"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПЕРЕОЦЕНКИ ТОВАРОВ

При переоценке (изменении цен) товаров продажные цены могут снижаться (уценка) и повышаться (дооценка).

Порядок проведения и отражения переоценки товаров в бухгалтерском учете зависит от установленного в организации торговли варианта оценки данных ценностей. Под оценкой товаров понимается выбор их учетной цены, т.е. цены, по которой в организации ведется учет товаров.

Учетной ценой товаров может быть стоимость их приобретения или продажная (розничная) стоимость. В соответствии с п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 27 июля 1998 г. N 34н, вести учет товаров по продажным ценам могут только организации розничной торговли.

Такие же нормативные указания содержатся в п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, согласно которому организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок.

Таким образом, организации оптовой торговли осуществляют учет товаров только по стоимости приобретения, а для организаций розничной торговли существует альтернатива: они в качестве учетной цены товаров могут применять их покупную или продажную стоимость. Организации розничной торговли выбранный вариант оценки товаров должны зафиксировать в учетной политике.

Если в организации розничной торговли учет товаров ведется по продажным ценам, то возникает необходимость учета разницы между стоимостью товаров по учетным и покупным ценам. Такая разница представляет собой торговую наценку, которая учитывается на счете 42 "Торговая наценка". На сумму торговой наценки, относящуюся к поступившим товарам, производится бухгалтерская запись по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле", и кредиту счета 42 "Торговая наценка". В соответствии с п.41 Инструкции Госналогслужбы России N 39 от 11 октября 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) торговая надбавка применяется к ценам, включающим НДС.

В странах с развитой рыночной экономикой товары, как правило, учитываются по покупным ценам. Преимуществами этих учетных цен является, во-первых, меньшее число записей в учете (не нужно отражать на счетах сумму торговой надбавки на товары) и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции актом переоценки). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше стоимости приобретения. Установление продажной цены товаров ниже этой стоимости (что бывает крайне редко) требует документального оформления.

Однако в розничной торговле нашей страны наблюдается обратная картина. В большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам.

Это объясняется тем, что если учет прихода товаров в любой организации не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется соответствующим документом (товарно - транспортной накладной, счетом - фактурой, закупочным актом и т.п.), то при учете расхода товаров в розничной торговле возникают определенные затруднения. Дело в том, что в большинстве случаев при продаже товаров покупателям не выписывается никаких документов, а на сумму покупки на контрольно - кассовой машине кассиром печатается чек, сумма которого показывает стоимость реализованных товаров по продажным ценам. В этих условиях при учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости реализованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу:

Р = Зн + П - Зк,

где Р - стоимость реализованных товаров по покупным ценам; Зн и Зк - остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и конец дня (на основании данных инвентаризации товаров); П - стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших затрат труда. Проведение инвентаризации целесообразно только по окончании месяца (на 1-е число), что позволяет с помощью указанной формулы определить сумму реализованных товаров по покупным ценам в целом за месяц и соответственно остатки товаров по учетным ценам на 1-е число каждого месяца.

По этим причинам большинство организаций розничной торговли предпочитает учет товаров по продажным ценам. Он позволяет определять сумму реализованных товаров по учетным ценам, поскольку последняя есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчиками контрольно - кассовых машин при печатании кассиром чека. В этих условиях при необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля за сохранностью товаров.

В розничной торговле стран с развитой рыночной экономикой товары, как уже отмечалось, учитываются как на складах, по покупным ценам. При этом проблем с определением стоимости реализованных товаров по учетным ценам в большинстве случаев нет. Дело в том, что производители товаров наносят на упаковку, товарные ярлыки или сам товар штриховой код в виде вертикальных черточек различной толщины, ниже которых указываются цифры. Таких цифр бывает обычно тринадцать. Первыми двумя обозначается страна - изготовитель или продавец продукта, следующими пятью - предприятие - изготовитель, еще пять отводятся под характеристику товара (наименование, особенности потребительских свойств, масса, состав и цвет), последняя цифра считается контрольной.

При поступлении товаров в магазин информация об их наименовании, отличительных признаках, количестве и покупной цене посредством сканирующего устройства переносится в память компьютера. В дальнейшем таким же образом при реализации товаров компьютер фиксирует, какие конкретно товары и в каком количестве были проданы, и на основании этого определяет покупную стоимость реализованных товаров. Информация о выбытии товаров, не поддающихся документальному оформлению или фиксации средствами вычислительной техники (например, хищение товаров покупателями), может быть получена только на основании данных проведенной инвентаризации.

