствии решений об установлении конкретных ставок налога на имущество применяется максимальная ставка 2%, предусмотренная в ст.6 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Порядок уплаты налога

Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и ведет налоговые расчеты в соответствии с требованиями разд.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", оно самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на имущество (п.2.1 Инструкции). Информация об имуществе отделения обобщается в формах, приведенных в Приложении N 1 к Инструкции (ф. N 3801FE95 "Ведомость учета имущества отделения", ф. N 380

   E95 "Ведомость по учету производственных запасов").
   Иностранное юридическое лицо, имеющее имущество в Российской Федерации и не осуществляющее какой—либо деятельности на ее территории, обязано самостоятельно или через уполномоченных представителей направлять уведомления о таком имуществе в государственную налоговую инспекцию субъекта РФ по месту нахождения имущества и копии в Госналогслужбу России. Форма этого документа — N 3803FE95 "Уведомление иностранного юридического лица об имуществе в Российской Федерации" — приведена в Приложении N 2 к Инструкции. Письмом Госналогслужбы России от 29.12.1995 N ВЗ—6—06/671 "О новых формах к Инструкции Госналогслужбы России от 15.09.1995 N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации" утверждена ф. N 3803FE(1996).
   Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права собственности или получения в аренду имущества с последующим переходом права собственности к арендатору (п.2.2 Инструкции).
   Уведомление не направляется согласно п.2.3 Инструкции, если имущество отделения:
   — является одновременно источником доходов, о котором направлено уведомление в налоговые органы в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (ф. N 1011FE);
   — относится к имуществу, ввозимому в Российскую Федерацию и реализуемому через комиссионеров или поверенных;
   — ввезено в рамках внешнеторговых контрактов до перехода права собственности к импортеру.
   Требования о предоставлении уведомлений не распространяются также на находящиеся в России облигации, кредиты и платежи денежными средствами, так как они не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество (п.12 Положения о некоторых вопросах налогообложения, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов, утвержденного Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 03.10.1997 N N ВГ—6—06/707, 70н).
   Согласно п.5.2 Инструкции отделения представляют в налоговые органы по месту нахождения имущества расчеты сумм налога и среднегодовой стоимости имущества до 30—го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а по годовому расчету — в сроки, установленные для представления декларации о доходах <***>, по формам, приведенным в Приложениях N 3 и N 4 к Инструкции (ф. N 3804FE95 "Расчет налога на имущество" и ф. N 3805FE95 "Расчет среднегодовой стоимости имущества"). К годовому расчету прилагается также выписка из головного офиса иностранного юридического лица (заверенная печатью и подписью) об имуществе, переданном отделению в Российской Федерации (ф. N 3806FE95 "Выписка из головного офиса о стоимости имущества отделения").  
   ————————————————————————————————
   

<***> Декларацию о доходах иностранные юридические лица представляют в налоговые органы не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, согласно п.6 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Налог уплачивается в соответствии с п.5.4 Инструкции:

- по квартальным расчетам - в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета за квартал;

- по годовым расчетам - в 10-дневный срок со дня, установленного для представления годового расчета.

Отделения иностранных юридических лиц уплачивают налог в безналичном порядке в рублях или, по желанию плательщика, в иностранной валюте, покупаемой российскими банками и пересчитанной в рубли по курсу рубля, котируемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на день уплаты налога.

Порядок перечисления налоговых платежей зависит от того, осуществляет ли иностранное юридическое лицо, имеющее отделения, деятельность на российской территории. Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в России, то оно перечисляет суммы налога через счета, открываемые в уполномоченных банках в Российской Федерации. Если же деятельности в России нет, то налог может быть уплачен со счетов в иностранных банках.

Льготы

Льготы по налогу на имущество отделениям иностранных юридических лиц предоставляются:

1) согласно общим нормам международного права (на основе принципа взаимности).

Например, от налога освобождается имущество дипломатических и приравненных к ним представительств (п.3.10 Инструкции);

2) по международным договорам Российской Федерации (СССР) об избежании двойного налогообложения, ратифицированным в установленном порядке.

Если имеется международное соглашение об избежании двойного налогообложения имущества, заключенное между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранного юридического лица, отделение может получить освобождение от уплаты налога на имущество в России. Для этого в российские налоговые органы представляется заявление о предварительном освобождении от налога на имущество по ф. N 3807DT95 (Приложение N 6 к Инструкции);

3) в соответствии с российским налоговым законодательством.

Стоимость имущества иностранного юридического лица для целей налогообложения "уменьшается на стоимость имущества, не подлежащего налогообложению в соответствии с законодательством Российской Федерации" (п.3.11 Инструкции).

Таким образом, отделения иностранных юридических лиц имеют широкий спектр льгот по налогу на имущество.

Подписано в печать М.В.Семенова

15.12.1998 Эксперт аудиторской фирмы "МКД"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——