Изложенный порядок учета движения товаров не применяется в отношении только тех ценностей, на которые по техническим причинам не могут быть нанесены штриховые коды (ручки, карандаши, расчески и т.д.). По этим ценностям покупная стоимость реализованных товаров определяется по указанной формуле.

В нашей стране повсеместный учет товаров с использованием штрихового кодирования - дело будущего. В настоящее время западная методика учета движения товаров применяется главным образом в организациях с высоким уровнем технической оснащенности. При отсутствии в розничной торговле учета расхода товаров по их видам использование продажных цен в качестве учетных в большинстве организаций является вынужденной необходимостью.

Основанием для переоценки товаров является распоряжение руководителя организации. При использовании стоимостной схемы учета товаров проводят инвентаризацию переоцениваемых ценностей. При использовании натурально - стоимостной схемы учета товары можно переоценивать без проведения инвентаризации, т.е. по данным бухгалтерского учета. На переоценку составляют инвентаризационную опись - акт, в которой указывают наименование товара, его артикул, сорт, количество, старую и новую цены, стоимость товаров в старых и новых ценах, сумму уценки или дооценки.

Уценка товаров ниже цены их приобретения производится в соответствии с порядком, изложенным в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 27 июля 1998 г. N 34н, согласно которому товары, на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости их приобретения, с отнесением разницы на финансовые результаты организации. Подобная формулировка содержится и в п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98).

Во всех иных случаях, за исключением проведения уценки товаров ниже цены их приобретения согласно п.62 Положения, остатки товаров на конец отчетного периода в соответствии с п.2.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности должны отражаться в балансе по цене их приобретения независимо от выбранного варианта оценки. При учете товаров по продажным ценам разница между стоимостью товаров по продажным ценам и стоимостью их приобретения (торговые надбавки) отражается в ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" по вписываемой строке 401.

Правило, установленное п.62 Положения, является модификацией части известного международного принципа наименьшей оценки товарно - материальных ценностей, который может быть сформулирован следующим образом: товары отражаются по наименьшей из двух возможных оценок: а) по цене приобретения, если цена приобретения товаров меньше предполагаемой цены реализации; б) по цене реализации в случае, если товары не могут быть проданы выше цены их приобретения, т.е. предполагаемая продажная стоимость товаров меньше их покупной стоимости.

Торговые организации, ведущие учет товаров по стоимости приобретения, на дату составления годового баланса отражают в бухгалтерском учете уценку тех товаров, цена на которые в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, только в случае установления продажной цены на них ниже их учетной стоимости. В данной ситуации после проверки и утверждения инвентаризационных описей - актов на сумму уценки товаров составляется запись по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 41 "Товары" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму уценки). Она отражает в бухгалтерском балансе указанные товары по цене возможной реализации, по которой они и учитываются в дальнейшем в бухгалтерских регистрах до их выбытия (реализации, хищения и других случаев списания).

В случае осуществления уценки товаров в соответствии с п.62 Положения увеличение прибыли для целей налогообложения отражается в строке 4.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России N 37 от 10 августа 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями)).

В указанных организациях торговли изменение цен может осуществляться в течение всего года в зависимости от конъюнктурных колебаний и других причин, вызывающих изменение цен, в бухгалтерском учете не отражается, так как данные процедуры не затрагивают учетную цену товаров, по которой указанные ценности числятся в бухгалтерии. В этом случае продажная цена переоцениваемого подобным образом товара на основании приказа руководителя меняется только на ценнике или в прайс - листе (прейскуранте).

В организациях торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, дооценка, а также уценка товаров, производимая в пределах торговой наценки, осуществляется по мере необходимости. На сумму дооценки товаров в указанных организациях составляется запись:

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары в розничной торговле", К-т сч. 42 "Торговая наценка".

Факт уценки товаров в пределах ранее установленного размера торговой наценки отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" методом "красное сторно".

Исключением является уценка товаров, приводящая к снижению продажной цены ниже цены их приобретения (т.е. когда уценка превышает установленный размер торговой надбавки), которая в соответствии с п.62 Положения осуществляется на конец года. В данном случае уценку в пределах торговой надбавки списывают записью по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" методом "красное сторно", а потери от уценки (на сумму превышения стоимости товаров по покупным ценам над стоимостью по ценам возможной реализации) списывают на результаты хозяйственной деятельности, т.е. в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму уценки).

Следует отметить, что для организаций торговли независимо от способа оценки товаров, установленного в них, имеются ограничения по дооценке товаров в случае, когда отпускные (продажные) цены на дооцениваемые товары регулируются государственными органами.

Государственное регулирование торговых надбавок к ценам на лекарственные средства и изделия медицинского назначения осуществляется на уровне органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать предельные размеры торговых надбавок на продукты детского питания (включая пищевые концентраты); наценок на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях, а также на товары, реализуемые в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с ограниченными сроками завоза грузов. На все остальные товары торговые организации могут определять величину торговых надбавок самостоятельно, исходя из спроса и предложения на товары.

В этой связи следует отметить, что регулирование торговых надбавок (разницы между ценой реализации и ценой приобретения ценностей) касается не только организаций розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, но и всех других торговых организаций. Если учет ведется по покупным ценам, то до момента реализации ценностей факт установления продажной цены не отражается в бухгалтерском учете. Поэтому государственное регулирование предельного размера торговых надбавок не ограничивается только регулированием цен на товары в организациях розничной торговли, ведущих учет ценностей по продажным ценам.

Следует различать термины "уценка" и "скидка". Общее между уценкой и скидкой заключается только в том, что в результате их проведения происходит снижение продажной цены. Уценка проводится (отражается или не отражается в бухгалтерском учете в зависимости от рассмотренных критериев) на весь остаток товаров, по которым установлено снижение цены, моральное устаревание или частичная потеря ими своих первоначальных качеств. Скидка же представляет собой сумму, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых определенному покупателю, исполнившему условия, требуемые продавцом для ее предоставления, в то время как на оставшиеся нереализованными ценности никакого снижения цены не производится. Поскольку скидка предоставляется только на ту часть товаров, которая продана конкретному покупателю, то остаток товаров независимо от наличия или отсутствия факта предоставления скидки по реализованным ценностям должен отражаться в учете организации - продавца по установленной учетной цене без учета скидки. Таким образом, уценка проводится на остаток товаров на определенный момент времени по данным инвентаризационных описей - актов, а скидка - только на реализуемые ценности.

Уценка товаров в организациях розничной торговли, ведущих учет по продажным ценам, в пределах ранее установленной торговой наценки является вторым случаем, требующим отражения уценки в бухгалтерском учете (первый случай - проведение уценки товаров ниже цены их приобретения на конец года в соответствии с п.62 Положения).

Организации торговли имеют право самостоятельно устанавливать размеры торговых надбавок и корректировать их величину в зависимости от конъюнктуры рынка. Ограничения по установлению предельного размера торговой наценки применяются к товарам, на которые цены регулируются государством. Однако даже в этих случаях торговая наценка может колебаться (изменяться) в пределах установленного ее максимального значения.

Пунктом 2.5 Инструкции Госналогслужбы России N 37 установлено, что при формировании рыночных цен предприятия могут руководствоваться Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Минэкономики России 6 декабря 1995 г. N СИ-484/7-982 (доведены до налоговых инспекций Письмом Госналогслужбы России от 8 февраля 1996 г. N ВЗ-6-07/79).

В п.4.1 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги указано, что свободные розничные цены определяются самостоятельно розничными торговыми организациями в соответствии с конъюнктурой рынка (сложившимся спросом и предложением в данном регионе), качеством и потребительскими свойствами товаров исходя из свободной отпускной цены предприятия - изготовителя или цены другого поставщика (цены закупки) и торговой надбавки. В п.4.3 данного документа подчеркивается, что торговые надбавки определяются продавцом самостоятельно исходя из конъюнктуры рынка, кроме торговых надбавок, уровень которых регулируется в соответствии с действующим законодательством. Причем розничными торговыми организациями свободные розничные цены на товары могут изменяться как в сторону их увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка) в зависимости от конъюнктуры рынка за счет изменения размера торговых надбавок, а при применении в установленном порядке предельных размеров торговых надбавок изменение цен продавцом в сторону их увеличения производится в пределах этих размеров.

Подписано в печать В.В.Патров

15.12.1998 Профессор

В.А.Быков

Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——